"Налоговые споры", 2007, N 2

ЗАКОН ФОРМИРУЕТСЯ В СУДАХ

О налоговой выгоде, об изменениях порядка обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности, а также о том, какие новые возможности появились у налогоплательщиков для защиты своих интересов, мы беседуем с известным налоговым адвокатом Сергеем Геннадьевичем Пепеляевым.

- Сергей Геннадьевич, одно из основных событий 2006 г. - Постановление Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде. Сами судьи, давая достаточно высокую оценку этому документу, считают, что наконец-то определены критерии, позволяющие разграничить так называемые "серые" и "белые" схемы. Вы, как лицо, выступающее на стороне налогоплательщиков, как оцениваете этот документ?

- На мой взгляд, появление этого Постановления - определенный шаг вперед. Это Постановление направлено на то, чтобы вытеснить из судебной практики широко применяемую концепцию недобросовестности, которая основана на морально-этическом подходе. В ней от права - самый минимум, и поэтому на ее основе, можно сказать, развился кризис законности при рассмотрении налоговых споров. Сейчас все пришли к выводу, что от понятия недобросовестности нужно уходить. Сам автор этого термина - Конституционный Суд РФ - с 2005 г. перестал его использовать в своих документах.

Что мне в этом Постановлении нравится - так это поход к решению вопроса о мошенничестве. Кстати, в прошлом году суд ЕС рассмотрел несколько дел, связанных с мошенничеством, и многое из его решений ВАС РФ учел. В частности, то, что судебными органами могут быть установлены признаки мошенничества, но каждый из этих признаков не может рассматриваться в отдельности, их нужно оценивать в совокупности. Например, осуществление расчета через проблемный банк еще ничего не означает.

Удовлетворительно решен и вопрос об ответственности за деятельность третьих лиц. Это тоже было большой проблемой. Зачастую налоговики отказывали в применении налогового вычета лишь на том основании, что контрагент, или контрагент контрагента, или вообще, как говорится, "седьмая вода на киселе" не заплатил НДС в бюджет. ВАС РФ попытался это отрегулировать.

Но не достаточно решен другой очень важный вопрос - это вопрос о внедрении в судебную практику судебных доктрин "деловая цель" и "преобразование существа над формой". Из Постановления не совсем понятно, к чему относятся отдельные моменты - к способам борьбы с мошенничеством или к судебным доктринам.

В Постановлении прямо сказано, что в тех случаях, когда суды сталкиваются с какими-то необычными юридическими построениями, условно схемами, то они должны установить деловую цель хозяйственной операции и оценить расчет налогов исходя не из юридической формы, а из фактического содержания хозяйственной операции.

Но решать этот вопрос сложно. В нашей стране опыта мало. Мне встречались отдельные судебные решения, где еще до этого Постановления применялась доктрина деловой цели. Так там такое разнообразие подходов, что диву даешься.

- Теперь можно говорить о том, что все споры будут рассматриваться с учетом этого Постановления. Получается, что оно как-то дополняет законодательство?

- По сути дела, да. Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов и являются актами толкования права. Как говорят в Америке: "Конституция - это то, что о ней сказали судьи". Получается, что и закон - это то, что о нем сказали судьи. Поэтому данное Постановление, конечно, важный документ для регулирования налогообложения.

- Данное Постановление обязательно для судов, а будут ли налоговые органы учитывать в своей работе это Постановление?

- Для налоговых органов оно формально необязательно. ВАС РФ и налоговая служба - это разные системы. Но понятно, что любой здравомыслящий человек оценивает последствия своих поступков. На сегодняшний день налогоплательщики оспаривают, и в большинстве случаев успешно, решения налоговых органов. Поэтому налоговые органы будут в своей работе учитывать Постановление. Думаю, что оно положительно повлияет на основную массу споров о возмещении НДС.

- Сергей Геннадьевич, теперь хотелось бы поговорить об изменяющемся порядке обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности. С 2009 г. до обращения в суд придется пройти процедуру внесудебного обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Сейчас же у налогоплательщика есть выбор - обращаться в вышестоящий налоговый орган или сразу в суд. Как Вы оцениваете новую процедуру?

- Напомню, что ранее решение налоговой инспекции вступало в силу немедленно, и очень часто налогоплательщик получал одновременно и решение по результатам проверки, и требование об уплате налога. А были случаи, когда он сначала получал требование уплатить налог завтра же, потом получал инкассовое поручение, и только потом ему по почте поступало решение налогового органа.

Теперь НК РФ устанавливает, что решение налогового органа вступает в законную силу по истечении 10 дней с момента его вручения налогоплательщику. До этого момента налоговый орган не может предпринять никаких действий по его исполнению. Налогоплательщик, получив решение, должен подумать, как ему поступить. Есть два варианта. Первый вариант - подать апелляционную жалобу. Это новое явление, новый инструмент в налоговых правоотношениях. Апелляционная жалоба подается в вышестоящую налоговую инспекцию, и ее отличие от простой жалобы состоит в том, что она приостанавливает действие решения налогового органа до тех пор, пока вышестоящая налоговая инспекция ее не рассмотрит. Таким образом, налогоплательщик сможет отодвинуть срок вступления в законную силу решения налоговой инспекции.

Для того чтобы налогоплательщики не злоупотребляли этим правом и не использовали это время для того, чтобы избавиться от имущества, активов, налоговикам дали новое правомочие - применять обеспечительные меры. Теперь они могут налагать аресты на имущество, в т.ч. на денежные средства, налогоплательщика на все время рассмотрения спора. Но при этом НК РФ установил, что такие аресты могут налагаться только в пределах доначисленных решением сумм. Нельзя заморозить счет, на котором миллион, если доначислили рубль.

Налогоплательщик может поступить и по-другому - еще до обжалования в суде решения налогового органа обратиться в суд с просьбой о предоставлении обеспечительных мер. Это помешает налоговой инспекции исполнить вынесенное решение. Причем отмечу, что тогда же, когда было принято Постановление N 53, Пленум ВАС РФ принял и Постановление N 55 об обеспечительных мерах, из которого следует, что по делам о взыскании штрафов суды обязаны удовлетворять ходатайства налогоплательщиков об обеспечительных мерах.

- И как налогоплательщикам поступать? Когда имеет смысл обращаться в вышестоящий налоговый орган, а когда - лучше сразу идти в суд?

- Однозначно, подавать апелляцию нужно в тех случаях, когда налоговая инспекция при вынесении решения заняла позицию, отличную от той, которая изложена в разъяснительных письмах Минфина России, или когда налицо факты очевидного беззакония.

Я думаю, что обращаться с апелляционной жалобой обязательно нужно, когда нет времени для качественной подготовки документов в суд. За десять дней сложно подготовить исковое заявление, тем более, если обжалуется решение по масштабной проверке. Тогда, для того чтобы оградиться от списания денежных средств, действительно имеет смысл подать апелляционную жалобу. Она, кстати, подается через инспекцию, вынесшую решение, т.е. если вы жалуетесь на районную инспекцию в городскую, то жалобу адресуете городской, но подаете ее в канцелярию районной. Она все дело, вместе с жалобой, пересылает в вышестоящую инспекцию. Это сделано для того, чтобы районная инспекция знала о том, что ее решение обжаловано и она не имеет права его исполнять.

А что касается результативности рассмотрения апелляционных жалоб, я в нее пока не верю. Если налоговый орган по-прежнему будет вести политику "ворон ворону глаз не выклюет", подача заявления приведет только к формальному затягиванию времени для разрешения спора.

Мне думается, что в налоговых органах должны быть специальные подразделения по рассмотрению таких жалоб, с подчинением не по горизонтали, а по вертикали. Поясню, аудиторская группа, которая рассматривает жалобы налогоплательщиков в городской инспекции г. Москвы, должна подчиняться не руководителю этой инспекции, а руководителю ФНС России. Только таким образом она сможет сохранить независимость, а значит, объективность.

Кроме того, должны быть введены достаточно четкие показатели деятельности налоговых органов, учитывающие результативность рассмотрения дел в суде. Например, если налогоплательщик, после того как налоговый орган не удовлетворил апелляционную жалобу, обратился в суд и суд его требования удовлетворил, то этот факт должен отрицательно сказаться на показателях деятельности налоговой инспекции. Пока не будет относительно объективного критерия оценки "качества работы" налоговых служб, чиновник будет по-прежнему рассуждать по-чиновничьи. Поэтому не очень-то стоит рассчитывать на результативность рассмотрения апелляционных жалоб в этом году.

- Теперь в бесспорном порядке налоговые органы могут взыскать не только недоимку, пени, но и штраф, причем в любом размере. Противники этого порядка считают, что он неконституционен?

- С моей точки зрения, внесудебное взыскание налоговых штрафов не соответствует и Конституции РФ, и состоявшимся решениям КС РФ. Ведь Конституционный Суд о чем говорил? О том, что допускается взыскание штрафа в безакцептном порядке, но только тогда, когда отсутствует спор. Например, налогоплательщик не согласен со штрафом и обращается с жалобой в налоговую инспекцию. Если жалоба не будет удовлетворена, он начнет готовиться к суду. Дело это не скорое. Нужно уплатить госпошлину, собрать все необходимые документы, подать их в канцелярию суда, дождаться, когда суд рассмотрит заявление и примет обеспечительные меры. А в это время налоговая инспекция, в соответствии с новом порядком, может выставить инкассовое и взыскать штраф со счета налогоплательщика. И это несмотря на то, что спор есть и судом он еще не разрешен.

Поэтому налогоплательщикам можно посоветовать следующее. Одновременно с подачей апелляционной жалобы или параллельно с этим, т.е. до того как вышестоящая налоговая инспекция примет какое-то решение по жалобе, обратиться в суд, в основном для получения обеспечительных мер. Даже если потом вышестоящая инспекция удовлетворит апелляционную жалобу, то забрать иск несложно. И по сравнению с предотвращенным ущербом в виде взысканного налога, пеней и штрафа расходы в сумме уплаченной госпошлины будут небольшие.

- Разговаривая с Вами, понимаешь, что отказываться от спора с налоговым органом не нужно. Но ведь есть мнение, что в последнее время из-за действий налоговых органов количество налогоплательщиков, которые высказывают намерение судиться с ними, снижается. Что Вы на это скажете?

- Отказываться от спора, когда предмет его действительно есть, - это неправильно. А относительно статистики могу сказать, что, наоборот, количество спорщиков выросло. Идти в суд никто не боится. Если лет пять назад было около 10 - 11 тысяч заявлений налогоплательщиков в суд, то в 2005 г. этот показатель составил около 50 тысяч. Так что рост есть, и весьма значительный.

Количество налогоплательщиков, обращающихся в суд, может уменьшить только одно - повышение законности в деятельности налоговых органов. Если налоговики будут выносить законные решения, налогоплательщики будут понимать, что их оштрафовали правильно, и оснований обращаться в суд у них нет. Ведь почему сейчас налогоплательщики выигрывают 72 - 73 процента споров? Потому что в суд идут те налогоплательщики, которые уверены в своей правоте.

- А есть ли случаи, когда Вы бы вообще не советовали спорить? Когда не нужно идти в суд?

- Не нужно идти в суд только тогда, когда вы уверены, что проиграете. Других случаев, я думаю, нет. Хотя я прекрасно понимаю, что бизнесмен прежде всего оценивает эффективность того или иного мероприятия для своего бизнеса. И если затраты для него слишком высоки, он выбирает какой-то другой вариант действий.

Но вы знаете, это лет 15 назад, когда я начинал свою карьеру, самым сложным было не выиграть дело, а уговорить налогоплательщика пойти в суд. Именно уговорить. Тогда в суд никто не верил, и все думали, что судиться с налоговой инспекцией себе дороже, потом замучают. Но на самом деле это совершенно неправильное рассуждение, и жизнь его опровергает. Замучают как раз в том случае, если не давать отпор, занимать пассивную позицию. Можно напомнить одно замечательное высказывание У. Черчилля: "Политика умиротворения агрессора сродни заигрыванию с крокодилом в надежде на то, что тебя он съест последним". Он всегда съест, но вопрос только об очереди на съедение.

Опыт показывает, что стоит только один раз налогоплательщику отстоять свою позицию, и отношение к нему меняется. Уважают и любят того, кто сильный, кто способен и показать свою силу, и себя защитить. Только показывать силу надо правовыми способами и действовать правовыми методами, в рамках, допустимых законом, и тогда ничего кроме уважения, в т.ч. со стороны налоговых органов, это не вызовет.

- Сергей Геннадьевич, Вы уже упомянули, что более 72 процентов дел налогоплательщики выигрывают. Но, по данным налогового ведомства, налогоплательщики выигрывают в судах по количеству дел, а налоговые органы - по суммам доначислений. Как Вы можете прокомментировать такую информацию?

- К своему 15-летию ФНС России опубликовала данные, согласно которым за первое полугодие 2006 г. всего 16 - 17% оспариваемых сумм выиграли налогоплательщики. Подвергать сомнению эти цифры не стоит, но нужно понимать, о чем идет речь. Ведь дела 6 - 7 наиболее крупных холдингов могут значительно исказить всю картину, и если их исключить из рассмотрения, то можно увидеть, что для основной массы налогоплательщиков картина не поменялась. Что и подтверждает статистика ВАС РФ, согласно которой налогоплательщики продолжают выигрывать основное количество споров.

- Не секрет, что у налоговых органов есть много неофициальных способов отстаивать интересы бюджета, например отказ в возмещении НДС с обязательным прохождением спора через три судебные инстанции. Как Вы считаете, должны ли налоговики нести ответственность за вынесение заведомо незаконного решения?

- Одной ответственностью проблему не решить. Здесь нужен целый блок мероприятий. Я согласен с общим посылом, что если налогоплательщик за любое нарушение платит недоимку, штрафы, пени, то и налоговый орган должен нести материальную ответственность. И пока это не будет реализовано на практике, не стоит говорить о налоговой реформе. Внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ 475 поправок - это совершенно не реформа. Любую норму закона, самую идеальную, можно нарушить. И не станешь нарушать только тогда, когда будешь понимать, чем это чревато. Как говорится, за все надо платить.

И надо сказать, что налоговики платят. В прошлом году был опубликован доклад Счетной палаты. В нем приведены такие цифры - за несвоевременный возврат НДС в 2004 г. налоговые органы заплатили налогоплательщикам 411 млн руб. в виде процентов. А в 2005 г. - уже 701 млн. В докладе как раз делается вывод о том, что подобные незаконные действия налоговиков приносят ущерб не только бизнесу, экономике, но и бюджету. Конечно, размеры этих платежей несоизмеримы с размерами бедствия. Даже если посмотреть статистику ФНС России, о которой мы уже говорили, получается, что только 33% исков налогоплательщиков, удовлетворенных судами в 2005 г., составляют 156 млрд руб.! А ведь есть налогоплательщики, которые по каким-то причинам не обратились в суд, их тоже нужно учитывать.

Чтобы бороться с беззаконием, необходимо сделать следующее. Первое, установить более четкие нормы относительно уплаты процентов налоговым органом. Здесь определенный шаг вперед уже сделан - поправки в ст. ст. 78 - 79 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ внесены.

Второе, необходимо реальное действие процессуальной нормы о возмещении судебных расходов. Сейчас средний и мелкий бизнес не идут в суд, потому что у них нет денег на адвоката. Необходимо, чтобы каждый четко знал, что если он будет защищать свои права до конца и выиграет спор, то он сможет взыскать понесенные судебные расходы в полном объеме с проигравшей стороны. До 2002 г. в Арбитражном процессуальном кодексе вообще не было нормы о возмещении расходов на оплату услуг адвоката. Затем, не без нашей помощи, в АПК РФ появилась ст. 110 о том, что эти расходы подлежат взысканию с проигравшей стороны, но в разумных пределах. И сейчас стоит вопрос о том, что должно пониматься под этими "разумными пределами". Скоро должен появиться документ ВАС РФ, где будет объяснено, как и в каких пределах такие судебные расходы взыскивать.

Есть еще один важный вопрос - это вопрос уплаты налоговыми органами госпошлины. В НК РФ в главе о госпошлине установлено, что налоговая инспекция, как и другие госорганы, освобождается от ее уплаты, если защищаются государственные и общественные интересы. Верховный Суд РФ <*> еще в 2005 г. указал, что освобождение от уплаты госпошлины распространяется только на случаи, когда государственные органы выступают в качестве истца по делу. Если они выступают в качестве ответчика, а истцом, например, является налогоплательщик, то в тех случаях, когда они подают апелляционную или кассационную жалобу, они обязаны платить госпошлину. Арбитражные суды, к сожалению, на вооружение решение ВС РФ не взяли, т.е. нарушают закон! Да, получается, что в некоторых случаях арбитражные суды причиняют ущерб бюджету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Определение ВС РФ от 01.03.2005 N КАС05-068. В итоге нарушается принцип состязательности процесса. Кроме того, увеличивается нагрузка на суды. Ведь очень часто встречается ситуация, когда налоговики, понимая, что дело безнадежно, тем не менее проходят все три судебные инстанции - платить же не надо! Сейчас, насколько мне известно, ВАС подготовил проект постановления Пленума и сформулировал правильную, на мой взгляд, позицию, указав, что налоговые службы в отдельных случаях должны платить госпошлину. - Последний вопрос - о совершенствовании налогового законодательства. - Разработкой предложений по совершенствованию налогового законодательства занимается много разных объединений. Есть налоговый клуб, который в основном объединяет юристов, есть ассоциация европейского бизнеса, есть налоговый комитет в РСПП, рабочая группа ТПП России. Думаю, что все проблемы надо решать сообща. Беседовали С.Смышляева Главный редактор Р.Солецкий Юрист-эксперт Подписано в печать 15.01.2007 ————