"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2007, N 4

НОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ БАНКА РОССИИ ОТ 26.03.2007 N 302-П

Положение Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" вводит в действие с 1 января 2008 г. новый План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации. Рассмотрим основные нововведения.

В конце марта Минюстом России зарегистрированы два новых документа Банка России:

- Положение Банка России от 26.03.2007 N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П);

- Указание Банка России от 26.03.2007 N 1806-У "О признании утратившими силу Положения Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" и Указаний Банка России "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 20.06.2003 N 1294-У, от 05.11.2003 N 1340-У, от 02.02.2004 N 1382-У, от 05.11.2003 N 1340-У, от 02.02.2004 N 1382-У, от 24.03.2004 N 1399-У, от 07.06.2004 N 1437-У, от 11.06.2004 N 1447-У, от 25.06.2004 N 1455-У, от 09.08.2004 N 1484-У, от 19.11.2004 N 1518-У, от 17.12.2004 N 1531-У, от 11.04.2005 N 1571-У, от 11.12.2006 N 1757-У" (далее - Указание N 1806-У).

Положение N 302-П вступит в силу с 1 января 2008 г. Одновременно Положение Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 205-П) почти полностью отменяется Указанием N 1806-У. С текстом обоих новых документов можно ознакомиться на сайте Банка России (www.cbr.ru).

Действующее Положение N 205-П включает Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила N 205-П). Новое Положение N 302-П включает новые Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (далее - Правила N 302-П). Как видим, названия Правил N 205-П и новых Правил N 302-П абсолютно одинаковы. Но новые Правила N 302-П содержат много нововведений.

Большая часть нововведений уже знакома банковским бухгалтерам. Проект указания Банка России "О внесении изменений в Положение Банка России от 5 декабря 2002 года N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Проект) был вынесен на обсуждение банковского сообщества в конце августа 2006 г. ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 10, с. 25). А в сентябре немало бухгалтеров кредитных организаций направили в Банк России (через банковские ассоциации или лично) свои замечания по Проекту. Конечно, далеко не все из них были учтены, но некоторые нашли отражение в Правилах N 302-П.

Банк России сохранил преемственность структуры новых Правил N 302-П. Состав Правил N 302-П по сравнению с Правилами N 205-П изменился незначительно. Правила N 302-П, так же как и Правила N 205-П, включают План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и три части (ч. I "Общая часть", ч. II "Характеристика счетов", ч. III "Организация работы по ведению бухгалтерского учета"), за которыми следуют 14 Приложений.

Общее количество Приложений по сравнению с Правилами N 205-П не изменилось, а изменилось лишь название одного из них. В новых Правилах N 302-П Приложение 3 называется "Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете" (в Правилах N 205-П оно имеет тот же номер и называется "Схема аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях").

В гл. В "Внебалансовые счета" нового Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях по-прежнему нет разд. 1. Однако по поводу его отсутствия появилось замечание: "счета раздела в кредитных организациях не открываются". Вероятно, такой текст вызван тем обстоятельством, что счета разд. 1 используются в плане счетов бухгалтерского учета Банка России, который он применяет для своей работы.

Преемственность структуры новых Правил N 302-П, безусловно, поможет их скорейшему изучению как бухгалтерами, так и разработчиками информационных банковских систем.

В Правилах N 302-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее - новый План счетов) сохранил прежнюю структуру. Он состоит из 5 глав, имеющих прежние названия и буквенные обозначения: А "Балансовые счета", Б "Счета доверительного управления", В "Внебалансовые счета", Г "Срочные сделки", Д "Счета депо". В главах выделены разделы. По-прежнему разделы имеют номера только в тех главах (А "Балансовые счета" и В "Внебалансовые счета"), которые состоят более чем из двух разделов.

Изменено название разд. 1 в гл. А "Балансовые счета". В Правилах N 302-П он называется "Капитал" (прежнее название - "Капитал и фонды"). Остальные разделы сохранили свои прежние названия.

Изменены названия двух подразделов гл. А "Балансовые счета" Правил N 302-П. В разд. 3 "Межбанковские операции" имеется подраздел "Межбанковские привлеченные и размещенные средства" (прежнее название - "Межбанковские кредиты и депозиты"). В разд. 5 "Операции с ценными бумагами" имеется подраздел "Вложения в долевые ценные бумаги" (прежнее название - "Вложения в акции"). Названия остальных подразделов остались прежними.

Изменения не затронули гл. Б "Счета доверительного управления" и Д "Счета депо".

Банк России внес почти во все составные части Правил N 302-П немало уточнений и редакционных поправок, которых не было в Проекте. Поэтому утверждение Банком России новой редакции Правил, а не очередного указания по их изменению вполне оправданно.

Перечислить все новации просто невозможно, но важнейшие направления изменений известны из Проекта и остались прежними. Рассмотрим их подробнее.

Принцип отражения доходов и расходов по методу "начисления"

С 1 января 2008 г. в банковский бухгалтерский учет вводится принцип отражения доходов и расходов по методу "начисления".

Можно спорить о том, насколько такая новация соответствует Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон). Ведь согласно п. 2 ст. 5 Закона "нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации". Понятно, что такие нормативные акты не должны противоречить и положениям самого Закона.

Пункт 1.12.2 ч. I Правил N 302-П, которым вводится новый принцип, сформулирован следующим образом: "Отражение доходов и расходов по методу "начисления". Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся".

В п. 1.12.2 ч. I Правил N 302-П речь идет по существу о новом принципе бухгалтерского учета. С одной стороны, устанавливать принципы учета не запрещено. Ведь согласно тому же п. 2 ст. 5 Закона органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (в том числе и Банк России), разрабатывают и утверждают обязательные для исполнения "положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности". Но, с другой стороны, согласно тому же п. 2 ст. 5 Закона делают они это, руководствуясь законодательством Российской Федерации, в том числе и названным Законом, и только в пределах своей компетенции.

Согласно тексту п. 1.12.2 ч. I Правил N 302-П "доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся". Но в п. 5 ст. 8 Закона записано, что "все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий", а согласно п. 2 ст. 10 Закона "хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности".

На наш взгляд, ввод нового принципа был бы более обоснован, если бы ему предшествовало изменение соответствующих статей Закона.

Изменение принципа учета доходов и расходов в Правилах N 302-П повлекло за собой почти полное обновление счетов разд. 7 "Результаты деятельности" гл. А "Балансовые счета" нового Плана счетов. Из рассматриваемого раздела исключены несколько балансовых счетов первого порядка: 701 "Доходы", 702 "Расходы", 703 "Прибыль", 704 "Убытки". В нем остался только счет 705 "Использование прибыли", к которому добавлены несколько новых балансовых счетов первого порядка: 706 "Финансовый результат текущего года", 707 "Финансовый результат прошлого года", 708 "Прибыль (убыток) прошлого года".

Как следует из названия счетов, доходы и расходы (706, 707), прибыль и убыток (708) оказались вместе на одном и том же балансовом счете первого порядка, но на разных балансовых счетах второго порядка.

На счетах второго порядка разд. 7 "Результаты деятельности" гл. А "Балансовые счета" в действующем Плане счетов выделяются доходы и расходы по основным банковским операциям (проценты по кредитам, доходы и расходы от операций с ценными бумагами, иностранной валютой и т.д.). В новом Плане счетов на балансовых счетах второго порядка выделяются доходы и расходы от переоценки различных активов (ценных бумаг, средств в иностранной валюте, драгоценных металлов), а также от применения так называемых встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора.

Для положительной (10603) и отрицательной (10605) переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, в новом Плане счетов отведены соответствующие балансовые счета второго порядка в разделе "Капитал" гл. А "Балансовые счета". Вместе со счетами для учета прироста стоимости имущества при переоценке (10601) и эмиссионного дохода (10602) два новых счета (10603 и 10605) открываются на счете первого порядка 106 "Добавочный капитал".

В тот же раздел "Капитал" введены счета 10801 "Нераспределенная прибыль" и 10901 "Непокрытый убыток".

Большие изменения в учете прибылей и убытков потребовали разъяснений, которые даны в Приложении 3 "Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете" к Правилам N 302-П. Это Приложение уже было опубликовано в Проекте. Оно полностью заменило имеющуюся в Правилах N 205-П Схему аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях.

Отмена Схемы аналитического учета доходов и расходов в кредитных организациях, конечно, не означает отказ от применения пятизначных символов для обозначения отдельных видов доходов и расходов, которые теперь перечислены в Правилах N 302-П только один раз - в Приложении 4 "Отчет о прибылях и убытках". С формой нового Отчета о прибылях и убытках бухгалтеры банков уже познакомились в Проекте.

Приближение бухгалтерского учета ценных бумаг к МСФО

Вторыми по значению и масштабности можно назвать изменения в бухгалтерском учете ценных бумаг. Банк России вводит соответствующие требованиям МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" группировку и оценку (по справедливой стоимости) ценных бумаг.

В новом Плане счетов выделены три категории ценных бумаг: предназначенные для торговли, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения. Переоценка ценных бумаг, предназначенных для торговли и имеющихся в наличии для продажи, производится по текущей (справедливой) стоимости. По ценным бумагам, удерживаемым до погашения, создаются резервы на возможные потери.

Разъяснения вводимого порядка бухгалтерского учета ценных бумаг даны в новом Приложении 11 "Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами" к Правилам N 302-П. Первоначальный текст этого Приложения был опубликован в Проекте и обсуждался бухгалтерами кредитных организаций. Поэтому Приложение 11 по сравнению с Проектом получило несколько важных изменений.

В п. 1.2 Приложения 11 появилось определение понятия текущей (справедливой) стоимости ценной бумаги. Такой стоимостью ценной бумаги "признается сумма, за которую ее можно реализовать при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами".

В п. 1.6 Приложения 11 понятие "вложения в ценные бумаги" получило уточнение. Вложения в ценные бумаги - это их стоимость, отражаемая в бухгалтерском учете. Под стоимостью ценных бумаг теперь "понимается цена сделки по приобретению ценных бумаг и дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с их приобретением в случаях, установленных настоящим Порядком". Уточнение состоит в том, что дополнительные издержки (затраты), прямо связанные с приобретением ценных бумаг, входят в стоимость ценных бумаг только "в случаях, установленных настоящим Порядком".

В Приложение 11 введен новый пункт (п. 1.5), который отсутствовал в Проекте, что приведет к необходимости дополнения учетной политики банков для целей бухгалтерского учета на 2008 г.: "Приобретение (передача) прав собственности на ценные бумаги по операциям, совершаемым на условиях срочности, возвратности и платности (далее - операции, совершаемые на возвратной основе), может не являться основанием для первоначального признания (прекращения признания) ценных бумаг, если это не влечет перехода всех рисков и выгод (либо их значительной части), связанных с владением переданной ценной бумаги. Критерии и процедуры первоначального признания (прекращения признания) при совершении операций с ценными бумагами на возвратной основе должны утверждаться в учетной политике кредитной организации".

Счета без указания признака счета

На счете 612 "Выбытие и реализация" в соответствии с Правилами N 205-П открыты парные балансовые счета по видам выбывающего имущества. Согласно новому Плану счетов и новой характеристике этого счета все парные счета будут закрыты. Для отражения в учете выбытия каждого вида имущества в 2008 г. бухгалтеры банков откроют по одному балансовому счету второго порядка, не имеющему признака счета:

- 61209 "Выбытие (реализация) имущества";

- 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг";

- 61211 "Реализация услуг финансовой аренды (лизинга)";

- 61212 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования";

- 61213 "Выбытие (реализация) драгоценных металлов".

Два последних счета в этом списке не имели аналогичных парных счетов в действующем Плане счетов.

В Правилах N 302-П (в характеристике счета 612) Банк России впервые разъяснил понятие "счет без указания признака счета": "по состоянию на конец дня в ежедневном балансе остатков по счетам без указания признака счета быть не должно".

В действующем Плане счетов имеется лишь один счет без признака счета. Это балансовый счет второго порядка 30407 "Расчеты по зачету обязательств и требований расчетных центров ОРЦБ по итогам операций их участников на ОРЦБ".

Планы по расширению использования счетов без открытия признака счета стали известны после публикации Проекта. Бухгалтеры банков высказались против применения таких счетов на том основании, что они не видят преимуществ этих счетов перед парными счетами. Но Банк России включил эти счета в новый План счетов.

Внебалансовые счета

В гл. В "Внебалансовые счета" нового Плана счетов введены несколько новых балансовых счетов второго порядка. Бухгалтерам банков придется внести изменения в привычные схемы внебалансового учета обеспечения по различным банковским операциям. Ведь из рассматриваемой главы с 1 января 2008 г. будут исключены все предназначенные для учета обеспечения балансовые счета второго порядка (91302, 91303, 91305, 91307, 91308, 91309, 91310, 91401, 91403, 91404, 91405, 91406). Балансовые счета первого порядка, на которых они были открыты (913 и 914), получили в новом Плане счетов новые названия, и для учета обеспечения будут использоваться открытые на них новые внебалансовые счета второго порядка (после названия счета указан признак счета: А - активный, П - пассивный):

- 91311 "Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам" (П);

- 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" (П);

- 91313 "Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам" (П);

- 91314 "Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе" (П);

- 91315 "Выданные гарантии и поручительства" (П);

- 91316 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" (П);

- 91317 "Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности" (П);

- 91411 "Ценные бумаги, переданные в обеспечение по привлеченным средствам" (А);

- 91412 "Имущество, переданное в обеспечение по привлеченным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов" (А);

- 91413 "Драгоценные металлы, переданные в обеспечение по привлеченным средствам" (А);

- 91414 "Полученные гарантии и поручительства" (А);

- 91416 "Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов" (А);

- 91417 "Неиспользованные лимиты по получению межбанковских средств в виде "овердрафт" и под "лимит задолженности" (А);

- 91418 "Номинальная стоимость приобретенных прав требования" (А).

Для внебалансового учета аренды вместо счетов 91503 и 91504 будут использоваться счета 91507 "Арендованные основные средства" (П) и 91508 "Арендованное другое имущество" (П).

Банки старались решить свои проблемы

При подготовке предложений по Проекту банки старались не только высказать свои замечания и предложения по этому документу, но и внести предложения по решению давно назревших проблем.

Например, Ассоциация "Россия" предлагала внести изменения в абз. 14 п. 1.3 ч. I действующего Положения N 205-П, то есть отменить ежедневный вывод на печать лицевых счетов, по которым были проведены операции, так как ежедневное распечатывание лицевых счетов на бумажных носителях, их брошюрование и хранение - процесс очень трудоемкий и дорогостоящий, требующий больших дополнительных ресурсов.

Однако Банк России не принял положительного решения по этому вопросу. Пункт 1.3 ч. I Положения N 302-П остался в прежней редакции.

Объем Правил снизился

Количество новых балансовых счетов второго порядка в новом Плане счетов почти на 30 ниже числа удаленных счетов, которое превышает 110. Это трижды повлияло на общее уменьшение объема Правил N 302-П по сравнению с объемом Правил N 205-П (План счетов, характеристики счетов, баланс кредитной организации).

Нет больше двойного перечисления символов Отчета о прибылях и убытках.

Новым в Правилах N 302-П является оглавление, которое, конечно, необходимо для столь большого документа.

В целом объем Правил N 302-П снизился по сравнению с объемом Правил N 205-П.

М.А.Булатов

Издательский дом "Регламент"

Подписано в печать

09.04.2007

————