"Аудиторские ведомости", 2007, N 3

АНАЛИЗ И АУДИТ ЭКОНОМИЧНОСТИ ЗАКУПОЧНЫХ ЦЕН

В статье рассматривается управленческий подход к вопросам закупочного ценообразования. Приводится методика расчетов показателей, позволяющих осуществлять контрольно-учетную функцию управления затратами на закупки товарно-материальных ценностей.

Сложность и динамичность систем управления снабженческой деятельностью хозяйствующего субъекта предопределяют непрерывное совершенствование их теоретических и методологических основ. По нашему мнению, одним из основных инструментов этой работы является ведение управленческого анализа снабжения, что позволяет, как показывает опыт ведущих мировых и отечественных предприятий, гибко ориентировать стратегию данного вида хозяйственной деятельности в соответствии со складывающейся рыночной ситуацией, условиями внутрихозяйственного менеджмента и поставленными перед ним задачами. Согласно результатам проведенных нами исследований среди комплекса задач управленческого анализа снабжения центральной является задача оптимального структурирования ценовой политики в сфере закупок товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ).

Рассматривая экономический аспект закупочного ценообразования, нельзя не отметить прямую связь этого вопроса с управлением затратами на обычную деятельность хозяйствующего субъекта. Ценовая (финансовая) составляющая затрат на закупку ТМЦ во многом влияет на окончательный результат реализации стратегии экономичности затрат, и прежде всего относящихся к классу прямых материальных. Известно, что эти затраты имеют значительный удельный вес в общем объеме затрат на обычную деятельность хозяйствующего субъекта и их динамика практически полностью зависит от уровня закупочных цен. Практика показывает, что в ряде хозяйствующих субъектов Нижнего Новгорода и Нижегородской области наблюдается устойчивая тенденция роста удельного веса прямых материальных затрат в первую очередь по причине нестабильности закупочных цен.

Стратегия обеспечения экономичности затрат предприятия, как нам представляется, должна включать комплекс мер, направленных на структурирование и качественную реализацию контрольно-учетной функции, реализуемой в рамках управленческого учета снабжения хозяйствующего субъекта. Наполнение этой функции новым содержанием позволит проводить политику планомерной и последовательной ликвидации узких мест в управлении затратами на закупку ТМЦ, направлять вектор использования административного ресурса предприятия в сторону снижения непродуктивного влияния ценового фактора на их уровень.

Одним из действенных средств ориентирования контрольно-учетной функции управленческого учета на потребности эффективности управления закупочным ценообразованием является внутренний аудит экономичности затрат на закупку ТМЦ. Методика его проведения зависит от установленного на предприятии регламента аудиторской деятельности в целом, принятого порядка и сложившихся традиций менеджмента.

Источниками проведения аудита экономичности закупочных цен хозяйствующего субъекта должны быть внутренние документы, фиксирующие финансовые и нефинансовые показатели закупки конкретного наименования номенклатуры ТМЦ предприятия. В качестве таких документов могут использоваться, например:

- номенклатурный план (бюджет, смета) материально-технического снабжения и отчет о его выполнении;

- нормативные и фактические калькуляции себестоимости продукции (товаров, услуг, работ);

- сведения о текущих изменениях нормативных цен, справки о среднерыночных ценах за отчетный период.

Включение в данный пакет документированной информации о среднерыночных ценах мотивировано возможными их изменениями в текущем периоде, что существенным образом осложняет ход реализации ценовой политики закупок ТМЦ. Непостоянство уровня закупочных цен связано с наличием ряда трудно прогнозируемых факторов, возникающих в сфере таможенных операций, правовых отношений с коммерческими клиентами, с местными и федеральными властями и т.д.

Актуальной проблемой закупочного ценообразования являются выбор центра ответственности за принятие решений по установлению цен, определение его функций по обеспечению экономичности затрат. На многих предприятиях в качестве такого центра выступает снабженческое подразделение. В этих условиях на специалиста по снабжению - по профессии, как правило, товароведа или технолога - возлагается сугубо экономическая функция планирования закупочных цен, обеспечения их экономичности. На наш взгляд, из системы снабжения следует вывести центры ответственности, осуществляющие стратегическое планирование уровня закупочных цен, подготовку и экономическое обоснование принятия тактических решений по их установлению. Это позволит существенно "разгрузить" специалистов по снабжению, сосредоточить их усилия на задачах управления товародвижением.

Важно также определить центр ответственности за оперативный учет и контроль закупочных цен. Таким подразделением должна быть управленческая бухгалтерия, являющаяся в свою очередь сегментом бухгалтерской службы предприятия. Заметим, что сам процесс принятия решения по установлению закупочных цен должен носить корпоративный характер.

Представляется целесообразным создавать комиссии по ценообразованию, состоящие из наиболее подготовленных в этой сфере экономистов, технологов, товароведов. Информационной базой принятия управленческих решений по установлению закупочных цен должны быть не только результаты маркетинговых исследований, но и взвешенные экспертные оценки конъюнктуры рынка, причем не только в пределах региона, но и значительно шире его границ.

Предлагаемая нами методика аудита закупочных цен текущего периода основана на расчете интегрированного результирующего показателя (ИРП) экономичности затрат:

ИРП = Ин +/- Оф +/- Ор, (1)

где Ин - изменение нормативной цены;

Оф - отклонение фактической цены от нормативной;

Ор - отклонение фактической цены от среднерыночной в проверяемом периоде.

В свою очередь изменение нормативной цены, произошедшее в текущем периоде, вычисляется по формуле:

Ин = (ЦНкп - ЦНнп) х ОЗФп, (2)

где ЦНнп - нормативная цена на начало проверяемого периода;

ЦНкп - нормативная цена на конец проверяемого периода;

ОЗФп - фактический объем закупки проверяемого наименования ТМЦ в рассматриваемом периоде.

Очевидно, что расчет ИРП ведется в разрезе конкретного наименования номенклатуры ТМЦ. В качестве нефинансового показателя, применяемого для вычисления составляющих ИРП, нами рекомендуется использовать показатель ОЗФп.

Отклонение фактической цены от нормативной предполагает расчет по формуле:

Оф = (ЦФ - ЦНкп) х ОЗФп, (3)

где ЦФ - закупочная цена фактическая в рассматриваемом периоде.

Отклонение фактической цены от среднерыночной исчисляется по формуле:

Ор = (ЦФ - ЦР) х ОЗФп, (4)

где ЦР - среднерыночная цена закупки в рассматриваемом периоде.

Вполне очевидно, что проверить состояние закупочных цен по всей номенклатуре ТМЦ предприятия, особенно если это касается средних и крупных предприятий, достаточно трудоемко и не всегда целесообразно. Поэтому аудит экономичности закупочных цен будет экономически оправдан в случае наиболее затратных позиций. Вместе с тем в ситуации, когда необходима проверка цен всей номенклатуры ТМЦ, возможно использование специально разработанного программного обеспечения, которое (при условии рационального ведения электронных информационных массивов) позволяет произвести автоматизированную проверку всей номенклатуры ТМЦ предприятия.

Рассмотрим методику аудита экономичности закупочных цен на примере закупки полиэтиленовых мешков нижегородским предприятием "Нижполимер". В число основных материальных ресурсов данного предприятия входит товарная позиция "Мешок полипропиленовый 25 кг". Затраты на ее закупку составили 11% от удельного веса бюджетных затрат на основные материалы данного предприятия в проверяемом периоде. Фактический объем закупки мешков за месяц составляет 14 000 шт. Исходные данные для аудиторской проверки представлены в табл. 1.

Таблица 1

Отчет о динамике цены товарной позиции

"Мешок полипропиленовый 25 кг" в ноябре 2006 г.

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |         Наименование показателя          |    Цена, руб/шт.    |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |На начало месяца по норме                 |         4           |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |На конец месяца по норме                  |         4,3         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Среднерыночная цена в течение месяца      |         5,0         |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Закупочная цена фактическая               |         4,1         |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Первым шагом согласно рассматриваемой методике является стоимостная оценка изменения нормативной цены в течение проверяемого периода. Это изменение мотивировало увеличение плановых цен на закупку ТМЦ в размере 4200 руб.:

Ин = (4,3 - 4) х 14 000 = 4200.

Второй шаг предполагает определение отклонения фактической цены от нормативной, установленной на конец проверяемого периода. Данное отклонение мотивировало экономию затрат на закупку на сумму 2800 руб.:

Оф = (4,1 - 4,3) х 14 000 = -2800.

На третьем шаге производится расчет отклонения фактической цены от среднерыночной, принимаемой за условный норматив. Это отклонение позволило условно сэкономить средства в размере 1200 руб.:

Ор = (4,1 - 5) х 14 000 = -1260.

Третий шаг предполагает вычисление интегрированного результирующего показателя. В данном случае его значение составляет 140 руб.:

ИРП = 4200 - 2800 - 1260 = 140.

Вместе с тем этот результат свидетельствует, что перерасход средств на закупку проверяемой позиции ТМЦ перекрыл запланированное увеличение бюджета. При этом факт роста нормативной цены в течение проверяемого периода обычно связывается с относительно низким качеством планово-финансовой деятельности в снабжении. Заметим, что важно не только констатировать наличие отклонений, но и оценить их уровень, проанализировать причины их возникновения и принять меры к тому, чтобы они впредь не возникали.

Анализ отклонений, выявляемых в процессе вычисления ИРП, предполагает оценку их существенности и степени влияния на конечные результаты. Как показали наши исследования, система экономической диагностики состояния закупочных цен на многих предприятиях не применяется. Нам представляется, что наиболее приемлемым способом реализации данной системы является установление шкалы пороговых значений отклонений, каждому из которых ставится в соответствие определенная схема адекватных управленческих действий по их корректировке.

В результате применения модели можно установить пороги закупочных цен и указать соответствующие управленческие действия (табл. 2 и 3).

Таблица 2

Уровни существенности отклонений закупочных цен ТМЦ

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |      Уровень допустимости отклонений     |       Значения      |
   |                                          | отклонений (%), +/— |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Допустимый                                |        0 — 5        |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Допустимый с минимальными отклонениями    |        6 — 10       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Допустимый со средними отклонениями       |       11 — 15       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Допустимый с высокими отклонениями        |       16 — 20       |
   +——————————————————————————————————————————+—————————————————————+
   |Недопустимый                              |       Свыше 20      |
   L——————————————————————————————————————————+——————————————————————
   

Таблица 3

Уровни существенности и управленческих действий

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |    Уровень   |            Управленческие действия              |
   |существенности|                                                 |
   |  отклонений  |                                                 |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Допустимый    |Нет                                              |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Допустимый с  |Ретроспективный анализ отклонений, выявление     |
   |минимальными  |экономических причин возникновения отклонений,   |
   |отклонениями  |оценка частоты их возникновения, разработка      |
   |              |мероприятий по недопущению отклонений, в том     |
   |              |числе корректировка методики формирования        |
   |              |нормативных и фактических цен, проверка          |
   |              |существующего порядка организации и ведения      |
   |              |массива нормативных цен, анализ достоверности    |
   |              |результатов маркетинговых исследований о текущем |
   |              |уровне закупочных цен                            |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Допустимый со |Выявление экономических причин возникновения     |
   |средними      |отклонений, разработка мероприятий по устранению |
   |отклонениями  |и профилактике их возникновения, в том числе     |
   |              |проведение проверки качества методики и способов |
   |              |реализации закупочного ценообразования и его     |
   |              |контроля, аудита порядка проведения маркетинговых|
   |              |исследований, анализ состава коммерческих        |
   |              |клиентов, выявление виновников отклонений        |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Допустимый с  |Оперативное выявление причин возникновения,      |
   |высокими      |разработка срочных мероприятий по устранению и   |
   |отклонениями  |профилактике возникновения отклонений, в том     |
   |              |числе проведение инвентаризации нормативных и    |
   |              |фактических закупочных цен, проверка             |
   |              |достоверности представленных маркетинговой       |
   |              |службой среднерыночных цен, усиление             |
   |              |административного контроля за текущими           |
   |              |закупочными ценами, аудит качества планирования  |
   |              |закупок, инвентаризация базы коммерческих        |
   |              |клиентов, выявление виновников отклонений        |
   +——————————————+—————————————————————————————————————————————————+
   |Недопустимый  |Оперативное выявление причин возникновения       |
   |              |отклонений, аудит снабженческой и финансовой     |
   |              |деятельности, срочное выявление виновников,      |
   |              |разработка и реализация мер административного    |
   |              |воздействия на них, сплошная инвентаризация всех |
   |              |показателей и методик формирования закупочных    |
   |              |цен, аудит качества управления хозяйствующим     |
   |              |субъектом, принятие мер антикризисного характера |
   L——————————————+——————————————————————————————————————————————————
   

Своевременное выявление отклонений и изменений закупочных цен, определение причин их возникновения направлено прежде всего на предотвращение возникающих бюджетных девиаций в будущем, своевременное принятие мер для их сглаживания в текущем периоде. В связи с этим чрезвычайно важна классификация причин отклонений, позволяющая их группировать и использовать в качестве информационной базы для принятия управленческих решений. Практика показывает, что в отечественном корпоративном менеджменте и, следовательно, аудите явно недооценивается экономическая, учетная и контрольная значимость системы классификаторов, не используются универсальные и отраслевые регистры причин возникновения отклонений, хотя в рыночных условиях необходимость в них трудно переоценить. По нашему мнению, необходимо разделить причины отклонений не только на финансовые и нефинансовые, как это принято в традиционных подходах к экономическому анализу отклонений, но и в соответствии с критериями вероятности возникновения, их существенности. Целесообразно также с достаточной долей уверенности определить, какие из них можно считать объективными, а какие больше тяготеют к субъективным. В заключение отметим, что представленная методика аудита экономичности закупочных цен предполагает выстраивание на предприятии работоспособной, гибкой информационной инфраструктуры, достаточно надежной для создания и постоянного поддержания необходимых условий для качественного выполнения данной управленческой функции. Требуемые в рамках методики вычисления вполне доступны и требуют минимальных (и быстро окупаемых) денежных вложений на практическое внедрение. На основе методики вполне реально в короткие сроки локализовать "сбойный" сегмент реализации политики закупочных цен, оперативно сформировать комплекс управленческих воздействий, направленных на своевременную и продуктивную корректировку этой политики. Е.А.Мизиковский Д. э. н., профессор И.Е.Мизиковский К. э. н., доцент, Нижегородский государственный университет им. Н.И.Лобачевского Подписано в печать 19.02.2007 ————