"Все для бухгалтера", 2007, N 6

АНАЛИЗ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

КАК ИНСТРУМЕНТ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ АУДИТА

В современных условиях одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов является рост дебиторской задолженности, обусловленный как объективными, так и субъективными факторами. Это во многом определяет значимость анализа состояния расчетов с дебиторами.

В зависимости от вида аудита (обязательный или инициативный) характер работы по анализу дебиторской задолженности различается. При обязательном аудите целью аудита дебиторской задолженности является проверка законности возникновения дебиторской задолженности, правильности организации бухгалтерского учета расчетов и отражения их в финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия. Из анализа содержания задач, выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели, можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.

Аналитическая процедура - это разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.

Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они:

1) дают доказательства верности отдельных счетов или групп счетов;

2) позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (в общем, финансового состояния предприятия) как на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем - "принцип действующего предприятия"), так и за прошлые периоды;

3) помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах или на "узких местах", что сокращает объем проверок и, как следствие, сроки их проведения, а также влияет на размер аудиторских гонораров;

4) дают возможность проверить взаимоувязку показателей.

В экономической литературе раскрываются лишь общие подходы к организации анализа дебиторской задолженности. Исследование анализа дебиторской задолженности в ходе аудита является малоизученной темой.

Так, в работах В.В. Ковалева <*> представлена общая схема контроля и анализа дебиторской задолженности, которая включает в себя несколько этапов. На первом этапе задается критический уровень дебиторской задолженности; все расчетные документы, относящиеся к задолженности, превышающей критический уровень, подвергаются проверке в обязательном порядке. На втором этапе из оставшихся расчетных документов делается контрольная выборка. Для этого применяются различные способы. Одним из самых распространенных является n-процентный тест (так, при n = 10% проверяют каждый десятый документ, отбираемый по какому-либо признаку, например, по времени возникновения обязательства). На третьем этапе проверяется реальность сумм дебиторской задолженности в отобранных расчетных документах. В частности, могут направляться письма контрагентам с просьбой подтвердить реальность проставленной в документе или проходящей в учете суммы. На заключительном этапе оценивается существенность выявленных ошибок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 1996, с. 301 - 304.

Некоторые авторы выделяют следующие этапы проведения анализа дебиторской задолженности:

1) оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики за ряд предшествующих отчетных периодов;

2) определение среднего периода инкассации дебиторской задолженности и количество ее оборотов в отчетном периоде;

3) оценка состава дебиторской задолженности предприятия по срокам ее инкассации, т.е. построение реестра старения дебиторской задолженности;

4) определение состава просроченной дебиторской задолженности и величины сомнительной и безнадежной задолженности;

5) оценка эффективности отвлечения средств в дебиторскую задолженность.

Другие авторы рекомендуют проводить аналитические процедуры по анализу дебиторской задолженности с оценки возрастного состава задолженности (возраст и качество задолженностей, соблюдение сроков, условий кредитной политики, выполнение планов и бюджетов продаж, анализ тенденций изменения задолженности и пр.); далее, по их мнению, необходимо произвести расчет прогнозной величины дебиторской задолженности; на следующем этапе проводится анализ условий расчетов за продукцию; затем осуществляется анализ соотношения дебиторской и кредиторской задолженности; на заключительном этапе проводится анализ экономической эффективности дебиторской задолженности.

Действительно, можно согласиться с мнением о необходимости разграничения этапов проведения анализа дебиторской задолженности. Во-первых, это необходимо для эффективной организации анализа. Во-вторых, разграничение этапов проведения анализа дебиторской задолженности способствует лучшей структуризации информационных потоков в процессе анализа. И в-третьих, это позволяет проводить анализ дебиторской задолженности на регулярной основе, так как в основном на практике сложилось так, что дебиторской задолженностью начинают заниматься только тогда, когда ее уровень становится больших размеров, что в свою очередь негативно отражается на финансовом состоянии организации.

В зависимости от цели и задач аудита организация анализа по дебиторской задолженности значительно различается. Практика свидетельствует, что при обязательном аудите наибольшее применение имеют следующие процедуры по анализу дебиторской задолженности: оценка величины дебиторской задолженности и ее динамики; анализ сроков возникновения задолженности.

Вследствие разнообразия и широты задач, стоящих перед аудитором при инициативном аудите, а также при осуществлении сопутствующих аудиту услуг, анализ дебиторской задолженности усложняется, и это дает дополнительные возможности совершенствования его организации.

При инициативном аудите последовательность анализа дебиторской задолженности определяется его целями и задачами. На практике в качестве главных задач выделяются:

- оценка состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры;

- оценка влияния дебиторской задолженности на результаты финансово-хозяйственной деятельности и ее финансовое состояние;

- формирование аналитической информации, позволяющей прогнозировать дебиторскую задолженность;

- выработка основных направлений и возможности управления дебиторской задолженностью;

- разработка политики расчетов и обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям;

- определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной способности;

- контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.

В целях минимизации затрат на аудит и повышения его результативности целесообразно выделить следующие этапы проведения анализа дебиторской задолженности: подготовительный, информационный, исследовательский (аналитический), рекомендательный.

Предлагаемая структура аналитической работы представлена на рис. 1.

     
                      ——————————————————————————————————————————¬
                      | Этапы анализа дебиторской задолженности |
                      L————————————————————T—————————————————————
   

\¦/

     
            —————————————————————T————————————————————T————————————————————¬
           \|/                  \|/                  \|/                  \|/  
   ——————————————————¬  ——————————————————¬  ——————————————————¬  ——————————————————¬
   | Подготовительный|  |  Информационный |  |Исследовательский|  | Рекомендательный|
   |                 |  |                 |  | (аналитический) |  |                 |
   L————————T—————————  L————————T—————————  L————————T—————————  L————————T—————————
   

L-----------¬ L-----------¬ L-----------¬ L-----------¬

     
    ————————————————¬   |————————————————¬   |————————————————¬   |————————————————¬   |
    |  Составление  |   ||     Подбор    |   ||Выбор и расчет |   ||  Общая оценка |   |
    |     плана     +—¬ ||   основной и  +—¬ ||  показателей  +—¬ ||  результатов  +—¬ |
    | и определение | | || дополнительной| | ||               | | ||    анализа    | | |
    |      цели     | | ||   информации  | | ||               | | ||               | | |
    L———————————————— | |L———————————————— | |L———————————————— | |L———————————————— | |  
    ————————————————¬ | |————————————————¬ | |————————————————¬ | |————————————————¬ | |
    |   Разработка  | | ||    Проверка   | | || Анализ причин | | ||  Формирование | | |
    |  календарного | | ||достоверности и| | ||   изменений   | | ||    выводов    | | |
    |    графика    +—+ || сопоставимости+—+<—|  и отклонений +—+<—|               +—+<—
    |               | | || анализируемых | |  |    от плана   | |  |               | |
    |               | | ||  показателей  | |  |               | |  |               | |
    L———————————————— | |L———————————————— |  L———————————————— |  L———————————————— |  
    ————————————————¬ | |————————————————¬ |  ————————————————¬ |  ————————————————¬ |
    |     Подбор    | | || Аналитическая | |  |   Измерение   | |  |  Рекомендации | |
    |  исполнителей | | ||   обработка   | |  |    величины   | |  |  по улучшению | |
    |               +—+<—|   информации  +——  |    влияния    +——  |     работы    +——
   

¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ факторов на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ исследуемые ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ показатели ¦ ¦ ¦ L---------------- ¦ L---------------- L---------------- L-------------- ———— ----------------¬ ¦

¦ Определение ¦ ¦

¦ источников ¦ ¦

¦ информации +-+

¦ и методов ¦ ¦

¦ ее сбора ¦ ¦

L---------------- ¦

     
    ————————————————¬ |
    |   Разработка  | |
    |    рабочих    | |
    |   документов  | |
    |    (макетов   | |
    | аналитических +——
   

¦ таблиц ¦ ¦ и методические¦ ¦ указания по ¦ ¦ их заполнению)¦ L-------------- ————

Рис 1. Организация работы по анализу дебиторской задолженности

Для обеспечения требуемой организованности анализа дебиторской задолженности необходимо учитывать ее многогранность, осуществлять постоянные поиски различных путей снижения уровня дебиторской задолженности на всех участках работы хозяйствующего субъекта. Это, в свою очередь, требует четкого распределения работ, определения их последовательности, взаимосвязи исполнителей.

Ответственным моментом подготовительного этапа является составление плана аналитической работы. В этом плане указываются цель, содержание работы и круг вопросов, подлежащих исследованию. Наряду с планом составляется календарный график, в котором определяются сроки начала и окончания отдельных частей аналитической работы, устанавливается состав участников предполагаемой работы и их обязанности, определяются источники информации и методы ее сбора, разрабатываются макеты таблиц и способы определения результатов анализа.

В план анализа дебиторской задолженности организации на год целесообразно включить следующие разделы:

1. Разработка календарного плана, подбор исполнителей и их расстановка.

2. Общее ознакомление с основными показателями дебиторской задолженности.

3. Подбор информации и счетная проверка.

4. Разработка рабочих документов (макетов аналитических таблиц и методических указаний по их заполнению), а также способов графического оформления материалов и результатов анализа.

5. Обобщение результатов анализа и разработка выводов и предложений по результатам анализа дебиторской задолженности.

6. Обсуждение результатов анализа на оперативном совещании организации.

Основную часть информационного этапа составляет отбор и проверка информации в соответствии с планом анализа.

На этой стадии осуществляется подбор основной и дополнительной информации для анализа, проверка достоверности и сопоставимости анализируемых показателей, а также предварительная аналитическая обработка информации (арифметическая проверка, подведение итогов). В процессе отбора используются различные учетные, отчетные, плановые и внеучетные источники информации.

По своей роли в процессе управления дебиторской задолженностью информация подразделяется на планово-нормативную, учетную и внеучетную (рис. 2).

     
                            ——————————————————————————————¬
                            | Информационная база анализа |
                            L——————————————T———————————————
   

---------------------------+----------------------------¬

     
   —————————————+——————————¬   ————————————+———————————¬   —————————————+——————————¬
   |  Планово—нормативная  +—¬ | Учетная документация  +—¬ |Внеучетная документация+—¬
   |     документация      | | |                       | | |                       | |
   L———————————————————————— | L———————————————————————— | L———————————————————————— |  
   ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ |
   |Бизнес—план предприятия+—+ |  Первичные документы  +—+ |Материалы оперативных  +—+
   L———————————————————————— | L———————————————————————— | |совещаний              | |  
   ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ | L———————————————————————— |
   | Текущие годовые планы +—+ |        Годовая        +—+ ————————————————————————¬ |
   L———————————————————————— | L———————————————————————— | |Акты ревизий,          | |  
   ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ | |заключений             | |
   |    Квартальный план   +—+ |        Текущая        +—+ |аудиторских, налоговых +—+
   L———————————————————————— | L———————————————————————— | |проверок, обследований | |  
   ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ | |коммерческих структур  | |
   |     Месячный план     +—+ |      Оперативная      +—+ L———————————————————————— |
   L———————————————————————— | L———————————————————————— | ————————————————————————¬ |  
   ————————————————————————¬ | ————————————————————————¬ | |Законодательные        | |
   |        Договоры       +—— |Статистическая (типовая| | |и нормативные акты     | |
   L————————————————————————   |периодическая,         | | |(постановления,        +—+
                               |единовременная         +—+ |инструкции банков      | |
                               |по данным выборочных   | | |и финансовых органов)  | |
                               |наблюдений)            | | L———————————————————————— |
                               L———————————————————————— | ————————————————————————¬ |  
                               ————————————————————————¬ | |Сведения кредитных     | |
                               |Бухгалтерская (типовые | | |органов государственной| |
                               |и специализированные   +—— |регистрации, фондов,   +—+
                               |формы, расшифровка     |   |контролирующих         | |
                               |отчетных показателей)  |   |и правоохранительных   | |
                               L————————————————————————   |органов                | |
                                                           L———————————————————————— |  
                                                           ————————————————————————¬ |
                                                           |Статьи в печати,       | |
                                                           |интернет—мониторинг    +——
   

¦прессы ¦ L---------------------- ————

Рис. 2. Информационная база для анализа дебиторской задолженности

При анализе дебиторской задолженности используются данные трех видов учета: оперативный, статистический и бухгалтерский.

Оперативный учет используется для повседневного контроля за дебиторской задолженностью. Данные оперативного учета отражают ежедневный объем продаж и их оплату, другие сведения по дебиторской задолженности. Оперативный учет должен вестись таким образом, чтобы обеспечить оперативное руководство за движением дебиторской задолженности.

Статистический учет обобщает хозяйственные процессы и отражает их количественную характеристику в неразрывной связи с качественной стороной. С помощью статистического учета получают сведения о величине дебиторской задолженности за различные периоды времени. Статистический учет использует сведения бухгалтерского и оперативного учета.

Бухгалтерский учет охватывает все операции, отражающие движение дебиторской задолженности. Для учета хозяйственных операций в бухгалтерском учете кроме натуральных измерителей используется денежная оценка, позволяющая получить обобщенные данные о состоянии, движении и использовании хозяйственных средств. Все хозяйственные операции в бухгалтерском учете записываются в форме документов. Бухгалтерские документы являются доказательством совершения операций и имеют юридическую силу.

Планово-нормативная документация включает прежде всего бизнес-план, текущие годовые, квартальные, месячные планы, договоры предприятия по работе с дебиторской задолженностью. В основе составления планов по дебиторской задолженности предприятия должны лежать нормативы (среднеотраслевые или разработанные применительно к данному предприятию).

Учетная информация по дебиторской задолженности содержится в документах первичного учета. Документация позволяет организовать постоянное наблюдение и контроль за движением дебиторской задолженности и отдельными исполнителями. С помощью учетных документов устанавливают ответственность исполнителей за порученную им работу и материально ответственных лиц за переданные им хозяйственные ценности. Основными первичными документами по учету дебиторской задолженности являются: счета-фактуры; акты, накладные, свидетельствующие об отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг; платежные документы; акты сверки взаимной задолженности, подтверждения налоговой инспекции, где на учете состоит должник, акты встречных проверок и т.п. по каждому должнику; другие документы, имеющие значение для учета дебиторской задолженности.

Кроме планово-нормативной и учетной информации для анализа дебиторской задолженности могут быть использованы различные внеучетные материалы: статьи и заметки в периодической печати, протоколы оперативных совещаний, сведения кредитных органов и т.п. Сведения внеучетного характера отражают отдельные стороны по работе с дебиторской задолженностью. Значение внеучетных данных состоит в том, что они, сигнализируя об отдельных фактах, указывают целесообразный путь анализа и нередко служат материалом для более глубокого изучения работы с дебиторской задолженностью.

Наиболее удобная и целесообразная последовательность использования различных источников информации при анализе дебиторской задолженности следующая: вначале изучают и анализируют данные отчетности и планово-нормативную документацию; при дальнейшем более детальном анализе дебиторской задолженности привлекаются внеучетные данные, а также сведения первичного учета, которые нельзя получить непосредственно из отчетности. При этом преобладающее значение имеют данные учета.

От качества источников информации зависит достоверность результатов анализа, поэтому используемые показатели и данные по дебиторской задолженности должны подвергаться всесторонней критической оценке. При этом проверяются: правильность оформления источников (отчетов, документов); полнота состава (охвата) анализируемых показателей; соответствие показателей плановым и нормативным; согласованность показателей; преемственность показателей; методическое единство формирования плановых (нормативных и учетных) показателей; взаимная согласованность величин, содержащихся в разных источниках, и другие вопросы.

Источники информации анализа по дебиторской задолженности должны быть подвергнуты также счетной проверке. Составным элементом аналитической работы является также упрощение числовых значений показателей, данных и преобразование их в удобный для анализа вид. К наиболее распространенным приемам относятся округление чисел, замена абсолютных показателей относительными и др.

Немаловажное значение при анализе дебиторской задолженности имеет движение аналитической информации. Исходным моментом этой работы является определение состава исполнителей по проведению анализа дебиторской задолженности (см. таблицу). При этом каждому исполнителю устанавливается конкретный объем работы и сроки ее выполнения.

Перечень работ и исполнителей по подготовке данных

для анализа дебиторской задолженности предприятия

     
   ——————————————————————————————T———————————T——————————————————————¬
   |     Наименование работы     |    Срок   |Ответственные аудиторы|
   |                             | исполнения|                      |
   +—————————————————————————————+———————————+——————————————————————+
   |Выборка данных из отчетных   |           |                      |
   |форм:                        |           |                      |
   |— базовых данных (плановых)  |   15.01   |     Ахмедов А.З.     |
   |— базовых данных за          |   16.01   |     Ахмедов А.З.     |
   |предыдущий год               |           |                      |
   |— данных отчетного           |   17.01   |     Гаджиев Т.Н.     |
   |(анализируемого) года        |           |                      |
   |Логическая проверка качества |   18.01   |     Гаджиев Т.Н.     |
   |источников анализа:          |           |                      |
   |— правильность               |           |                      |
   |— полнота                    |           |                      |
   |— согласованность            |           |                      |
   |— преемственность            |           |                      |
   |— сопоставимость             |           |                      |
   |Арифметическая проверка      |   19.01   |     Ахмедов А.З.     |
   |исходных данных              |           |                      |
   |Упрощение показателей        |   20.01   |     Гаджиев Т.Н.     |
   |числовых значений            |           |                      |
   L—————————————————————————————+———————————+———————————————————————
   

Далее определяют сроки передачи, получения носителей аналитической информации, способ их передачи, осуществляют контроль за сохранностью носителей. Существенное значение при подготовке материалов для анализа имеет аналитическая обработка и изучение отобранной информации для того, чтобы в полной мере вскрыть внутренние закономерности в экономике организации. Главной целью аналитической обработки данных является выявление причинной связи между показателями и установление количественной характеристики влияния факторов на тот или иной показатель. Для этого исходные материалы необходимо привести в сопоставимый вид. Аналитическая обработка показателей осуществляется с помощью разных методов (математических, статистических и др.). После подготовки информации начинается наиболее трудоемкий этап анализа - исследовательский (аналитический). Исследовательский этап следует начать с определения круга показателей, характеризующих дебиторскую задолженность. Выбор и расчет показателей дебиторской задолженности нужно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей в динамике за ряд кварталов или лет, также необходимо знать методику исчисления показателей, определить логическую последовательность обработки данных, разработать формы таблиц, графики движения аналитической информации в процессе обработки и обеспечить комплекс работ на данном этапе. Основными показателями из них являются: - показатели динамики и структуры дебиторской задолженности; - сроки возникновения дебиторской задолженности; - возраст дебиторской задолженности; - показатели движения дебиторской задолженности; - коэффициент инкассации; - коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности; - период погашения дебиторской задолженности; - коэффициент погашаемости дебиторской задолженности; - доля сомнительной задолженности (со сроком погашения более 12 месяцев) в общем объеме дебиторской задолженности; - доля дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов; - коэффициент соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностью за расчетный период. Заключительный рекомендательный этап начинается с обобщения и оформления результатов анализа дебиторской задолженности. Обобщение результатов анализа дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам анализа дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по улучшению работы с дебиторской задолженностью. Н.Г.Гаджиев Д. э. н., профессор, проректор по экономике Дагестанского государственного университета А.М.Казакаева Преподаватель Дагестанского государственного университета Подписано в печать 19.03.2007 ————