"Налоги и налогообложение", 2007, N 4

СПЕЦИАЛЬНЫЙ ДОКЛАД "БИЗНЕС И НАЛОГИ"

III Всероссийский налоговый форум

(г. Москва, ТПП РФ 3.04.2007)

Руководитель авторского коллектива:

Исаков Владимир Борисович - доктор юридических наук, вице-президент ТПП РФ.

Авторский коллектив доклада:

Абрамов Михаил Давыдович - к. т. н., член Экспертного совета общероссийской общественной организации "Деловая Россия".

Артемьев Алексей Александрович - старший преподаватель кафедры "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве РФ.

Белых Владимир Сергеевич - доктор юридических наук, профессор, директор Института права и предпринимательства Уральской государственной юридической академии.

Беляков Сергей Юрьевич - заместитель председателя Комитета РСПП по налоговой и бюджетной политике.

Борьян Юрий Богратович - доктор экономических наук, профессор.

Васильев Сергей Витальевич - Директор Департамента по законодательству ТПП РФ.

Васильева А.М.

Герасимов Михаил Дмитриевич - вице-президент ОАО "Объединенные консультанты "ФДП".

Глухов Сергей Юрьевич - президент ОАО "Объединенные консультанты "ФДП".

Гончаренко Любовь Ивановна - кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой "Налоги и налогообложение" Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.

Завязочникова Маргарита Викторовна - юрист, заместитель главного редактора журнала "Налоговые споры".

Зрелов Александр Павлович - кандидат юридических наук, главный редактор и председатель редакционного совета научно-практического журнала "Налоги и налогообложение"; заместитель заведующего кафедрой гражданского процесса и социальных отраслей права Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина.

Илюшникова Татьяна Александровна - кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогового стимулирования социально-экономического развития Департамента стратегии социально-экономических реформ Минэкономразвития России.

Кашин Владимир Анатольевич - доктор экономических наук, первый заместитель Генерального директора Государственного научно-исследовательского института развития налоговой системы ФНС России.

Машков Сергей Алексеевич - к. т. н., профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий Московского института международного бизнеса Минэкономразвития России.

Поздняков Евгений Иванович - начальник отдела государственных финансов Департамента бюджетирования ориентированного на результат и сводного финансового баланса Минэкономразвития России.

Прокаев Виталий Александрович - начальник отдела налогового стимулирования Минэкономразвития России.

Рощак Александр Валерьевич - генеральный директор "Торгово-промышленный пенсионный фонд".

Сбежнев Александр Алексеевич - старший эксперт Департамента по законодательству Торгово-промышленной палаты Российской Федерации.

Семенихин Виталий Викторович - заместитель генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит", член-корреспондент Международной академии наук МАНЭБ по секции экономики; советник общественного движения "Профессионалы Регионов России".

Смышляева Светлана Викторовна - кандидат экономических наук, профессиональный бухгалтер, главный редактор журнала "Налоговые споры", эксперт по бухучету и налогообложению.

Фадеев Дмитрий Евгеньевич - кандидат юридических наук, доцент, заместитель директора Департамента по законодательству Торгово-промышленной палаты Российской Федерации, член Международной ассоциации финансового права.

Раздел 1. Современная налоговая система,

оценка налогового бремени в России и в зарубежных странах

За последние годы в России был проведен ряд налоговых реформ, к позитивным результатам которых следует отнести некоторое снижение налогового бремени налогоплательщиков за счет уменьшения налоговых ставок по основным налогам (налога на прибыль организаций - до 24%, НДС - до 18%, налога на доходы физических лиц - до 13%, ЕСН - до 26%).

В рамках реализации основных направлений налогового реформирования, помимо совершенствования отдельных налогов, достигнуто определенное упрощение налоговой системы путем отмены "оборотных" налогов, налога с продаж, налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. С 1 января 2006 г. в налоговой системе Российской Федерации действует 14 налогов и сборов (в том числе 9 - федеральных, 3 - региональных, 2 - местных) и 4 специальных налоговых режима.

Положительным результатом налогового реформирования также является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленных на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования.

Однако российской налоговой системе присущи следующие недостатки:

- фискальная направленность (при этом роль регулирующей функции значительно принижена) и недостаточное использование налоговых механизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширения производства;

- значительные возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности.

Отдельно следует выделить крайнюю нестабильность, сложность, запутанность и неоднозначность нормативной базы и процедур налогообложения, приводящих к большим затратам на ведение бухгалтерского и налогового учета и содержание налоговых органов. В условиях перманентной налоговой реформы налогоплательщику становится все сложнее планировать свою экономическую и финансовую деятельность, оптимизировать налоговые платежи, сочетать интересы бизнеса с интересами и законными требованиями государства.

Кроме того, сложившаяся система налогообложения постоянно вытесняет капиталы из производственного сектора, не позволяя развиваться нормальному инвестиционному процессу, так как блокирует важнейший источник внутренних инвестиций - добавочный доход. В результате наблюдается постоянный отток национального капитала за рубеж при недостаточном встречном потоке иностранного капитала.

Представляет интерес сравнительный анализ структуры налогового бремени в России и в зарубежных государствах. Так, например, налог на прибыль в развитых странах колеблется в пределах 30 - 40% (в России - 24%); НДС - 10 - 20% (в России - 18%); социальный налог с работодателей - от 8 до 40% (в России - 26%); подоходный налог - с 30 до 60% (в России - 13% с плоской шкалой).

Следует отметить, что практически во всех странах в налогах на доходы физических лиц учитываются убытки прошлых лет. Разрешается налогообложение на совокупный доход супругов, доходы от владения имуществом включаются в совокупный доход, вычитаются суммы взносов на обязательное страхование и т.д.

К примеру, в ряде зарубежных государств, налог на имущество физических лиц учитывает затраты, возникающие в связи с владением имуществом. Этот налог взимается по единой ставке (Германия, Бельгия и др.) или прогрессивной (Швеция, Финляндия, Норвегия и др.). Величина налога - от 0,01 до 3%.

Необходимо отметить, что общемировой тенденцией является снижение налогового бремени.

Принимая во внимание тот факт, что Россия является не первой страной, строящей рыночную экономику, при формулировании концепции налоговой реформы представляется целесообразным использовать опыт стран Европы, Азии, Америки, достигших наибольших успехов. Сегодня общепринятыми в этих странах являются следующие принципы построения системы налогообложения:

- налоги должны быть по возможности минимальны;

- минимальны, или точнее, минимально необходимы должны быть и затраты на их взимание;

- налоги не должны препятствовать конкуренции;

- налоги должны соответствовать структурной политике государства в экономической сфере;

- налоги должны быть нацелены на справедливое распределение доходов;

- налоговая система должна исключать двойное налогообложение.

Если сравнить ситуацию в России с другими странами, то мы увидим, что практически во всех случаях налоговые реформы за рубежом проводились "плановым" порядком, при достижении высокого уровня консенсуса в обществе и не сопровождались сменой политического режима или государственного устройства. Все эти реформы долго готовились, их проведению сопутствовали условия сравнительно стабильной экономики, любые изменения в налоговом законодательстве тщательно отрабатывались и отшлифовывались, при обязательном привлечении к этому процессу представителей налогоплательщиков и практикующих налоговых юристов, что затем и сказалось на успешной и достаточно гладкой адаптации к налоговым новшествам всех участников налоговых отношений.

Формирование налоговой политики России, результатом которой стала радикальная реорганизация налоговой системы страны, велось под знаком принятых без обсуждения следующих постулатов:

а) налоговая система ведущих западных стран является образцом эффективности и стимулирующего воздействия на экономическое развитие;

б) при ее копировании она окажется столь же эффективной и стимулирующей и для российских условий;

в) конечным итогом и целью формирования налоговой системы России является принятие Налогового кодекса.

В соответствии с этими убеждениями в российские условия были перенесены целые блоки, составляющие основу западной налоговой системы: массовое декларирование доходов гражданами (хотя в западных странах получатели мизерных доходов не только не подают декларации, но и вообще не признаются плательщиками подоходного налога); НДС (бремя которого в российском варианте, в основном, возлагается на производственные предприятия); система широкого социального обеспечения (с невероятно высокими, даже по западным меркам, ставками социальных налогов и сборов) и налог на прибыли корпораций (значение которого в большинстве западных стран сейчас сознательно и целенаправленно снижается и который в ряде ведущих странах мира хотят просто отменить).

Между тем по своим внешним параметрам и составу налогов российская система налогообложения в значительной степени копирует западные модели, а там налоги отнюдь не рассматриваются как фактор подавления рыночной активности граждан и организаций. В чем же причины такого расхождения?

Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо, во-первых, сравнить экономическую ситуацию в России и в странах Запада и, во-вторых, обратить внимание на те черты и особенности налоговой политики в западных странах, которые, видимо, ускользнули от внимания тех, кто готовил современное налоговое законодательство России.

Не требует особых доказательств тот факт, что одни и те же виды налогов по-разному проявляют себя в различных экономических условиях и для разных экономических субъектов. В странах с развитой рыночной экономикой основным плательщиком налогов является средний класс населения, получающий доходы в основном легальными путями - большей частью в виде зарплаты, перечисляемой безналичным путем на банковские счета граждан. Кроме того, в большинстве западных стран доходы населения относительно стабильно растут, в них велика доля различного рода социальных пособий, поэтому высокие ставки налогов оправданны ситуацией и функционально используются властями как средство "охлаждения" рынка и сокращения избыточного спроса.

Действительно, в ряде западных государств налоговая система ориентирована на налогообложение личных доходов граждан. Распределение общественного продукта происходит на Западе таким образом, что основная его масса поступает непосредственно в руки частных лиц (при этом доля зарплаты наемных работников в структуре себестоимости в основных отраслях экономики достигает 70 - 80%), и уже потом из этих сумм получают свои доходы и финансовые структуры, и сектор услуг, и государство - в виде соответствующих налоговых поступлений.

При этом налогами облагается только та часть заработанных доходов граждан, которая остается после удовлетворения основных жизненных потребностей работника и его семьи. В большинстве стран стоимость этих нужд оценивается примерно в 12 - 14 тыс. долл. США в год, что и установлено в качестве необлагаемого налогами прожиточного минимума.

В России же в результате последовательных налоговых изменений, как было показано выше, доходы рядового наемного работника оказались "урезанными" на 60 - 70% сверх уже удержанных подоходных налогов. Эта сумма слагается из платежей в социальные фонды, НДС плюс акцизы и таможенные пошлины. Только в пенсионные фонды переводится до четверти от суммы выплачиваемой зарплаты, что выглядит полным абсурдом для мужской части населения России: средняя продолжительность жизни мужчин не достигает 60 лет, т.е. они просто не доживают до пенсии, за которую платят всю жизнь. Для сравнения в Западной Европе платежи в пенсионные фонды в среднем не превышают 15 - 20% при средней продолжительности жизни населения 70 лет.

Другим важнейшим принципом западной налоговой системы, который тоже игнорируется в России, является приоритет производства перед интересами бюджета (и представляющего его налогового ведомства). Если же учесть, что производство в этих странах находится в основном в частных руках, а бюджетом распоряжается правительство, то это означает приоритет фундаментальных частных интересов над текущими интересами исполнительной власти.

Для общества в целом гораздо важнее обеспечить устойчивость и поступательность развития национального производства, чем сохранить у власти то или иное правительство. В странах, прошедших стимулирующие налоговые реформы, этот принцип выражен в бессрочных "налоговых каникулах" для капиталов, вложенных в производство и остающихся в нем.

Снижение налогового бремени должно сопровождаться, в том числе и снижением затрат на функционирование административной налоговой системы, а также развитием "социальной" и "регулирующей" функции налогов, а не "фискальной".

Следует отметить, что, несмотря на то, что налоговый контроль и налоговое администрирование в Российской Федерации с каждым годом улучшаются, многие потенциальные налогоплательщики, вовлеченные в сферу "теневой экономики", либо не платят налогов вообще, либо платят их в существенно меньших размерах, чем предписывает законодательство. Это приводит к несправедливости налоговой системы и низкому уровню ее нейтральности. Причем процесс уклонения от налогов вследствие возникновения негативного отбора носит самоподдерживающийся характер: добросовестные налогоплательщики, выполняющие требования налогового законодательства, оказываются неконкурентоспособными и либо выталкиваются с рынка, либо начинают уклоняться от налогов.

Таким образом, неспособность государства на протяжении многих лет решать назревшие проблемы создания справедливой налоговой системы и реального облегчения налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков стала одной из главных причин развития теневой экономики, массового бегства капиталов за границу, отсутствия полномасштабных иностранных инвестиций в экономику России.

В этой связи России необходимо сделать выбор: либо развитие частного предпринимательства и экономический рост - при минимальном налогообложении сферы материального производства (и задействованных в ней факторов производства), либо "достойная социальная помощь" и оплачивающие ее высокие налоги, которые при нынешней конкурентной ситуации в мире исключают не только развитие, но и просто сохранение в России каких-либо производств, кроме добычи и экспорта энергоносителей и иных природных ресурсов.

Сегодня, в проводимой в нашей стране налоговой политике, остаются в силе (в ущерб экономическому и социальному развитию) две основные тенденции налогообложения: концентрация налоговых сборов в сфере материального производства и несправедливое распределение общего налогового бремени между получателями особо низких и особо высоких доходов. В этом отношении налоговые органы Российской Федерации заметно отходят от западной модели налогообложения, которая носит ярко выраженный социальный характер и сохраняет акцент на повышенном обложении "незаработанных" и "непроизводственных" доходов.

В первом разделе Доклада изложены предложения по реформированию налоговой системы общего характера. В последующих материалах представлено видение авторского коллектива по наиболее актуальным для экономики страны и предпринимательского сообщества вопросам развития налоговых институтов. Выработаны развернутые предложения по совершенствованию налогового администрирования и амортизационной политики, налоговому стимулированию малого и среднего бизнеса, проведен сравнительный анализ налога на добавленную стоимость и налога с продаж, предложены меры по корректировке налога на доходы физических лиц и единого социального налога и др.

Раздел 2. Совершенствование налогового администрирования.

Ответственность налоговых органов

С 1 января 2007 г. в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в Российской Федерации на основании Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ вступил в силу комплекс поправок и изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации.

Основными задачами указанных изменений являлось совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Однако можно констатировать, что эти цели в полной мере реализованы не были.

В чем видится негатив и позитив сделанных шагов, какие вопросы остались не решенными и принятия каких решений в сфере администрирования ожидает бизнес?

Позитив. Срок проверки теперь исчисляется с момента вынесения решения о назначении проверки и до момента составления справки о проведенной проверке, то есть срок выездной налоговой проверки определяется теперь календарным промежутком, имеющим четкие границы.

Также положительным является то обстоятельство, что по итогам повторной проверки налогоплательщику теперь не могут быть начислены штрафные санкции, если первоначальная налоговая проверка не выявила нарушений (ст. 89).

В Налоговом кодексе Российской Федерации законодатели четко прописали процедуры вынесения налоговым органом решения по материалам камеральной и выездной налоговых проверок. Таким образом, налогоплательщик получает законодательно установленную возможность ознакомиться с содержанием претензий к нему со стороны налоговиков и, соответственно, подготовить свои аргументы до принятия налоговым органом решения. Это также безусловный плюс нового Закона.

Кроме того, бизнес приветствует новую норму налогового закона, согласно которой решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и решение об отказе к привлечению к налоговой ответственности не вступают в силу, если эти решения в течение 10 дней обжаловал налогоплательщик в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, в этом случае с предприятия не взыскиваются пени, штрафы (до разрешения спора вышестоящим налоговым органом или судом).

Негатив и что предстоит сделать.

В Налоговом кодексе Российской Федерации прописали, что налоговый орган не вправе проводить у налогоплательщика в течение одного года более двух выездных налоговых проверок. Однако здесь же предусматривается целый ряд исключений, которые могут сочетаться в различных вариантах. Тем самым проверка с учетом возможных продлений опять может быть затянута на длительный срок (до 15 месяцев).

К примеру, 25 декабря 2006 г. Приказом ФНС России фактически установлен открытый перечень оснований для проведения выездных налоговых проверок. В документе налоговые органы определили, что продлевать проверки они могут в отношении крупнейших налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, а также налогоплательщиков, которые по требованию проверяющих не представили в срок запрашиваемые документы.

В частности, согласно Приказу выездная проверка может быть продлена до четырех месяцев, если проверяемая компания имеет четыре и более обособленных подразделения. Если таких подразделений меньше четырех, проверка может быть также продлена до четырех месяцев при условии, что на обособленные подразделения приходится не менее 50% общей суммы налогов, уплачиваемых компанией, или удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% общей стоимости имущества организации. При наличии 10 и более обособленных подразделений проверка может быть продлена до шести месяцев. Форс-мажорные обстоятельства также могут служить основанием для продления проверки.

Отметим также, что в Законе отсутствуют правовые нормы, которые могли бы заставить сотрудников налоговых органов исполнять Налоговый кодекс, а именно:

- отсутствуют нормы, обеспечивающие соблюдение налоговыми органами сроков проверки и сроков вынесения решения по ним;

- отклонены поправки, предусматривающие уголовную ответственность должностных лиц налоговых органов за вынесение заведомо незаконных решений и злоупотребления своими правами.

Полагаем, что установление ответственности стимулировало бы налоговые органы к неукоснительному соблюдению законодательства и способствовало предотвращению нарушений прав налогоплательщиков. Соответствующий законопроект разработан налоговой рабочей группой при ТПП РФ.

Кроме того, негативно воспринимается бизнесом обязательный переход с 2007 г. на сдачу отчетности в электронном виде для всех организаций с численностью свыше 250 человек. Это приведет к дополнительным затратам налогоплательщиков.

Также вызывает возражение вводимый с 1 января 2009 г. обязательный порядок обжалования решений налоговых органов в вышестоящих налоговых органах до судебного обжалования (обязательный внесудебный порядок). Такая конструкция, по мнению предпринимателей, будет способствовать затягиванию налоговых споров.

Весьма спорной нормой является положение нового Закона, которое предусматривает право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа принимать обеспечительные меры, направленные на исполнение решения налогового органа в отношении взыскания недоимки по налогам. Отсутствие четких оснований введения обеспечительных мер может привести к субъективному подходу и приостановить деятельность предприятия (налогоплательщика).

Кроме того, в окончательном тексте Федерального закона N 137-ФЗ остались неисправленными ряд логических и стилистических ошибок, неточностей в изложении отдельных нормативных предписаний. На наш взгляд, допущенные при работе над законопроектом погрешности могут существенно затруднить практическое применение отдельных нормативных предписаний НК РФ в их новом изложении. В этой связи рабочей группой при ТПП России по совершенствованию налогового законодательства разработан соответствующий проект закона, который, в частности, предусматривает корректировку следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации.

1. Представляется, что действующая редакция пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ не вполне корректна и допускает двоякое толкование, так как предоставляет налоговым органам в соответствии со ст. 92 НК РФ проводить не только осмотр территорий и помещений налогоплательщика, но и инвентаризацию его имущества. При этом ст. 92 НК РФ не содержит нормативных предписаний, посвященных процедуре инвентаризации.

В этой связи представляется целесообразным указанный подпункт ст. 31 НК РФ исключить, а в ст. 92 НК РФ внести дополнения, касающиеся процедуры инвентаризации.

2. Согласно новой редакции ст. 58 НК РФ правила уплаты налогов и сборов действуют также и в отношении порядка уплаты пеней и штрафов. Однако, на наш взгляд, отдельные нормы указанной статьи могут быть применены исключительно к уплате налогов. В этой связи необходимо уточнить текст п. 7 и указать в нем, что в отношении порядка уплаты сборов (пеней и штрафов) применяются правила, предусмотренные п. п. 2 - 5 данной статьи.

3. При описании в п. 1 ст. 60 НК РФ порядка исполнения поручения налогоплательщика и поручения налогового органа, законодателем, по нашему мнению, допущена неточность. Так, в отличие от порядка исполнения поручений налогоплательщика, в отношении порядка исполнения поручений налогового органа отсутствует уточнение о перечислении налога на соответствующий счет Федерального казначейства.

Кроме того, действующая редакция ст. 60 НК РФ не содержит прямых нормативных предписаний, допускающих возможность применения установленной процедуры для возврата денежных сумм из бюджета, равно как и ее применения в отношении всех предусмотренных НК РФ поручений участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. В связи с этим полагаем необходимым внести в указанную статью соответствующие уточнения.

4. На наш взгляд, действующая редакция гл. 10 НК РФ, регламентирующая порядок информирования налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента об имеющейся задолженности по уплате налогов и сборов, о начисленных пенях и штрафах, а также об обязанности уплатить указанные суммы, допускает возможность различного толкования ее норм из-за употребления различной терминологии.

В этой связи, полагаем, следует внести соответствующие уточнения в указанную главу, а также в иные законодательные акты о налогах и сборах, с целью унификации употребляемой в них терминологии.

5. Федеральным законом N 137-ФЗ в п. 11 ст. 76 НК РФ введено отдельное упоминание о приостановлении операций по счетам в банках в отношении адвокатов и нотариусов. Это обусловлено их исключением из состава лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями. Вместе с тем законодатель не внес соответствующего уточнения в наименование указанной статьи, исходя из которого приостановление операций по счетам в банках допустимо только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей.

6. Установленное абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ ограничение, согласно которому зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов не может применяться в счет погашения задолженности по штрафам за налоговые правонарушения, представляется не логичным. Очевидно, законодателем здесь допущена ошибка, так как уже в п. 5 настоящей статьи говорится о возможности зачета "суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам".

7. В тексте ст. 78 НК РФ в отличие от аналогичной по содержанию норме п. 4 ст. 79 НК, отсутствует указание на механизм оповещения налоговым органом налогоплательщика о выявленных фактах переплаты. По этой причине представляется целесообразным абз. 1 п. 3 ст. 78 НК РФ дополнить словами следующего содержания: "Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения".

Отметим также, что большие ожидания бизнес возлагает на решение проблемы "крупнейших налогоплательщиков". К сожалению, в новом Законе она не решена. При этом в межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам состоит на учете на 01.01.2007 около 380 организаций - крупнейших налогоплательщиков.

Раздел 3. Консолидированный налогоплательщик

В мировой практике деятельности органов налоговой администрации широко распространены различные способы дифференциации подходов к проведению налогового контроля применительно к различным категориям налогоплательщиков. Это позволяет не только повысить эффективность налогового контроля и сократить издержки на его проведение, но и оптимизировать порядок взаимодействия между налогоплательщиком и контролирующим органом.

Задача повышения эффективности налогового администрирования крупных налогоплательщиков достаточно часто решается не только за счет разработки для них особых процедур налогового учета и контроля, но и посредством выделения или создания соответствующих специализированных структур в системе национальной налоговой администрации. Опыт многих развивающихся стран и стран с переходной экономикой показывает, что создание таких подразделений дало положительные результаты с точки зрения улучшения соблюдения налогового законодательства крупными налогоплательщиками и повышения результативности работы налоговой службы. Из стран СНГ особые правила налогового администрирования и контроля крупнейших налогоплательщиков действуют в Азербайджане, Грузии, Армении, России, Молдове, Таджикистане, Украине, Казахстане, Кыргызстане.

Тем не менее во всех этих странах существуют определенные, сходные по своему содержанию, проблемы, связанные с обеспечением учета и последующего налогового контроля налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших.

1. Правила постановки на учет крупнейших налогоплательщиков (или особенности такой постановки) определяются подзаконным актом.

2. Отсутствие четких и логичных критериев отнесения налогоплательщика к категории крупнейших. Нередко решение об отнесении налогоплательщика к категории крупнейших происходит на основе анализа показателей отчетности и размера налоговых выплат по итогам года, что приводит к появлению налогоплательщиков с "плавающим статусом".

3. Отсутствие или неэффективность деятельности специализированных подразделений налоговой администрации, обеспечивающих постановку на учет и налоговый контроль деятельности крупнейших налогоплательщиков.

4. Отсутствие в национальной налоговой политике внятных стимулов, поощряющих переход налогоплательщиков в группу крупнейших.

Нередко налоги, уплачиваемые субъектами малого предпринимательства по упрощенной системе, объективно более обоснованны, чем общая система налогообложения предприятий среднего и крупного бизнеса.

Национальному законодателю и органам исполнительной власти необходимо признать, что:

1. Перевод налогоплательщика в категорию "крупнейших" не должен носить дискриминационный характер.

2. Особый порядок учета и налогового контроля крупнейших налогоплательщиков должен быть адекватен не только возможностям органов налоговой администрации, но и потребностям крупнейшего налогоплательщика. Расходы на переход к новой системе учета и контроля должны быть восполнены благодаря улучшению процедуры взаимодействия между сторонами.

3. Осуществление учета и налогового контроля крупнейших налогоплательщиков требует не меньшей стабильности и прозрачности, а значит, должно быть подробно регламентировано в тексте национального Налогового кодекса.

4. Критерии отнесения налогоплательщика к группе "крупнейших" должны базироваться на показателях деятельности организации за достаточно длительный период. При принятии решения должна приниматься в расчет вся совокупность полученной информации, а не какой-либо один показатель.

5. Выделение среди участников налоговых правоотношений особой группы лиц, признаваемых крупнейшими налогоплательщиками, не должно вести к снижению внимания и качества государственных услуг, предоставляемых иным категориям налогоплательщиков.

6. Решение проблемы организации учета и контроля крупнейших налогоплательщиков должно производиться с использованием опыта реализации подобных мер другими странами, а также должно учитывать общепризнанные теоретические подходы к построению национальной системы налогообложения.

История внедрения консолидированного

налогообложения в России

1. В Российской Федерации Правительство РФ предприняло попытку внедрения системы консолидированного налогообложения взаимозависимых предприятий в ходе работы над частью первой Налогового кодекса РФ. Законопроект включал в себя гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Но эти положения в принятый Государственной Думой текст НК не вошли и естественно на практике не применяются.

2. В обоснование исключения гл. 7 из законопроекта приводились различные аргументы, но сегодня, по прошествии 9 лет, можно сделать вывод, что существовали три объективных обстоятельства, которые и не позволили тогда внедрить консолидированную группу налогоплательщиков. Это дефицитность бюджетов всех уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков.

Предпосылки для внедрения консолидированного

налогообложения в Российской Федерации

1. В 2006 г. профицит федерального бюджета достиг 2 трлн руб. (29% всех доходов бюджета), накопления Стабфонда составили 2,5 трлн руб. В трехлетнем финансовом плане Правительства предусматривается сохранение профицита на уровне 1,5 трлн руб. в 2007 г. и 1 трлн руб. в 2008 и 2009 гг., планируется также увеличить накопления в Стабфонде до 6,7 трлн руб.

2. В экономике России оформилась достаточно стабильная группа крупных компаний, успешно действующих на внутреннем и на международном рынке и обеспечивающих основную долю доходов бюджета (более 75%). Процессы укрупнения корпоративных структур в РФ продолжаются, одновременно идет серьезное ужесточение антимонопольного законодательства и практики применения этого законодательства.

3. За восемь прошедших лет налоговые органы приобрели опыт и повысили свою компетенцию. Организованы и действуют более трех лет межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам. Каждая из этих инспекций специализирована по одной из отраслей промышленности и обеспечивает комплексный и сквозной налоговый контроль по всем крупнейшим предприятиям каждой компании. Собираемость налогов по крупнейшим налогоплательщикам приблизилась к 100%.

4. Для сохранения приемлемых темпов развития российской экономики, для завоевания достойных позиций в мировой экономике российскому государству необходимы инструменты выборочно инвестирования в экономику. Сегодня одним из таких инструментов может стать консолидированное налогообложение. Государство за счет некоторого снижения налоговой нагрузки в начальный период внедрения консолидированного налогообложения обеспечит стимулирование развития и роста крупных интегрированных компаний, являющихся основой конкурентоспособности национальной экономики на международных рынках. Впоследствии за счет роста налогооблагаемой базы государство увеличит налоговые поступления.

Основные положения режима консолидированного

налогообложения

1. Понятие режима консолидированного налогообложения. Под режимом консолидированного налогообложения понимается возможность уплачивать один или несколько налогов, например налог на прибыль, материнской компаний от имени группы взаимосвязанных предприятий, такая группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик по этому налогу.

2. Налоги, в отношении которых может быть образована КГН. На первом этапе налог на прибыль организаций, как наиболее проработанный вариант (мировая практика + соответствующая глава в проекте НК РФ 1996 г.). Консолидация НДС требует дополнительной проработки с целью выработки принципов консолидации создающих минимальные выпадающие доходы федерального бюджета и увязки с системой учета и отчетности.

3. Принцип перехода к режиму консолидированного налогообложения. Переход к режиму консолидированного налогообложения (отказ от его использования) осуществляется в добровольном порядке по решению участников консолидированной группы налогоплательщиков. Решение участников группы о переходе к режиму консолидированного налогообложения (отказе от его использования) подлежит регистрации в налоговых органах.

4. Состав консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Участниками КГН могут быть материнская и одна или несколько дочерних организаций, в которых доля участия материнской организации составляет не менее 90% (критерий возможно изменить). Вхождение всех дочерних организаций в КГН не требуется. Участники КГН должны быть российскими организациями и осуществлять деятельность на территории РФ.

5. Порядок образования КГН. КГН образуется на основании договора, заключаемого между участниками. Договор регистрируется в налоговом органе по месту налогового учета материнской организации. КГН считается созданной с момента регистрации договора.

6. Особенности образования КГН для организаций, осуществляющих отдельные виды деятельности. Банки и страховые организации могут быть участниками КГН, при условии, что все другие участники являются соответственно банками и страховыми организациями.

7. Срок действия КГН - не менее одного (1) года.

8. Ограничения по участию в КГН. Одна организация не может быть участником более чем одной КГН.

9. Изменение состава участников КГН. Состав КГН не может изменяться за исключением случаев: продажи дочерних организаций, ранее входившей в КГН; приобретения организаций, не входивших в КГН; ликвидации дочерних организаций; учреждения новых организаций; реорганизации организаций, участников КГН.

10. Ликвидация КГН. КГН ликвидируется: при ликвидации материнской организации; истечении срока действия договора об образовании КГН; по решению участников КГН, но не ранее окончания текущего календарного года.

11. Права и обязанности участников КГН. КГН обладает теми же правами и несет те же обязанности, что и обычные налогоплательщики - организации. Права и обязанности КГН реализует материнская организация, которая обязана вести сводный учет, необходимый для правильного исчисления и уплаты налогов, представлять налоговые декларации в налоговые органы и уплачивать налог от имени всей КГН, нести иные обязанности, установленные НК РФ. Участники КГН несут солидарную ответственность по исполнению налоговых обязательств группы, а также обязательств по уплате пеней и штрафов.

12. Операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), основных средств и иного имущества, денежных средств между участниками КГН. Операции между участниками КГН для целей исчисления налога на прибыль приравниваются к операциям между структурными подразделениями организации, т.е. не создают объектов налогообложения и не влекут права на налоговые вычеты, к ним не применяются правила ст. 40 НК РФ в отношении трансфертного ценообразования. Сделки по реализации дочерних организаций (акций дочерних организаций), входящих в КГН облагаются налогом на прибыль.

13. Учет убытков внутри группы консолидированных налогоплательщиков. Убытки, полученные одним из участников группы, могут уменьшать прибыль, полученную другими участниками группы. Для исключения возможных злоупотреблений, возможно, проработать вопрос об ограничении убытков КГН, учитываемых для целей налогообложения (например, размер убытков не должен быть более 10 - 15% от полученной КГН прибыли).

14. Особенности налогообложения операций между участниками КГН, при применении налоговой льготы по налогу на прибыль. Если налоговая льгота по налогу на прибыль применяется всеми участниками КГН и размер этой льготы одинаков для всех участников - операции между участниками не подлежат налогообложению. В противном случае - операции облагаются налогом на прибыль в общем порядке.

15. Порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ. Материнская организация уплачивает налог в бюджеты субъектов РФ, в которых расположены участники КГН путем распределения общей суммы налога на прибыль между участниками КГН пропорционально удельному весу балансовой стоимости основных средств и удельному весу среднесписочной численности работников каждого участника КГН в общей сумме показателей по КГН (т.е. в порядке аналогичном ныне действующему в отношении налогоплательщиков, имеющих структурные подразделения, ст. 288 НК РФ).

16. Учет интересов миноритарных акционеров. Учет интересов миноритарных акционеров организаций, входящих в КГН, может быть обеспечен либо переходом на "единую акцию", либо на основании договора между акционерами о порядке распределения дивидендов.

17. Соотношение налоговых и гражданских правоотношений участников КГН. Режим КГН действует только в отношении налоговых правоотношений в группе и не затрагивает их гражданских прав и обязанностей, т.е. сделки между участниками группы заключаются и исполняются в порядке, предусмотренном ГК РФ.

18. Порядок ведения бухгалтерского учета КГН. Ведение бухгалтерского учета в организациях, участниках КГН, осуществляется в общем порядке.

Основные изменения в законодательстве

Введение режима консолидированного налогообложения потребует дополнения Налогового кодекса РФ новым видом специального налогового режима и новой главой - "Консолидированная группа налогоплательщиков" с внесением соответствующих изменений в часть 1 Налогового кодекса РФ и гл. 25 "Налог на прибыль организаций".

Преимущества, которые может дать введение режима

консолидированного налогообложения

1. Для бизнес-сообщества:

- снимаются риски по трансфертному ценообразованию;

- упрощается управление финансовой системой консолидированной группы предприятий;

- появляется возможность зачета убытков отдельных предприятий группы.

2. Для государственных органов:

- повышается конкурентоспособность крупных компаний на международных рынках;

- снимается проблема трансфертного ценообразования на внутреннем рынке;

- упрощается налоговый контроль, и сокращаются расходы государства.

Раздел 4. Учетная политика предприятий

и налоговое планирование

Минфин России разработал "Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг.". В качестве целей налоговой политики на 2008 - 2010 гг. выделены:

- отказ от увеличения номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы;

- унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, пересмотра налоговых льгот и освобождений, интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения.

Однако анализ документа дает основания сделать несколько иные выводы и прогнозы. Реализация планируемых мероприятий приведет к ужесточению требований к налогоплательщикам, к исключению возможностей для оптимизации налогообложения. В частности, одним из планов Минфина России является строгая регламентация учетной политики налогоплательщика.

Учетная политика является одним из инструментов налогового планирования, поскольку позволяет налогоплательщику по своему усмотрению устанавливать способы ведения налогового учета.

Минфин России предлагает ввести ограничения, например, ввести в законодательство запрет на вычет расходов по сделке между взаимозависимыми лицами до момента, когда контрагент включит в налоговую базу полученный доход, причем последний должен применять кассовый метод определения доходов и расходов. В числе предложений также упорядочение формирования первоначальной стоимости основных средств, покупных товаров и др. активов. Предлагается разработать методические рекомендации, разъясняющие возможности выбора того или иного метода учетной политики, а также порядок отражения сделанного выбора в учетной политике организации.

Однако НК РФ как закон прямого действия предусматривает вариантность учета, что, заметим, не отрицает и Минфин России, отмечая, что выбор одного из методов учета - это нормальная практика, что подтверждается опытом иностранных государств. Одновременно финансовое ведомство предлагает ограничить выбор налогоплательщиком метода налогового учета, если он не обоснован содержательными соображениями. Таким образом, учетная политика становится не сводом правил и процедур ведения налогового учета, а строго регламентированной государством процедурой.

Систематизация требований к учетной политике и разработка методических рекомендаций по выбору вариантов учетной политики как единого документа, по нашему мнению, является попыткой свести учет разных по сфере деятельности организаций к некой унифицированной процедуре. Такая попытка уже была предпринята при введении гл. 25 НК РФ, когда ст. ст. 318 - 319 НК РФ строго регламентировали перечень прямых расходов и порядок их распределения на остатки незавершенного производства.

Однако практика показала, что для крупных организаций установленная процедура зачастую была неприменима, так как она не учитывала специфики деятельности организации и вела к расхождениям между данными налогового учета и экономическими показателями деятельности организации. С введением Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ законодатель дал большую свободу организациям, позволил им совместить правила бухгалтерского и налогового учетов, и многие этим воспользовались. Введение рекомендаций и унификация требований к учетной политике - это шаг назад.

Другое предложение Минфина России касается смены методов налогового учета (внесения изменений в учетную политику). Речь идет о введении ограничения существующего на сегодняшний день права налогоплательщиков менять метод налогового учета по собственной инициативе с начала очередного налогового периода. Позиция финансового ведомства о том, что для смены метода должны быть веские основания (например, изменение законодательства, появление новых видов деятельности), действительно обоснованна.

Минфин России также предлагает урегулировать вопрос о представлении в налоговые органы информации об учетной политике налогоплательщика. При этом указывается, что на сегодняшний день данный вопрос Налоговым кодексом РФ не решен. На самом деле в НК РФ есть нормы, которые позволяют налоговым органам затребовать у организации информацию, т.е. и сведения из учетной политики.

Предложения Минфина не совсем ясны. Если планируется установить обязанность налогоплательщика представлять вместе с каждой налоговой декларацией учетную политику организации, то такое правило лишь приведет к увеличению объема документов, представляемых в налоговый орган. Всем известно, что учетная политика организации - это системный документ, его объем в ряде случае может превышать и 100, и 200 страниц.

Как показывает существующая практика, налоговые органы зачастую не принимают годовую отчетность без данных об учетной политике. И та информация, которую им представляют налогоплательщики, - просто переписка положений Налогового кодекса, эти бумаги никто и никогда не читает. Если же в планах Минфина России предусмотреть в формах декларации по каждому налогу специальные поля, где налогоплательщики должны указывать ссылки на пункты (нормы) учетной политики, в которых приведены соответствующие методы налогового учета, то такое правило вполне логично. Заметим, что оно согласуется с действующими на сегодняшний день правилами бухгалтерского учета.

Представляется разумным установить обязанность налогоплательщика однократно после утверждения руководителем организации-налогоплательщика налоговой учетной политики представить ее в налоговый орган по месту учета, а впоследствии представлять данный документ только в случае внесения в него изменений (дополнений).

Такая поправка согласуется с предстоящим вступлением в силу (1 января 2010 г.) п. 5 ст. 93 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговые органы не вправе в ходе проведения налоговой проверки истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица.

Раздел 5. Вопросы трансфертного ценообразования

Правовой основой налогового контроля цен (далее - НКЦ) выступает ст. 40 Налогового кодекса РФ. Она определяет:

- контролируемые сделки, в отношении которых налоговые органы правомочны осуществлять НКЦ;

- рыночную цену, являющуюся объективным стоимостным уровнем для осуществления контроля;

- условия применения рыночной цены в целях налогообложения;

- методы определения рыночной цены.

Практика применения ст. 40 НК РФ свидетельствует о несовершенстве ее понятийного аппарата, что, с одной стороны, является формальным основанием невозможности доначисления налогов в случаях очевидного занижения стоимостной налоговой базы, а, с другой стороны, проявляется, соответственно, в формальном подходе налоговых органов к налогоплательщикам, реализующим товары по отличным от рыночного уровня ценам, но объективным для конкретных условий.

Термин "трансфертное ценообразование" в международной практике применяется, как правило, только к сделкам между взаимозависимыми (аффилированными) фирмами. В основе взаимозависимости лиц лежит принцип участия в управлении, контроле или капитале. В налоговом законодательстве зарубежных стран реализовано два основных подхода к определению взаимозависимости сторон по сделке: формальный, основанный на определении порогового значения доли участия (например, в США - более 50%, Великобритании - более 40% и т.д.), и фактический, исходящей из анализа взаимоотношений между сторонами. При анализе сделок с целью выявления фактической взаимозависимости налоговые органы следуют принципу преобладания экономической сущности сделки над ее юридической формой, что позволяет связанные сделки рассматривать как одну сделку. Например, продажа актива с одновременным заключением опциона может рассматриваться как договор финансирования.

Задача реформирования НКЦ в Российской Федерации может быть представлена в следующем виде:

1 этап (период, определяемый приблизительно в 5 лет) - совершенствование действующего законодательства в области НКЦ на основе четкого определения формальных признаков взаимозависимости, совершенствования категорийного аппарата и механизма контроля;

2 этап (начало его возможно после преодоления сформулированных недостатков российской системы) - реализация в налоговом законодательстве механизма контроля цен между фактически взаимозависимыми лицами.

Остановимся подробно на первом этапе, сконцентрировавшись на следующих проблемах:

- уточнение критериев признания лиц взаимозависимыми и способы их определения;

- конкретизация состава контролируемых сделок;

- уточнение понятия "рыночная цена" и порядка ее расчета;

- расширение состава косвенных методов определения рыночной цены;

- ограничение корректировок рыночной цены;

- устранение последствий трансфертного ценообразования.

Уточнение критериев признания лиц взаимозависимыми и способов их определения. В российском налоговом законодательстве (ст. 20 НК РФ) имеется определение взаимозависимых лиц. Однако этот перечень ориентировочный. Соответственно, в п. 2 ст. 20 НК РФ указано, что суд может признать организации и граждан взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. В частности, суды признавали взаимозависимость при сделках:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем;

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

- между организацией и физическим лицом - акционером или участником данной организации;

- между организацией и ее единственным покупателем (заказчиком);

- между организацией и ее единственным поставщиком (подрядчиком).

Поскольку в российском праве отсутствует принцип аналогии, необходимо дополнить ст. 20 НК РФ за счет перечисленных выше случаев. Кроме того, следует отметить, что в пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ среди исков, которые могут предъявлять в суды налоговые органы, иск о признании лиц взаимозависимыми не назван. Это не способствует принятию обоснованных решений при доначислении налоговых платежей.

Первым основанием для признания лиц взаимозависимыми является случай, когда одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

При этом правила определения доли непосредственного участия в Налоговом кодексе не установлены. В предложениях Правительства РФ содержится положение, согласно которому расчет доли непосредственного участия основан на определении доли голосующих акций (доли в уставном (складочном) капитале (фонде), учитываемой при голосовании). Однако российское законодательство об акционерных обществах предусматривает возможность выпуска привилегированных (не голосующих) акций с кумулятивным дивидендом. Если предприятие не может выплатить накопленный дивиденд к установленному сроку, то привилегированные акции временно получают статус обыкновенных (голосующих) акций. Не исключена возможность умышленной манипуляции с акциями с целью изменения пропорции голосующих акций. Таким образом, целесообразно уточнить, что в расчете доли не должны принимать участие привилегированные акции, трансформированные в обыкновенные на временной основе.

Уточнение состава контролируемых сделок. Среди современного перечня контролируемых сделок, прежде всего, вызывает сомнение необходимость отдельного контроля товарообменных (бартерных операций) поскольку:

- передача товаров (работ, услуг) по договору мены (бартерному договору) приравнивается к реализации в целях налогообложения, а, следовательно, подлежит контролю по четвертому основанию (отклонение цен);

- товарообменный (бартерный) договор вполне законно (с сохранением экономической сути сделки) заменяется на два встречных договора купли-продажи с последующим заключением акта о зачете взаимных требований, что на практике используется большинством налогоплательщиков.

Таким образом, правомерно исключить из списка контролируемых товарообменные (бартерные) сделки.

В предложениях Правительства РФ отсутствует четвертое основание для признания сделок контролируемыми (отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени). Однако в этом случае из-под контроля выпадают внутренние сделки с трансфертным ценообразованием. В большинстве случаев речь идет о контроле сделок между лицами, которые не идентифицируются как взаимозависимые по формальным признакам, но, по сути, являются таковыми. Соответственно, до того момента, когда будет налажен механизм установления фактической взаимозависимости лиц, эта мера представляется преждевременной.

В то же время по критерию отклонения цен имеют место многочисленные претензий, как со стороны налоговых органов, так и налогоплательщиков из-за неконкретности некоторых понятий. Во-первых, практика показала, что неоднозначно понимается термин "уровень цен" налогоплательщика: как средняя арифметическая, как средневзвешенная, как максимальная цена. Большинство налогоплательщиков определяют ее как средневзвешенную, но известны случаи, когда налоговые органы при проверке считали контролируемыми сделки, которые были ниже более чем на 20% от максимальной цены налогоплательщика. Считаем возможным заменить в тексте этого пункта "уровень" цен на "среднюю цену" налогоплательщика, указав, что она определяется как средневзвешенная цена по сделкам с идентичными (однородными) товарами.

Однако следует констатировать, что не вовлеченными в контрольный процесс остались сделки, по которым налогоплательщики применяют достаточно однородные цены, но значительно заниженные по сравнению с рыночным уровнем. Эта проблема представляется существенной. Возможные пути ее решения - доказательство наличия фактической зависимости между участниками сделки либо дополнение перечня контролируемых сделок за счет сделок, в отношении которых налоговый орган может обоснованно доказать (учитывая презумпцию невиновности налогоплательщика), что средняя цена налогоплательщика значительно (более чем на 20%, или другое пороговое значение) отклоняется от уровня рыночных цен. Процедура доказательства этого факта требует четкой регламентации.

С другой стороны, ст. 40 НК РФ должна быть дополнена пятым основанием для НКЦ: контролируемыми сделками следует считать операции с дорогостоящими объектами единичного производства (в т.ч. объектами недвижимости). В настоящее время такие сделки совершаются по ценам, далеким от реальных, а существующее законодательство практически не позволяет вовлечь их в контрольный процесс, что приводят к потерям бюджета.

Негативно сказывается на правоприменительной практике отсутствие в Кодексе понятия "непродолжительный период", в течение которого анализируется отклонение цен, в том числе в отношении крупных единичных дорогостоящих объектов (объектов недвижимости, сооруженных по индивидуальным проектам, а также продукции индивидуального производства - судостроения, самолетостроения и т.д.).

В ст. 40 НК РФ должна быть предусмотрена обособленная процедура контроля цен в отношении таких объектов на основе расчетных методов определения рыночной цены.

Уточнение понятие "рыночная цена" и порядка ее расчета. Понятие рыночной цены является ключевым в системе налогового контроля цен. Однако современная редакция ст. 40 НК РФ определяет показатель, выполняющий роль порогового значения в системе налогового контроля цен, через оценочные категории. В этом основная причина неэффективности российской практики НКЦ.

Зарубежный опыт применения правила "вытянутой руки" более успешен, к тому же заслуживают внимания следующие используемые формулировки.

Справедливая стоимость - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Справедливая стоимость оценивается как наиболее вероятная обоснованная цена, которую можно получить на рынке по состоянию на дату сделки.

Справедливая стоимость должна отражать рыночную конъюнктуру и фактические условия, действующие по состоянию на отчетную дату.

Справедливая стоимость представляет собой наилучшую цену, которую может получить продавец, и самую благоприятную цену, которую должен заплатить покупатель.

Анализ этих положений позволяет сделать вывод, что основное определение "рыночной цены" в совокупности с дополнительными представляется более конкретным по сравнению с российским и целесообразным к использованию.

Более важным является порядок расчета рыночной цены. Учитывая, что ее расчетный уровень должен быть результатом сопоставления деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов (именно это позволяет налоговым органам осуществлять контроль и доказывать неадекватность цен сделок), рыночная цена должна определяться как средневзвешенная на базе максимально возможного количества сделок.

Одновременно возникает вопрос об источниках, которые могли бы предоставить информацию для такого расчета. Решением проблемы мог бы стать мониторинг цен, основанный на представляемых налогоплательщиками сведениях о ценах сделок, совершенных за период (либо в налоговый, либо в независимый орган). Форма отчетности должна содержать информацию в отношении каждого типа товара на базе Общероссийского классификатора об объеме реализации и цене.

Если реализация одного и того же товара осуществлялась по разным ценам, то представляется информация в отношении каждого уровня цены. Учитывая, что цена объективно может колебаться в зависимости от размера партии, реализуемой одному покупателю, возможно информацию представлять в разрезе розничных и оптовых продаж. Предпочтительной является подача сведений в электронном виде. Конечно, это усложнит процесс ведения учета и составления отчетности для налогоплательщиков. Возможно освобождение некоторых категорий налогоплательщиков (например, предприятия розничной торговли и общепита) от подачи сведений.

Мониторинг цен позволил бы, с одной стороны, полностью решить проблему определения значения рыночной цены, а, с другой стороны, сделал возможным осуществлять контроль цен камерально, либо определять круг налогоплательщиков, в отношении которых должна быть проведена выездная проверка.

Расширение состава косвенных методов определения рыночной цены. Практика применения ст. 40 НК РФ показала, что статья "не работает" в отношении дорогостоящих объектов единичного производства (это касается и объектов недвижимости). Учитывая индивидуальность таких товарных единиц применение метода рыночной цены идентичных (однородных) товаров практически невозможно. В этом случае следует применять последовательно все перечисленные методы в ст. 40 НК РФ. Однако метод цены последующей реализации не может использоваться, если не будет дальнейшей реализации этого объекта. Применение же затратного метода приводит, как правило, к заниженному результату. Предлагается дополнить состав косвенных методов определения рыночной цены, а именно:

- метод сопоставимой рентабельности - в соответствии с данным методом рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимой компании по сопоставимы сделкам к соответствующему базису (т.е. активам, затратам, продажам) по контролируемой сделке. Этот метод (как и следующий) предусмотрен законодательством США в части налогового регулирования трансфертного ценообразования <1>;

- метод распределения прибыли - используется для определения рыночной цены по операциям между взаимозависимыми лицами, когда эти операции носят уникальный характер. Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которое осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов);

- метод обратного счета - представляет собой разновидность метода последующей реализации. Разработан д. э. н., проф. Павловой Л.П. применительно к нефтяной отрасли с целью определения рыночной цены сырой нефти посредством восстановления ее стоимости исходя из рыночных цен нефтепродуктов <2>. Эффективен также для определения стоимости ресурсов, являющихся объектом обложения адвалорными ставками (акциз на табачную продукцию, налог на добычу полезных ископаемых), производимых (добываемых), обрабатываемых и реализуемых в виде конечных продуктов в рамках вертикально интегрированных компаний.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Стройкова С.Ю. Тенденции развития законодательства в области трансфертного ценообразования в мире // Налоговая политика и практика. 2005. N 4.

<2> Павлова Л.П. Косвенные методы определения цены продукции в налоговом законодательстве Российской Федерации (на примере нефтяной отрасли) // Налоговый вестник. 2002. N 9.

Заслуживает внимания также американский опыт использования косвенных методов по "правилу лучшего метода", согласно которому применяется тот или иной метод исходя из сути осуществленной операции.

Ограничение корректировок рыночной цены. Многообразие условий, в которых осуществляется хозяйственная деятельность, объективно влияет на уровень цен. Согласно ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Однако Кодекс не содержит даже косвенных ограничений размеров скидок, чем умело могут воспользоваться налогоплательщики. Грамотно составленный пакет документов сделает легитимной практически любую низкую цену. В этой связи целесообразно ввести определенные ограничения к размеру скидок. Общеизвестны методики расчета демпинговых цен. Учитывая, что все затраты на производство товаров (работ, услуг) условно делятся на переменные и постоянные (прямые и косвенные), демпинговая цена определяется на уровне переменных (прямых) затрат, скорректированных на коэффициент внутренней рентабельности.

При этом предполагается, что постоянные затраты, являющиеся функцией времени и не зависящие от объема произведенной продукции (работ, услуг), компенсируются при реализации базового объема продукции, в связи с чем цена на продукцию (работы, услуги), реализуемые в рамках маркетинговой кампании, устанавливается на заниженном уровне за счет доли постоянных затрат в цене. Поэтому логично внести уточнения в ст. 40 НК РФ о том, что при маркетинговых мероприятиях окончательная цена с учетом скидок не может снижаться ниже уровня переменных (прямых) затрат на производство единицы продукции.

Устранение последствий трансфертного ценообразования. Борьба с трансфертным ценообразованием может заключаться не только в организации эффективного налогового контроля цен, но и в устранении последствий трансфертного ценообразования.

С 2007 г. перенос убытка на будущее в течение десяти лет будет осуществляться без ограничения по размеру налоговой базы (ст. 283 НК РФ). Таким образом, убыток стал привлекательным активом, который с выгодой можно продать и купить, что, как показывает мировой опыт, зачастую является важным мотивом в корпоративных реорганизациях. Налогоплательщику-правопреемнику разрешено уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). В связи с этим налоговое законодательство (а не только правоприменительная практика) должно содержать правила об ограничении права переноса убытков на будущее в тех случаях, когда приобретение убыточного бизнеса было совершено исключительно с целью уклонения от налогов. В зарубежной практике такие ограничения получили название лимитов на перенос корпоративных налоговых атрибутов. Однако при этом Налоговый кодекс не должен содержать полный запрет переноса права на вычет убытков от одного юридического лица другому по следующим причинам:

- запрет ограничивает права налогоплательщиков, осуществляющих реорганизацию по коммерческой, а не налоговой причине;

- эта норма легко преодолевается, если приобретающей стороной будет выступать убыточная организация.

Представляется, что наиболее целесообразно в ст. 283 НК РФ включить специальный критерий переноса убытков, которым является экономическая идентичность основной деятельности реорганизованной организации с основной деятельностью убыточной организации. Конкретизация понятия идентичности может быть реализовано введением в законодательство требования одновременного выполнения следующих условий:

- изменение собственников не более 50% акций (1/2 доли уставного капитала) убыточной организации;

- продолжение деятельности, осуществляемой убыточной организацией до реорганизации;

- рыночная стоимость вновь приобретенных активов не должна превышать рыночную стоимость активов организации-правопреемника до момента реорганизации.

В том случае, если в реорганизации принимают участие несколько убыточных организаций, то эти условия должны быть соблюдены в отношении каждой реорганизуемой организации. Реорганизация предложенных мер, направленных на ограничение распространения трансфертного ценообразования как средства минимизации налоговых платежей, позволит повысить эффективность налогового администрирования.

Раздел 6. Налогообложение прибыли и совершенствование

амортизационной политики

По мнению предпринимательского сообщества, в реформировании нуждается гл. 25 НК РФ.

1. Согласно пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются любые расходы налогоплательщика по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, при условии, что данные предприниматели не состоят в штате организации.

Вместе с тем большинство расходов, например представительские расходы, рекламные расходы, расходы на создание амортизируемого имущества и т.д., уже предусмотрены другими статьями гл. 25 НК РФ, при чем некоторые из них нормируются.

Наличие в НК РФ указанного пп. 41 позволяет использовать его (в совокупности с п. 4 ст. 252 Кодекса) в целях оптимизации налоговых платежей. Например, заключив договор с индивидуальным предпринимателем, расходы, понесенные при приобретении основных средств, можно признать в целях налогообложения прибыли единовременно, а не списывать их через амортизацию на протяжении нескольких лет. Так же можно поступить и с нормируемыми расходами, учтя их с помощью вышеназванных норм в полном объеме.

Подобное применение пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ неправомерно. Данная норма может применяться только тогда, когда расходы, понесенные налогоплательщиком по договору с индивидуальным предпринимателем, не подпадают под другие специальные нормы гл. 25 НК РФ.

2. Глава 25 не устанавливает льгот по налогообложению прибыли, полученной предприятиями в результате осуществления инновационной деятельности, прибыли банков в результате кредитования ими стартовых инновационных предприятий, а также прибыли, полученной издательствами в результате публикации ими научных материалов. Такой подход представляется не верным.

3. Ряд статей НК РФ (254, 264, 266) также не учитывает специфики расходов, понесенных в результате осуществления научной и инновационной деятельности и не относят к числу расходов ряд существенных затрат, таких например, как расходы на приобретение спецоборудования для научных работ - стендов, испытательных станций и т.д.

4. Очевидна необходимость совершенствования налоговой политики государства в отношении предприятий, ведущих научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки; предоставлении налоговых льгот предприятиям, занимающимся научными и инновационными проектами.

5. Целесообразно предусмотреть льготы по налогу на прибыль предприятиям, применяющих труд инвалидов и пенсионеров, установить льготы по налогообложению прибыли организаций, направляющих часть своих средства на оказание благотворительной помощи детям-инвалидам, детям-сиротам или детям, оставшимся без попечения родителей, а также на решении проблем детской беспризорности. Следует предоставить право этим организациям уменьшать налогооблагаемую базу на суммы средств, направленных на указанные цели, что дает возможность стимулировать участие предпринимательских организаций России в благотворительной деятельности, способствовать решению важных социальных задач.

6. На наш взгляд, необходимо также ускорить проработку вопроса по предоставлению налоговых льгот для предприятий расположенных в Восточной Сибири и иных малонаселенных и географически удаленных территориях.

7. В целях развития в Российской Федерации системы торгово-промышленных палат и саморегулируемых организаций, увеличения их членской базы при исчислении налога на прибыль организаций следует включать в состав внереализационных расходов членские взносы в торгово-промышленные палаты и СРО, уплачиваемые их членами в пределах 100 минимальных размеров оплаты труда в год. В связи с этим следует дополнить п. 1 ст. 265 части второй НК РФ новым пп. 21, содержащим вышеназванную правовую норму, а также внести соответствующее изменение в п. 34 ст. 270 НК РФ.

Данная мера позволит несколько уменьшить налоговое бремя на организации, являющиеся членами торгово-промышленных палат и саморегулируемых организаций, что весьма важно в первую очередь для малых и средних предприятий.

Совершенствование амортизационной политики

Введение в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации обеспечило более либеральный режим амортизационного списания в целях налогообложения прибыли и оказало положительное влияние на финансовые ресурсы хозяйствующих субъектов реального сектора экономики. Вместе с тем новая амортизационная система пока еще не стала эффективным инструментом стимулирования инвестиционной активности в национальной экономике.

В настоящее время, по нашему мнению, объективно возникла необходимость устранения фискального характера положений Налогового кодекса в части учета стоимости амортизируемого имущества.

Следует отметить, что для целей налогообложения должен учитываться лишь обоснованный рост стоимости основных средств, с тем, чтобы организации при переоценках не могли в свою очередь неограниченно использовать данный фактор в целях снижения платежей в бюджет. Для этого необходимо четко регламентировать порядок проведения переоценки и зачета восстановительной стоимости при определении налогооблагаемой базы.

Несмотря на значительные резервы незадействованных мощностей в ряде отраслей промышленности, рост производства за счет увеличения эффективности их использования на сегодня ограничен. Увеличение производства происходит в основном за счет ввода новых мощностей, а не повышения степени использования существующих. Простаивающие мощности в основном неконкурентоспособны, имеют низкие технико-технологические характеристики, используют ресурсо- и энергозатратные технологии.

В связи с этим переоценке основных средств (в отличие от ранее проводимых) должна предшествовать их инвентаризация, с указанием работающих и неработающих основных средств.

При этом целесообразно провести указанные взаимосвязанные мероприятия единовременно по всем организациям российской экономики по единой методике, или как компромиссный вариант (учитывая значительные затраты на их реализацию) - засчитывать результаты переоценки основных средств для целей налогообложения при условии наличия документов об их инвентаризации и переписи.

ТПП России предлагает рассмотреть следующие предложения по совершенствованию амортизационной политики и обновлению основных фондов предприятий.

1. Об "амортизационной премии" и сверхускоренной амортизации для вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного оборудования.

С 1 января 2006 г. вступила в силу поправка в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ), разрешающая организациям списывать 10% первоначальной стоимости объектов основных средств единовременно при вводе в эксплуатацию оборудования (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Данная норма является определенным стимулом для организаций на пути накопления средств на модернизацию технологического оборудования. Но, очевидно, этого недостаточно.

Для активизации процессов модернизации устаревшего производственного капитала следует, на наш взгляд, рассмотреть возможность предоставления хозяйствующим субъектам права "сверхускоренной" амортизации вновь вводимого в эксплуатацию высокотехнологичного оборудования.

В этой связи необходимо разрешить предприятиям списывать в первый год эксплуатации такого оборудования не 10% как в настоящее время, а 20 - 30% его стоимости, а в отношении технологически прогрессивного оборудования и до 100%. Активное применение норм налогового стимулирования позволит организациям увеличить объемы вновь вводимого в эксплуатацию оборудования, будет способствовать интенсификации обновления устаревшего производственного капитала.

Считаем, что норма об "амортизационной премии" должна найти более широкое применение, особенно в наукоемких и технологическиемких отраслях промышленности.

Существует и второй вариант решения проблемы модернизации устаревшего производственного капитала. Можно вернуться к уже опробованному порядку стимулирования инвестиций. Он был оговорен в ранее действующем Законе "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в котором было предусмотрено освобождение от налогообложения 50% прибыли, направляемой на финансирование капитальных вложений.

Возврат этой "инвестиционной льготы" позволил бы предприятиям более активно развивать собственное производство и модернизировать основные фонды. Причем для отдельных отстающих отраслей промышленности и высокотехнологичных производств размер указанной "льготы" мог бы достигать и 100%.

2. О начислении амортизации бюджетными организациями.

Статьей 256 НК РФ предусмотрено, что не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, а также имущество, приобретенное с использованием бюджетного финансирования. Практика показывает, что данные правила применяются в отношении дотационных предприятий. Вместе с тем экономический смысл механизма амортизации состоит в накоплении средств на приобретение (восстановление) основных фондов предприятий (государственными унитарными предприятиями, сельскохозяйственными организациями, организациями жилищно-коммунального хозяйства).

Лишая указанные организации права на амортизацию какого-либо имущества, государство тем самым лишает их возможности накапливать средства на приобретение новых объектов. Поэтому, на наш взгляд, необходимо разрешить амортизацию того имущества, которое приобретено за счет средств бюджетного финансирования, так как это позволит бюджетным организациям хотя бы частично осуществлять инвестиции в собственные основные фонды.

3. Об определении сроков полезного использования.

Применяемые на сегодняшний день в налоговом законодательстве механизмы амортизации определения сроков полезного использования имущества не стимулируют организации к осуществлению инвестиций в основные фонды. Действующий механизм амортизации не дает возможности организациям накопить существенных ресурсов для осуществления инвестиций. В результате суммы начисленной амортизации чаще всего идут на пополнение оборотных средств организации.

Однако практика применения амортизационных механизмов развивается по пути ежегодного пересмотра сроков эксплуатации имущества.

Данный подход изложен, в частности, в МСФО 16 (IAS 16). В этой связи, по нашему мнению, в рамках всего государства должен осуществляться пересмотр сроков эксплуатации имущества.

При этом Постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" не учитывает отраслевых особенностей экономики. Для разных видов оборудования, эксплуатируемого в различных секторах экономики, должны быть предусмотрены свои особенности определения сроков использования имущества.

В этой связи в целях ускорения внедрения технологически прогрессивного оборудования сроки использования имущества, закрепленные данным Постановлением, должны постоянно, как нам представляется, пересматриваться в сторону сокращения.

Таким образом, следует поэтапно осуществить полный переход в бухгалтерском учете к срокам полезного использования, утвержденным указанным Постановлением. До настоящего времени в ряде случаев предприятия используют нормы амортизации, предусмотренные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", которое необходимо отменить.

Использование современной классификации основных средств позволит, во-первых, сократить сроки полезного использования в среднем с 24 до 18 лет и, во-вторых, существенно увеличить финансовый потенциал предприятий для инвестирования в основные средства (увеличить нормы отчислений в амортизационный фонд).

4. О необходимости изменения порядка учета произведенных реконструкций и модернизаций объектов основных средств.

Реконструкция и модернизация объектов основных средств влечет увеличение их первоначальной стоимости. Вместе с тем в российских стандартах бухгалтерского учета и налоговом законодательстве необходим механизм, при котором первоначальную стоимость объекта будет увеличивать только его последняя реконструкция или модернизация, а предыдущие реконструкции и модернизации будут признаваться убытком организации в размере их остаточной стоимости.

Таким образом, на наш взгляд, необходимо, чтобы для целей налогообложения учитывалась только последняя реконструкция или модернизация, а предыдущие относились на убытки организации, принимаемые для целей налогообложения.

5. О порядке списания убытков от реализации основных средств.

Статьей 268 НК РФ закреплен особый порядок списания убытка от реализации амортизируемого имущества. Закрепленный данной статьей порядок требует, чтобы организации списывали убыток от операции по реализации амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования. Применение данного порядка не дает какого-либо экономического эффекта для налогоплательщиков. Более того, такой порядок отсутствует в стандартах по бухгалтерскому учету, что создает различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Предлагаем отменить специальный порядок списания убытков от реализации основных средств.

6. О необходимости начисления амортизации по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование.

Нормами налогового законодательства запрещено начисление амортизации в отношении объектов основных средств, которые получены безвозмездно. Данный запрет затрудняет применение соответствующих норм гражданского законодательства, а также порождает различия между бухгалтерским и налоговым учетом.

Считаем необходимым законодательно разрешить амортизировать любое имущество, полученное безвозмездно не только от государства, но и от предприятий. Кроме того, не должны облагаться налогом на прибыль денежные средства, полученные организациями на приобретение основных средств на безвозмездной и безвозвратной основе. Особенно важны данные поправки для предприятий сельского хозяйства, жилищно-коммунальной сферы.

Таким образом, считаем необходимым внести изменения в НК РФ в части амортизации имущества, полученного на безвозмездной и безвозвратной основе, а также налога на прибыль в отношении средств, полученных на приобретение основных средств на тех же основаниях.

7. О необходимости гармонизации норм бухгалтерского и налогового законодательства в целях совершенствования амортизационной политики.

Приказом Министерства финансов РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н были внесены изменения в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01. Данный Приказ применяется к бухгалтерской отчетности организаций, начиная с 1 января 2006 г. Согласно внесенным изменениям организациям разрешили учитывать в составе материально-производственных запасов основные средства стоимостью до 20 000 руб., вместо прежних 10 000 руб.

Однако указанный новый порядок не коснулся аналогичной нормы в налоговом законодательстве. Так, п. 1 ст. 256 НК РФ предусматривает возможность единовременного списания основных средств только стоимостью до 10 000 руб. Данные расхождения между нормами бухгалтерского и налогового законодательства делают весьма затруднительным применение нововведения в ПБУ 6/01.

Необходимо полностью унифицировать методы ускоренного списания основных средств, действующие в рамках НК РФ и бухгалтерского учета, то есть разрешить налогоплательщикам использовать методы ускоренного списания основных средств, которые сегодня действуют в рамках бухгалтерского учета.

8. О переоценке основных средств.

НК РФ изменил порядок отражения результатов переоценки основных средств предприятий. В настоящее время, если предприятие изменяет балансовую стоимость имущества, то эти результаты отражаются только в бухгалтерском учете. При этом стоимость имущества в налоговом учете остается неизменной. В результате предприятиям стало невыгодно проводить переоценку основных средств в сторону увеличения их стоимости: платежи по налогу на прибыль это не уменьшит, а налог на имущество придется платить больше.

Необходимо, на наш взгляд, внести поправку в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, предоставляющую право организациям учитывать результаты переоценки основных средств при определении прибыли для целей налогообложения, то есть проводить переоценку основных средств в целях налогообложения.

Для определения восстановительной стоимости основных средств следует также разработать прозрачный регламент проведения их оценки в зависимости от накопленной инфляции. Учитывая значительные масштабы неучтенных и бездействующих основных средств в производстве, осуществление переоценки должно быть синхронизировано с проведением централизованной переписи основного капитала.

9. О льготе по налогу на имущество предприятий.

По налогу на имущество организаций целесообразно предусмотреть льготу по вновь вводимому технологическому оборудованию при сумме инвестиций не менее чем 50 млн руб. Данная льгота должна, на наш взгляд, предоставляться предприятиям на срок не менее 5 лет.

Этот шаг позволит дополнительно стимулировать обновление и пополнение основных фондов промышленных предприятий, в первую очередь высокотехнологичных.

10. Об освобождении от таможенных пошлин отдельных видов оборудования.

24 марта 2006 г. принято Постановление Правительства Российской Федерации N 168 по освобождению от таможенных пошлин отдельных видов импортного технологического оборудования и запасных частей, аналогов которых нет в России.

Следует, по нашему мнению, проанализировать складывающуюся практику применения вышеуказанного Постановления и по итогам рассмотреть вопрос о целесообразности расширения перечня видов оборудования и запасных частей, а также о возможном продлении срока действия указанных освобождений до 2008 г.

Во исполнение поручения Правительства Российской Федерации Министерство экономического развития и торговли РФ при участии ТПП РФ и предпринимательского сообщества в настоящее время проводит согласование с профильными ведомствами ряда предложений, также направленных на совершенствование амортизационной политики и обновление основных фондов. Указанные предложения сводятся к следующему:

1. Отменить действие Постановления Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" в бухгалтерском учете и перейти к начислению амортизации в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Единые нормы амортизационных отчислений (ЕНАО), утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, устарели и не отвечают изменившимся условиям хозяйствования и достижениям научно-технического прогресса. Кроме того, ЕНАО сформированы без использования Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), что затрудняет идентификацию основных средств.

Использование Классификации в бухгалтерском учете для всех основных средств, независимо от сроков постановки их на учет, позволит:

- сократить сроки полезного использования основных средств в среднем с 24 до 18 лет;

- существенно увеличить собственные инвестиционные ресурсы хозяйствующих субъектов.

2. Уточнить сроки полезного использования основных средств, входящих в Классификацию, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", в том числе для объектов нефтяной и нефтеперерабатывающей промышленности.

Регулярное уточнение сроков полезного использования основных средств предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 и проводится в соответствии с порядком внесения изменений в Классификацию на основе предложений хозяйствующих субъектов.

Подготовка очередного распоряжения Правительства Российской Федерации о внесении изменений в Классификацию рекомендована на совещании в Минэкономразвития России 6 декабря 2006 г. (протокол N 70-ГГ).

3. Внести в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации поправки, касающиеся отнесения объектов к амортизируемому имуществу, а также установить единую стоимостную границу - более 20 тыс. руб.

Стоимость объектов, относимых к амортизируемому имуществу, должна соответствовать величине, установленной Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

Единая граница стоимости амортизируемого имущества предлагается, в связи с тем, что в настоящее время граница имеет разные стоимостные значения (в бухгалтерском учете свыше 20 тыс. руб., в налоговом - свыше 10 тыс. руб.).

4. Исключить из п. 2 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации пп. 5, касающийся продуктивного и далее перечисленного скота.

Указанная поправка необходима в целях унификации порядка амортизационного списания продуктивного скота в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) из объектов, не подлежащих амортизации, исключен продуктивный скот. Это означает, что с 2006 г. стоимость продуктивного скота, поставленного на баланс, списывается в течение срока полезного использования в порядке аналогичном амортизации основных средств.

В Налоговом кодексе Российской Федерации этот объект не подлежит амортизации.

5. Внести в ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации поправку, предоставляющую право организациям учитывать результаты переоценки основных средств при определении прибыли для целей налогообложения:

1) в порядке, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации;

2) при условии подготовки нормативных правовых актов, ограничивающих нецелевое использование амортизации, а также стимулирующих направление дополнительно полученных финансовых ресурсов на цели инвестирования.

Проведение переоценки основных средств позволит:

- оценить реальный имущественный потенциал предприятия и выявить объекты не участвующие в процессе производства;

- оптимизировать налогообложение путем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;

- устранить искажения в определении амортизации в налоговых целях;

- привести размер уставного капитала к реальной величине;

- привлечь инвестиции путем повышения инвестиционной привлекательности организаций для потенциальных инвесторов и кредиторов.

Необходимо также отметить, что переоценка основных средств разрешена в бухгалтерском учете коммерческих организаций и бюджетных учреждений.

Кроме того, кадастровый учет недвижимости также предполагает регулярную переоценку зданий и сооружений, земли для определения налоговой базы для исчисления налога на недвижимость.

Введению данной поправки должна предшествовать разработка нормативных правовых документов и мер экономического характера, стимулирующих хозяйствующих субъектов на целевое использование амортизации.

6. Внести в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации изменения в части применения при осуществлении налогового учета методов начисления амортизации, используемых в бухгалтерском учете, и увеличения до 30 процентов амортизационной премии для организаций, приобретающих активную часть основных производственных фондов (машины и оборудование) по перечню в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

Разрабатывается законопроект по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в соответствии с планом мероприятий по развитию промышленности и технологий на 2006 - 2007 гг., утвержденный Распоряжением Правительства Российской Федерации от 8 декабря 2006 г. N 1695-р.

7. Провести всероссийскую перепись основных средств, находящихся в собственности коммерческих и бюджетных организаций.

Инвентаризация основных средств по формам собственности должна выявить не учтенные и не работающие основные средства и определить их восстановительную стоимость.

8. Установить единые (10 лет) сроки полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, по которым невозможно определить срок полезного использования, в связи с отсутствием патента, свидетельства и других ограничений сроков полезного использования.

В Налоговом кодексе Российской Федерации срок полезного использования нематериальных активов составляет 10 лет, а согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) - 20 лет.

9. Внести поправки в бухгалтерский и налоговый учет, ограничивающие списание расходов на капитальный ремонт основных средств по статье текущих затрат.

В настоящее время расходы на капитальный ремонт списываются на затраты неограниченно и бесконтрольно.

Вместе с тем в процессе капитального ремонта, зачастую осуществляются инвестиционные затраты на модернизацию оборудования, изменяющие первоначальные параметры объектов, повышающие производительность, увеличивающие срок полезного использования и т.д.

Исходя из вышеизложенного, часть затрат на капитальный ремонт является капиталообразующей, однако хозяйствующие субъекты проводят свои инвестиционные расходы минуя амортизационную систему, в результате чего сокращается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и, соответственно, уменьшаются доходы консолидированного бюджета.

10. Подготовить проект закона "Об амортизационной политике в Российской Федерации", в котором необходимо прописать цели, задачи и принципы амортизационной политики, направления ее совершенствования, разработать конкретные меры по стимулированию целевого использования амортизации и т.д.

В настоящее время амортизационная политика регулируется бухгалтерскими нормативными правовыми документами и Налоговым кодексом Российской Федерации, которые нередко противоречат не только собственно целям амортизационной политики, но и действующему порядку начисления амортизации в другой системе учета (например, бухгалтерский учет - налоговому учету).

11. Разработать проект концепции совершенствования амортизационной политики в Российской Федерации.

Концепция совершенствования амортизационной политики - основополагающий документ, в котором должны быть прописаны:

- цели, задачи, принципы проведения амортизационной политики;

- направления ее совершенствования;

- конкретные меры нормативного правового и экономического характера, в том числе по стимулированию целевого использования амортизации.

Предпринимательское сообщество поддерживает указанные предложения Минэкономразвития России и выражает готовность принять участие в их разработке и последующей реализации.

Раздел 7. Рекомендации по совершенствованию НДС.

Налог с продаж

Налог на добавленную стоимость: экономическая природа

и общие проблемы

Внедрение НДС в налоговые системы развитых стран мира берет начало со второй половины прошлого столетия после того, как он был теоретически разработан во Франции в 1954 г. Распространение налога на добавленную стоимость в странах Европы ускорило принятие в 1967 г. I и III Директив ЕС, в которых НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран - членов ЕС и обязательного условия для стран, имеющих намерение в будущем вступить в сообщество.

Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего "каскадного" налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, облагаемый оборот и налог учитываются и указываются в счетах организаций отдельно в составе цены товара.

В-третьих, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок плательщиком.

Из крупных экономик в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты имеют большие полномочия в сборе общих налогов на потребление, а взимание НДС на уровне ниже федерального (центрального), а также распределение налоговых доходов между субъектами федерации обычно сталкивается со значительными трудностями. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10 - 15 лет), которые также являются федеративными государствами.

Помимо США и Индии, из стран, не взимающих НДС, выделяются две группы: первая - небольшие государства (со средним населением в 27 млн, причем у половины стран менее 2-х млн); вторая группа стран находится, в основном, в Северной Африке и на Ближнем Востоке и имеет значительные природные ресурсы. Однако несколько стран из этой категории в настоящее время также обсуждают введение НДС.

Можно также выделить следующие основные проблемы, которые вызвали необходимость проведения дискуссии по изменению администрирования НДС в России:

- существование "фирм-однодневок" и использование "серых схем";

- сохраняющийся риск недопоступления (ограниченного возмещения) сумм налога, ожидаемых к получению в целом по стране;

- непрозрачность схемы начисления и уплаты налога;

- необходимость создания модели, позволяющей прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;

- отсутствие статистики и понимания в нахождении центров уплаты и центров возмещения налога для обеспечения перераспределения сумм и, соответственно, установления адекватного налогового задания.

Кроме того, в последнее время на самых разных уровнях власти, среди научного сообщества высказывалось мнение о необходимости замены НДС налогом с продаж. Рассмотрим эту проблему.

Сравнение НДС и налога с продаж

В теории, одноступенчатый налог с продаж и НДС, у которых одинаковая налоговая база, должны приносить одинаковый доход. Практическая разница между одноступенчатым налогом с продаж и НДС заключается в административных издержках, расходах налогоплательщиков и уклонении от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налога характерно и для НДС, и для налога с продаж. На ситуацию, безусловно, влияют общая налоговая дисциплина в стране и способность налоговых органов к эффективному администрированию.

При определенных условиях, основными различиями являются:

- риск неуплаты при одноступенчатом налоге с продаж концентрируется на одной стадии производственно-коммерческой цепочки, и вся сумма налога может быть полностью потеряна, поскольку розничные продажи являются слабым звеном производственной цепи: многие продажи не требуют счетов, и единственным подтверждением могут быть лишь кассовые чеки; распространена продажа за наличные. НДС собирается на разных стадиях производственно-коммерческой цепочки, и риск потерь существует только на той стадии, на которой уклоняются от уплаты налога;

- НДС, однако, предоставляет возможность уклонения от уплаты, которой нет при других налогах. Наиболее распространенной схемой в России стало использование фирм-однодневок;

- потери от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, т.к. НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны;

- с точки зрения фискальной функции налоговой системы преимуществом НДС является то, что бремя доказательства права на возмещение уплаченного НДС лежит на налогоплательщике, а доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов;

- практика показывает, что при довольно низких ставках (ниже 5 - 10%) налог с продаж работает довольно хорошо, а при более высоких ставках становится уязвимым. Во всяком случае, в подавляющем большинстве стран налог с продаж ниже или равен 10%, а НДС, как правило, выше 10%.

Преимущества НДС

Применение НДС имеет ряд преимуществ, в частности:

1. Концепция налогообложения добавленной стоимости предполагает, что, несмотря на занижение объемов продаж в розничной торговле, значительная доля сбора налога уже имела место в предыдущих звеньях цепочки. Таким образом, доход обеспечивается за счет сбора налога вдоль всей производственно-коммерческой цепочки. Это важно для России ввиду существующих высоких уровней уклонения от уплаты налогов, особенно в розничной торговле.

2. НДС в целом - более эффективный (экономически нейтральный) налог, чем налог с продаж, а именно:

- НДС облагаются как товары, так и услуги, что серьезным образом снижает уровень искажений;

- НДС не искажает потребительский выбор, поскольку имеет более широкую базу налогообложения. В случае если на все торгуемые товары и услуги начисляется единая ставка НДС (как, например, в Новой Зеландии), выбор потребителя происходит между торгуемыми и неторгуемыми товарами или услугами;

- НДС нейтрален по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

3. При нормальном функционировании системы возмещения НДС экспортерам, налог не становится частью экспортных издержек, т.е. не подрывает конкурентоспособность экспортных товаров.

4. НДС на импорт взимается относительно легко. Хотя возможны случаи уклонения от уплаты налога в отдельных звеньях цепочки поставок, НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма.

5. Применение НДС позволяет создать систему, совместимую с европейскими странами, если используется принцип страны назначения, и является необходимым условием вступления в Европейский Союз.

6. НДС является базовым источником налоговых поступлений. В России НДС является крупнейшим по объему доходов налогом, за счет которого обеспечивается четверть доходов консолидированного бюджета (без учета ЕСН).

7. Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур легче администрируется. Система счетов-фактур для учета НДС обеспечивает базу для аудита. С точки зрения частной выгоды предприятий, налицо реальный стимул для покупателя товаров и услуг требовать счет-фактуру с целью обеспечить для себя подтверждение сумм налога, подлежащих вычету.

8. Налогоплательщики и налоговые инспекторы понимают суть данного налога, главным образом потому, что он действует уже более десяти лет.

Преимущества налога с продаж

Среди основных доводов в пользу отмены НДС и замены его на налог с продаж, которые одновременно являются недостатками НДС, можно выделить следующие:

1. С отменой НДС будут радикально решены проблемы, связанные с введением НДС-счетов.

2. Чрезвычайно распространены схемы уклонения от НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета (в частности, лжеэкспорта), что требует тщательного контроля за его применением.

3. Взимание НДС в России влечет довольно высокие административные расходы.

По оценкам в развитых странах средние административные издержки, связанные с взиманием НДС, оцениваются в размере 100 долл. на зарегистрированное лицо в год. Издержки, связанные с администрированием налога с продаж, при прочих равных условиях, могут быть ниже, поскольку налоговые органы будут концентрировать усилия на одном секторе экономики.

4. Существующий порядок возмещения НДС несовершенен, в результате чего, с одной стороны, честные налогоплательщики несут дополнительные издержки по получению возмещения, с другой - у недобросовестных налогоплательщиков есть возможность незаконно получать возмещение из бюджета (в частности, по схемам лжеэкспорта). Это, как минимум, создает неравные условия конкуренции.

5. В случае освобождения от НДС налогоплательщиков в середине производственно-коммерческой цепочки, возможен каскадный эффект, свойственный оборотным налогам, т.е. многократного обложения одной налоговой базы, в том числе уже начисленного на предыдущих стадиях налога. Следует, однако, отметить, что и налог с продаж при определенных условиях может порождать каскадный эффект.

6. При замене НДС на налог с продаж произойдет снижение издержек бизнеса, за исключением торгового сектора, по уплате НДС. По оценкам, в развитых странах средние технические и административные издержки налогоплательщиков, связанные с обеспечением уплаты НДС, оцениваются в размере 500 долл. на зарегистрированное лицо в год.

Основные выводы

1. При сравнительном анализе НДС и налога с продаж выясняется, что, несмотря на некоторые недостатки, НДС имеет целый ряд преимуществ перед налогом с продаж.

2. Введение налога с продаж может сместить налоговое бремя в сторону покупателей товаров, работа и услуг, т.е. на физических лиц, средний уровень доходов которых в России итак является весьма низким.

3. Как показывает международная практика, в мире процесс имеет обратный характер, т.е. осуществляется переход от налога с продаж к НДС.

4. Согласно расчетам, выпадающие доходы бюджета не смогут быть компенсированы безболезненными мерами.

На основании изложенного можно признать, что замена НДС налогом с продаж является малоэффективной для экономики и предпринимателей. В этой связи предлагаются следующие меры по реформированию НДС.

К вопросу о переходе к уведомительному порядку применения

нулевой ставки НДС

С 1 января 2007 г. осуществлен переход к новому порядку подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%. Речь идет, в частности, о переходе к уведомительному порядку применения нулевой ставки НДС и единой налоговой декларации. Эти меры направлены на повышение эффективности налоговой системы, однако, специалисты Института экономики переходного периода указывают на ряд обстоятельств:

1. Переход на новый порядок подтверждения права на применение нулевой ставки не влечет за собой отмену полномочий налоговых органов по применению соответствующих контрольных мероприятий, а также требования к документам, обосновывающим правомерность применения нулевой ставки налога. Другими словами, как и прежде, налоговые органы по результатам проверки документов, представленных налогоплательщиком, могут вынести решение о неправомерности применения нулевой ставки НДС.

Таким образом, в случае вынесения решения о необоснованности применения нулевой ставки налогоплательщик не только лишается права на получение возмещения из бюджета, но и возможно применение пени и штрафов. Другими словами, если подходы налоговых органов к проверке возмещения обоснованности применения нулевой ставки НДС не изменятся, переход к уведомительному порядку возмещения НДС при применении нулевой ставки может означать ухудшение налогового климата для налогоплательщика.

2. Полагаем, что в сочетании со вступающими в силу с 1 января 2007 г. нововведениями в отношении регламента применения нулевой ставки НДС необходимо внести изменения в перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте. Для обоснования применения при экспорте товаров нулевой ставки НДС как налога на внутреннее потребление (т.е. при использовании принципа страны назначения) необходимо подтверждение факта его вывоза за пределы таможенной территории.

Нам представляется, что в Российской Федерации для этих целей необходим лишь один документ - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. Наличие остальных документов (копия контракта с иностранным покупателем, выписка банка, подтверждающая факт зачисления выручки от реализации товаров иностранному лицу, копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенных органов), как правило, либо является подтверждением вывоза товара (контракт и выписка банка), либо дублирует это подтверждение (копия транспортных и товаросопроводительных документов). При этом указанные документы никак не служат целям повышения качества налогового контроля, но их неправильное оформление, как правило, является основанием для отказа в признании правомерности применения нулевой налоговой ставки.

Таким образом, целесообразно одновременно с переходом к уведомительному порядку подтверждения права на применение нулевой ставки сократить перечень документов, предусмотренных налоговым законодательством для подтверждения применения нулевой ставки, до таможенной декларации с отметкой о вывозе товара в режиме экспорта.

3. Следует отметить, что основной объем мошенничества с уплатой НДС осуществляется не при осуществлении экспортных поставок, а происходит при осуществлении внутрироссийских операций на этапах, предшествующих вывозу товара за пределы таможенной территории России.

В этой ситуации налоговые органы используют отказ в возмещении налога при применении нулевой ставки при экспорте как способ наказания налогоплательщика за использование неправомерных схем его контрагентами, что представляется нам крайне контрпродуктивным. К тому же в большинстве случаев отказ налоговых органов в возмещении НДС успешно оспаривается в судах.

В связи с этим переход к уведомительному порядку подтверждения права на применение нулевой ставки и возможное сокращение соответствующего перечня документов может привести к увеличению объема возмещения НДС экспортерам. Однако это снижение бюджетных доходов можно рассматривать скорее как реальное снижение налогового бремени на экономику, а не в качестве роста объемов уклонения от налогообложения. В этом смысле нормализацию ситуации с возмещением НДС экспортерам можно рассматривать как альтернативу, более предпочтительную снижению налоговой ставки.

К вопросу о снижении ставки НДС

По оценкам специалистов Института экономики переходного периода при установлении единой ставки НДС на уровне 13% потери федерального бюджета могут составить от 400 до 420 млрд руб. При установлении единой ставки НДС на уровне 15% величина бюджетных потерь может составить от 220 до 230 млрд руб., а на уровне 17% - порядка 30 млрд руб. При принятии решений в области налоговой и бюджетной политики эти последствия нельзя не принимать во внимание.

В то же время необходимо отметить, что снижение ставки НДС и отмена налога с продаж не привели к предполагавшемуся снижению цен в российской экономике. Предположения о росте инвестиций в результате снижения ставки НДС основаны на гипотезе о том, что данные выгоды будут направлены на увеличение капитальных вложений. Вместе с тем нам представляется, что к настоящему времени стимулы к осуществлению инвестиций в России во многом обусловлены не уровнем налоговой нагрузки, а высоким уровнем рисков, связанных с инвестициями.

Необходимо иметь в виду, что снижение НДС является мерой поддержки диверсификации российской экономики, промышленного роста (от этого выигрывают, в первую очередь, промышленные предприятия с высоким уровнем добавленной стоимости). Более того, за счет снижения НДС высвобождаются значительные средства предприятий, которые могут быть направлены на инвестиции в основной капитал, на перевооружение и расширение производства.

Следует также отметить, что в настоящее время высказываются предложения о необходимости снижения в ближайшее время НДС до 13 - 15% при одновременном устранении всех существующих 10% льгот по данному виду налога. Такой подход представляется не обоснованным. Следует сохранить указанные льготы, включая льготу на лекарства и печатную продукцию. Также следует рассмотреть вопрос об установлении нулевой ставки НДС для операций по реализации научной и книжной продукции (в настоящее время действует 10% ставка).

Необходимо также установить нулевые ставки НДС для ввозимого на территорию России технологического оборудования, приборов используемых для производственных и научно-исследовательских целей.

Кроме того, следует внести изменения в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, предусмотрев, что не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые отечественными выставочно-ярмарочными организациями, оперирующими в сфере содействия внешнеэкономической деятельности.

Заслуживает внимания точка зрения ряда экспертов (М.Д. Абрамов, С.А. Машков, В.А. Кашин), которые предлагают:

1. Включить в число отчетных показателей предприятия показатель "Добавленная стоимость" или, по-другому, "ВВП предприятия", равный добавленной стоимости по определению.

2. В качестве налоговой базы для расчета НДС следует принять созданную на предприятии добавленную стоимость (или ВВП), определяемую прямым счетом из данных бухгалтерского учета.

3. НДС следует исчислять путем умножения добавленной стоимости на установленную для предприятия ставку налога.

4. При расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, счета-фактуры использовать не следует; книги покупок и продаж следует исключить из числа обязательных документов. При этом никаких возмещений НДС из бюджета (за исключением экспорта) не потребуется, т.к. каждое предприятие будет платить ровно столько, сколько должно заплатить исходя из созданной добавленной стоимости. В этом случае также не будет взиматься НДС с авансов, так как авансы добавленной стоимостью не являются.

5. При экспорте с нулевой ставкой НДС необходимо уменьшать налоговую базу НДС, подлежащего уплате в бюджет, на величину добавленной стоимости, приходящейся на экспортную продукцию. НДС, входящий в стоимость покупных материалов и комплектующих в составе экспортной продукции, подлежит возмещению из бюджета. При налоговых проверках следует подтверждать правильность вычета и возмещения контрактами, инвойсами (банковскими документами), товаросопроводительными документами, таможенными декларациями и калькуляциями.

При этом добавленную стоимость можно вычислять двумя способами:

- как разницу стоимости реализации и стоимости сырья (работ, услуг, материалов), полученного от сторонних организаций и использованного в реализованной продукции;

- как сумму собственных затрат на производство реализованной продукции, включающей затраты на заработную плату, начисленные налоги (кроме НДС), а также прибыль и амортизацию.

В приведенной схеме риски, связанные с уклонениями от уплаты НДС сведены к минимуму. Сумма НДС к уплате, полученная как разница исходящего и входящего НДС, не должна быть меньше, чем сумма НДС с налоговой базой за тот же период, равной сумме зарплаты на руки, чистой прибыли, амортизации и начисленных налогов.

В 2007 г. поступления НДС в доходную часть федерального бюджета составят ориентировочно 2071,8 млрд руб. или 29,75% бюджета. Из них 693,1 млрд руб. НДС за продукцию, ввозимую в Россию, и 1378,7 млрд руб. за продукцию, произведенную и реализуемую в России. Оценим, как сказалась бы реализация наших предложений на доходах федерального бюджета.

Располагая указанными данными и зная, что из 24% налога на прибыль в федеральный бюджет перечисляется 6,5%, а из ЕСН, равного 26% от фонда оплаты труда (ФОТ), в федеральный бюджет перечисляется 6%, можно вычислить:

- ФОТ - 368,8 : 0,06 = 6,15 трлн руб. с входящим в него НДФЛ;

- прибыль - 580,4 : 0,065 = 8,93 трлн руб.;

- ЕСН - 368,8 : 0,06 x 0,26 = 1,6 трлн руб. (во все бюджеты и Фонды).

Примем сумму этих показателей (ФОТ + Прибыль + ЕСН = 16,7 трлн руб.) как добавленную стоимость за базу для расчета НДС по предлагаемому варианту. Реальная база будет больше за счет других налогов и сборов и амортизации.

При расчете по данной методике и ставке НДС 18% поступления налога в бюджет должны составить 16,7 x 0,18 = 3,0 трлн руб., т.е. в 2,2 раза больше, чем запланировано получить в бюджет за произведенную в Российской Федерации продукцию в 2007 г. при использовании существующего способа расчета НДС.

Если при расчете по предлагаемой методике уменьшить ставку НДС до 10%, поступления НДС в бюджет составят 1,67 трлн руб., т.е. в 1,2 раза больше, чем запланировано.

В расчете учтена только официальная зарплата и не учтена регрессия ЕСН. Не учтено и то, что некоторые предприятия ЕСН платят, а НДС платить не должны. Но эти нюансы не могут принципиально повлиять на полученный результат. Федеральный бюджет, по нашему расчету, при таком подходе и при ставке 18% увеличился бы примерно на 23%.

Реализация предлагаемого варианта существенно повысит собираемость налога, упростит проверку правильности начисления и уплаты НДС, исключит проблемы уплаты НДС с авансов и возмещения налога за "лжеэкспорт", сделает ненужными счета-фактуры, книги покупок и продаж, встречные проверки, судебные споры по всем этим поводам и т.д. Кроме того, наличие среди обязательных отчетных показателей предприятия добавленной стоимости (или ВВП предприятия) позволит более точно оценить эффективность деятельности предприятия и упростить расчет ВВП России.

К вопросу о переходе на метод начислений при определении

момента возникновения налоговых обязательств

Рассматривая переход с 2007 г. к определению момента возникновения налоговых обязательств по НДС в соответствии с методом начислений специалисты Института экономики переходного периода отмечают, что данный переход осуществлен в России не в полной мере. НДС, издержки на соблюдение правил исчисления и уплаты которого минимальны для налогоплательщика, предполагает, что в самом общем случае при сделках с обычными товарами и услугами, без использования сложных операций, методов поставок и форм расчетов исчисление НДС, определение налоговых обязательств и налоговых вычетов осуществляется на основании учета выставленных и полученных счетов-фактур. К сожалению, Налоговый кодекс РФ не предусматривает такого порядка исчисления НДС.

В этой связи нам представляется, что момент возникновения налоговых обязательств по НДС и права на налоговый вычет необходимо определять как наиболее ранний из трех моментов - отгрузка (получение) товара, оплата товара и получение (выставление) счета-фактуры.

Стоит отметить, что при переходе на метод начислений налоговые обязательства предприятий в первые месяцы действия нового порядка могут существенно возрасти. В качестве альтернативы существующему порядку можно предложить амортизирование - равномерное списание возникших ранее налоговых обязательств в течение календарного года (или более длительного периода, если он объективно необходим для адаптации налогоплательщиков к новому порядку исчисления налога). Такой метод, в частности, использовался при переходе на метод начислений по налогу на прибыль организаций.

Этот вариант состоит в расчете всех налоговых обязательств по операциям предыдущего налогового периода, оплата которых на момент вступления в силу новых положений не произведена либо не получена, по состоянию и порядку на последний день действия старого законодательства. Полученная сумма подлежит равномерному включению в налоговые обязательства налогоплательщика (либо зачету в качестве налогового кредита, если расчетным путем была получена отрицательная величина "дополнительных" налоговых обязательств) в течение года ежемесячно в размере одной двенадцатой совокупной суммы. Пени и штрафы при этом начислению не подлежат.

Специальная регистрация налогоплательщиков НДС

и введение системы "НДС-платеж"

В Докладе Минфина России "О совершенствовании администрирования налога на добавленную стоимость" предусматриваются определенные требования (фактический адрес руководителя организации и т.д.) к порядку представления информации и составу документов при специальной регистрации плательщиков НДС.

Такие требования при специальной регистрации налогоплательщиков НДС приведут, на наш взгляд, к дополнительному усложнению администрирования налогов, как для налоговых органов, так и для налогоплательщика.

Процесс администрирования налогов, в том числе и НДС, должен, на наш взгляд, производиться с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Необходимо также отметить, что действующее законодательство Российской Федерации уже предусматривает ответственность за представление при регистрации документов, содержащих заведомо ложные сведения.

Отмечаем также, что для оценки предлагаемых в Докладе мер по организации специальной процедуры регистрации налогоплательщиков НДС, необходимо четкое понимание вопроса о правилах членства в "клубе плательщиков НДС", т.е. лиц, прошедших специальную регистрацию в качестве плательщиков НДС.

С одной стороны, члены такого "клуба" могут получить преимущество перед другими компаниями, т.к. их затраты на производство облагаемой НДС продукции будут меньше на сумму НДС, если взаимоотношения будут построены с компаниями - членами "клуба". С другой стороны, если среди контрагентов окажется предприятие, которое является налогоплательщиком НДС, но не зарегистрировано как член "клуба", то сможет ли покупатель осуществить вычет НДС? Эти вопросы требуют, на наш взгляд, уточнения.

Для исключения негативных последствий в развитии бизнеса необходимо, как нам представляется, широкое и всестороннее обсуждение всех материалов, определяющих цель "клуба плательщиков НДС", права и ответственность налогоплательщика НДС.

Введение системы "НДС-платеж"

Введение системы "НДС-платеж", как следует из Доклада, предполагает установление сплошного налогового контроля за перечислением сумм налога организациями. Очевидно, что подобная тотальная система контроля фактически будет означать перекладывание функций государственного налогового контроля на банки, осуществляющие операции по счетам организаций. Это, в частности, потребует возложения на банки дополнительных обязанностей по представлению сведений налоговым органам в сжатые сроки.

Такие требования, очевидно, обусловят необходимость организации банками унифицированных электронных систем обмена с государственными органами, что потребует дополнительных затрат как для банков, так и для налоговых органов. В свою очередь банковские издержки по вводимым электронным системам обмена данными банков с налоговыми органами будут переложены частично на самих налогоплательщиков.

В этой связи введение системы "НДС-платеж" представляется нецелесообразным, поскольку предполагает перекладывание функций и, соответственно, издержек, по налоговому контролю на банки и, как следствие, на самих налогоплательщиков.

Если же все-таки такого рода решение будет принято, то для налогоплательщиков в данном вопросе главное, чтобы внедрение системы "НДС-платеж" не привело к удорожанию услуг банков и соответственно к увеличению расходов предприятий.

На наш взгляд, главное внимание в среднесрочной перспективе должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования НДС, направленных, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, и, с другой стороны, на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов, а также на создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты НДС.

Раздел 8. Налоговое стимулирование

промышленного развития

Одним из средств ускорения развития российской экономики могла бы стать государственная поддержка производственного сектора экономики методами налогового стимулирования. Сегодня эти методы нашли точечное применение в наукоградах, в особых экономических зонах, для некоторых предприятий малого бизнеса и т.п. Их полезность не вызывает сомнений. Но абсолютное большинство предприятий несырьевого сектора стимулированием не охвачены. Это тормозит их развитие и тем самым развитие российской экономики в целом.

Сырьевые и обслуживающие их отрасли нашей экономики имеют высокую конкурентоспособность за счет высоких мировых цен на нефть, газ, металлы. Эти отрасли находятся в более благоприятных условиях, чем другие. Выравниванию исходных условий могло бы способствовать налоговое регулирование.

На наш взгляд, разные ставки налогов должны иметь сырьевой и несырьевой, а также производственный и непроизводственный сектора российской экономики.

При выборе отраслей, для которых снижение ставок налогов целесообразно, могут быть предложены следующие критерии:

- существующая налоговая нагрузка сдерживает развитие отрасли;

- добавленная стоимость в отрасли обеспечивается в основном за счет труда;

- отрасль в перспективе может стать конкурентоспособной;

- получение эффекта не требует больших затрат;

- развитие отрасли способствует решению проблемы занятости населения в регионе.

В первую очередь указанным критериям соответствует легкая промышленность. Учитывая особую важность и перспективность этой отрасли при решении не только экономических проблем, но и проблем демографии, рассмотрим положение в этой отрасли более подробно.

Легкая промышленность

Легкая промышленность России сегодня - это крупный экономический комплекс, включающий около 14 тыс. предприятий и организаций, из которых 1437 крупных и средних. Общая численность занятых в отрасли свыше 550 тыс. человек, преимущественно женщин (80%). Рынок товаров легкой промышленности составляет 1,25 трлн руб.

С чем же связана необходимость налогового стимулирования легкой промышленности.

Во-первых, легкая промышленность, включая малые предприятия и индивидуальных предпринимателей, могла бы в значительной степени решить проблему занятости населения и содействовать решению проблем демографии и приобретению миллионами людей социального статуса.

Во-вторых, особенностью легкой промышленности является быстрая отдача вложенных средств. Их оборот в отрасли, несмотря на фактическое отсутствие оптовой торговли, происходит 2 - 4 раза в год. Каждые дополнительные 100 млн руб. оборотных средств обеспечивают прирост объема производства за год на сумму 350 - 500 млн руб. в зависимости от скорости оборота. Это выгодно.

В-третьих, в легкой промышленности трудится самая бедная часть нашего городского населения. В январе 2007 г. средний уровень заработной платы в текстильном и швейном производствах достиг в среднем 4500 руб.

В-четвертых, развитие легкой промышленности могло бы решить проблему занятости и сократило бы численность так называемого "самозанятого" населения, которая сегодня по разным оценкам достигает от 10 до 20 млн человек.

В 2006 г. доля налоговых поступлений от предприятий легкой промышленности в бюджетную систему не превысила 1% от всех налогов и сборов. Даже введение для предприятий легкой промышленности "налоговых каникул" по всем налогам не привело бы к существенным потерям бюджетов.

Если снизить ставку каждого из налогов (ЕСН, НДС и налога на прибыль), например, до 10%, то существенно вырастет зарплата на предприятии, и люди захотят там работать, появятся оборотные средства и предприятия смогут покупать новое оборудование и совершенствовать технологию, снизится себестоимость продукции, и она станет конкурентоспособной и т.д. При этом потери бюджетов и социальных фондов должны быть возмещены из федерального бюджета или из стабилизационного фонда.

Аналогичный подход должен быть применен и к таким отраслям как издательско-полиграфическая деятельность, производство упаковки, резиновых и пластмассовых изделий, готовых металлических изделий, деревообработка, в т.ч. производство мебели.

Общий список отраслей (возможно уточнение), для предприятий которых целесообразно снизить ставки основных налогов (ЕСН, НДС, налога на прибыль) до 10% приведен в таблице 1.

Таблица 1

     
   ——————————————————————————————————————————————————T——————————————¬
   |                Отрасль экономики                |  Численность |
   |                                                 |   тыс. чел.  |
   +—————————————————————————————————————————————————+——————————————+
   |Легкая и текстильная промышленность (текстильное |     550,0    |
   |и швейное производство, производство кожи,       |              |
   |изделий из кожи, в т.ч. производство обуви)      |              |
   |Издательская деятельность и производство         |     200,0    |
   |полиграфической продукции                        |              |
   |Производство упаковки                            |     300,0    |
   |Производство резиновых и пластмассовых изделий,  |     100,0    |
   |производство готовых металлических изделий       |              |
   |Деревообработка, в т.ч. производство мебели      |     250,0    |
   |Тракторное и сельскохозяйственное машиностроение,|     460,0    |
   |машиностроение для перерабатывающих отраслей     |              |
   |АПК и предприятий легкой промышленности          |              |
   |Медицинская и микробиологическая пром—ть         |     100,0    |
   |Стекольная и фарфоро—фаянсовая промышленность    |      80,0    |
   |Малый бизнес (научные, проектно—конструкторские  |     800,0    |
   |и производственные предприятия, не переведенные  |              |
   |на УСН и ЕНВД)                                   |              |
   |Итого                                            |    2840,0    |
   L—————————————————————————————————————————————————+———————————————
   

Обоснование и цена налогового стимулирования

Рассмотрим, к каким потерям бюджетов и государственных внебюджетных фондов привело бы снижение до 10% налоговых ставок (НДС, ЕСН, налог на прибыль) для указанных выше отраслей промышленности.

Если учесть, что среднемесячная зарплата 2 млн 840 тыс. человек, работающих в этих отраслях, не превышает 8,0 тыс. руб., а рентабельность предприятий принять равной 10%, можно подсчитать годовой фонд оплаты труда (ФОТ), прибыль, а также суммы налогов (ЕСН, НДФЛ, НДС, налога на прибыль), получаемые от этих отраслей в бюджет.

ФОТ - 2840 x 8,0 x 12 = 272,64 млрд руб. (вместе с НДФЛ).

НДФЛ при ставке 13% составит 35,44 млрд руб.

ЕСН при ставке 26% составит ФОТ x 0,26 = 272,64 x 0,26 = 70,89 млрд руб.

Примем прибыль, равной 10% от суммы ФОТ и ЕСН, т.е. - 34,35 млрд руб.

Налог на прибыль при ставке 24% равен 34,35 x 0,24 = 8,24 млрд руб.

НДС при ставке 18% будет равен (ФОТ + ЕСН + прибыль) x 0,18 = 68,02 млрд руб.

Таким образом, общая сумма поступлений налогов в бюджет при стандартных ставках налогов составит 35,44 + 70,89 + 8,24 + 68,02 = 182,59 млрд руб.

Если при том же ФОТ ставки ЕСН, НДС и налога на прибыль снизить до 10%, то поступления в бюджет составят:

ЕСН - 272,64 x 0,1 = 27,26 млрд руб.

Если предположить, что снижение ЕСН пойдет на увеличение прибыли, то прибыль составит: 34,35 + (70,89 - 27,26) = 77,98 млрд руб.

Налог на прибыль будет равен 77,98 x 0,1 = 7,8 млрд руб.

НДС - (272,64 + 27,26 + 77,98) x 0,1 = 37,79 млрд руб.

А общая сумма поступлений налогов в бюджет будет равна:

35,44 + 27,26 + 7,8 + 37,79 = 108,29 млрд руб.

Таким образом, общие потери бюджета при снижении для указанных отраслей ЕСН, НДС и налога на прибыль до 10% составят 74,3 млрд руб., т.е. 0,76% всех запланированных поступлений в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, которые составят в 2007 г. ориентировочно 9,8 трлн руб.

Проблемы компенсации средств государственных внебюджетных фондов при снижении ставки ЕСН можно решить посредством дополнительного расходования средств федерального бюджета на эти цели, учитывая его значительный профицит. В результате предприятия выйдут из "тени", повысится собираемость налогов.

Снижение налоговой нагрузки на производственные несырьевые отрасли экономики - эффективное средство их развития, обеспечения занятости и повышения благосостояния населения, средство решения демографических проблем России.

Предложения по совершенствованию налогообложения

в рыбной отрасли

Доминирование сборов за биоресурсы в общей налоговой нагрузке в рыбной отрасли (до 78%), наличие значительного количества убыточных предприятий (более 60%), большие возможности по искажению результатов производственно-финансовой деятельности и неэффективность администрирования по сбору налогов на прибыль и НДС свидетельствуют о необходимости совершенствования системы налогообложения в направлении усиления рентообразующей составляющей. Перенос бремени налогов на ренту, в качестве которой в данном случае будут выступать сборы за биоресурсы, позволяет рекомендовать следующие изменения в налогообложении:

1. Ввиду незначительного удельного значения налога на прибыль в общих налоговых поступлениях, составляющего от 5% до 15%, целесообразно его отменить, компенсировав при необходимости потери бюджета за счет незначительного увеличения сборов по высоколиквидным промысловым объектам. Это логично и справедливо, так как предприятия добывающие эти объекты платят основную часть налога на прибыль. Отмена налога на прибыль приведет к резкому сокращению нарушений в налоговой сфере, сделает не нужным ведение 2-х учетов - налогового и бухгалтерского, позволит решить проблему расчетных (трансфертных) цен и многое другое.

2. По налогу на добавленную стоимость на первом этапе реформирования предлагается отменить возмещение его из бюджета при экспорте рыбопродукции и относить на издержки производства. НДС в рыбной отрасли в настоящее время платят только организации, работающие на внутренний рынок. При экспорте рыбопродукции в дальнее зарубежье НДС, уплаченный при приобретении товарно-материальных ценностей в России, возмещается из бюджета. При поставках рыбопродукции за рубеж из районов промысла НДС или равен нулю (при отсутствии заходов в российские порты), или также подлежит к возмещению, которое не осуществляется, т.к. данные операции производятся за пределами таможенной территории России и экспортом не считаются. Фактически такие возмещения являются скрытой субсидией экспорта, тогда как Россия по отношению к рыбной продукции нуждается в повороте потока рыбы и морепродуктов на внутренний рынок.

3. Единый социальный налог частично относить на физических лиц, как это принято в большинстве развитых стран, при одновременном повышении заработной платы. ЕСН в рыболовстве Северного бассейна до 2005 г. составлял 10 - 15% от общей суммы налоговых поступлений, что на 20 - 50% меньше, чем в рыбообработке, машиностроении и других береговых производствах. Это достигалось за счет выплаты рыбакам "сумм в валюте взамен суточных", которые не облагались налогами и позволяли поддерживать доходы рыбаков, не увеличивая облагаемый ЕСН фонд заработной платы. В то же время это вело к сокращению страховых пенсионных начислений, что нельзя признать нормальным. Для устранения этого недостатка было признано, что нахождение членов экипажа на судне заграничного плавания во время эксплуатации, начиная с 2005 г., не является командировкой и соответственно выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов и подлежит налогообложению ЕСН и подоходным налогом.

Это решение может привести к сокращению доходов рыбаков, которые по международным стандартам и так малы (2006 г. - около 14 000 руб. в месяц). Перенесение части ЕСН на физических лиц создаст возможность для роста заработной платы без значительного повышения давления на фонд заработной платы. Подчеркнем, что принятие решения об обложении налогами "сумм взамен суточных" не является по отношению к рыбакам дискриминационным, а наоборот, создает возможности для формирования пенсий и получения других социальных выплат в большем размере.

Приведенная схема совершенствования налогообложения является "мягкой" и вполне приемлемой к осуществлению. В то же время ее следует считать переходной к полной замене налогов платой за биоресурсы. Превалирование сборов за биоресурсы в общем налогообложении (до 78%), простота их администрирования, а также избыточность существующего налогообложения позволяют утверждать о целесообразности введения единого налога на основе сборов за биоресурсы.

Переход к единому налогу может потребовать пересмотра размеров сборов за биоресурсы и пропорций их распределения между различными бюджетами. В целом, увеличение сборов за биоресурсы для сохранения налоговых поступлений в прежних объемах или не потребуется, или должно быть незначительным - на 10 - 20%. Распределение бюджетных доходов от сборов за биоресурсы целесообразно дифференцировать в зависимости от места промысла. В прибрежном рыболовстве большая их часть должна поступать в региональный бюджет, от добычи в исключительной экономической зоне России - делиться между федеральным и региональным бюджетами примерно пополам, а доходы от промысла за пределами российской экономической зоны должны поступать преимущественно в федеральный бюджет.

В целях адаптации предлагаемой системы налогообложения и соучастия рыбопромышленников в осуществлении новаций целесообразен добровольный переход на единый налог, как это предусмотрено в Налоговом кодексе для сельскохозяйственных товаропроизводителей и организаций, занимающихся рыборазведением (гл. 26.1, ст. 346.1).

Правильность рекомендуемого направления реформирования налогообложения в рыбной отрасли России подтверждается наличием прецедентов в российской и мировой практике (единый сельскохозяйственный налог в России, вводится единый налог в рыбной отрасли Исландии), имеется поддержка со стороны рыбопромышленников, заключающаяся в решении отчетного годового собрания (2005 г.) НО "Союз рыбопромышленников Севера".

Проведенные исследования дают основание прогнозировать, что реализация предложенной системы мер по изменению налогообложения в рыбодобыче позволит снизить налоговую нагрузку на заработную плату рыбаков, освободить от налогообложения прибыль рыбодобывающих компаний и обеспечить гарантированное поступление в бюджет налогов и сборов.

Раздел 9. Налоговое стимулирование развития

инновационной деятельности

Не менее актуальной проблемой для предпринимательства является развитие и увеличение прибыльности производства, повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции. Совершенно очевидно, что для этого необходимо внедрять в производственный цикл новые высокие технологии, оборудование, инновационные разработки.

Решение данной проблемы видится в создании эффективного механизма налогового стимулирования научной и инновационной деятельности, который позволил бы существенно снизить налоговую нагрузку на малые и средние инновационные предприятия. Предоставление налоговых преференций позволит существенно сократить производственные и иные издержки малых и средних инновационных предприятий, а также стимулировать приток инвестиций в этот сектор экономики.

Первый шаг в этом направлении был сделан. Так, 3 февраля 2007 г. Правительство Российской Федерации внесло в Государственную Думу проект федерального закона N 391230-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности".

В целях стимулирования инновационной деятельности проектом федерального закона предусматривается внесение изменений в главы "Налог на добавленную стоимость", "Налог на прибыль организаций" и "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, законопроектом предлагается:

1. Освободить от обложения налогом на добавленную стоимость услуги (за исключением посреднических) по передаче, предоставлению патентов и лицензий, связанных с объектами интеллектуальной собственности (исключая товарные знаки и знаки обслуживания). Кроме того, определяется перечень освобождаемых от налогообложения выполняемых организациями научно-технических и опытно-конструкторских работ, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

2. Расширить перечень научных фондов, полученные из которых в рамках целевого финансирования средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

3. Снизить налог на прибыль посредством установления специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых при научно-технической деятельности, но не выше 2.

4. Увеличить предельный размер отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с 0,5 до 1,5% доходов налогоплательщика.

5. Включить в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по упрощенной системе налогообложения, расходов на патентование, научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Однако, по нашему мнению, законопроект не в полной мере отвечает требованиям Послания Президента Российской Федерации от 10 мая 2006 г. в части обеспечения стимулирования "роста инвестиций в производственную инфраструктуру и в развитие инноваций".

Предлагаемые Правительством Российской Федерации меры, на наш взгляд, носят характер "точечных" поправок и не имеют комплексного, системного подхода к решению данной проблемы.

Для целостной системы налогового стимулирования инновационной деятельности предлагаются следующие меры.

1. В ст. 241 НК РФ предусмотреть пониженную ставку единого социального налога в размере 15,5% для работодателей, являющихся научными организациями, малыми и средними предприятиями, осуществляющими деятельность в инновационной сфере.

При этом ставка данного налога, перечисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, на наш взгляд, должна составлять 1% от налоговой базы, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,1%, в территориальные фонды обязательного медицинского - 0,4%.

2. Внести дополнение в пп. 14 п. 1 ст. 251 части второй НК РФ, в части освобождения от обложения налогом на прибыль организаций средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования на осуществление научной (научно-исследовательской), экспериментальной и образовательной деятельности, независимо от источника такого финансирования.

3. В п. 1.1 ст. 259 НК РФ следует предусмотреть для научных и инновационных организаций возможность включать в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на капитальные вложения в размере не более чем 50% первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия) (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

4. На наш взгляд, необходимо расширить перечень расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта по упрощенной системе налогообложения, включив в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не только расходы на патентование, научные исследования и опытно-конструкторские разработки (п. 5 ст. 1 законопроекта), но и все расходы, направленные на создание и внедрение новых технологий и оборудования.

Кроме того, указанные виды расходов следует учитывать и при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предлагаем внести в п. 1 ст. 264 НК РФ соответствующие дополнения.

5. Полагаем, следует предоставить льготы по земельному налогу, в том числе освобождение от его уплаты, для организаций высшего образования, научных организаций, малых и средних предприятий инновационной сферы в отношении земельных участков, используемых в целях научной (научно-исследовательской), экспериментальной (опытно-экспериментальной, экспериментально-конструкторской) и образовательной деятельности. Соответствующие поправки следует внести в ст. 395 НК РФ.

6. Внести изменения в ст. 381 части второй НК РФ, предусматривающие освобождение от налога на имущество организаций для организаций высшего образования, научных организаций, малых и средних предприятий инновационной сферы, в отношении имущества, используемого в целях научной, (научно-исследовательской), экспериментальной деятельности.

7. Предлагается увеличить норматив расходов налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" до 3 процентов доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

8. Представляется целесообразным предусмотреть изменения в части унификации используемой в НК РФ терминологии. Так, в НК РФ используются понятия "научно-техническая деятельность" и "научные исследования и опытно-конструкторские разработки". Следует учитывать, что понятие "научно-техническая деятельность" по своему объему шире понятия "научные исследования и опытно-конструкторские разработки". В этой связи предлагаем использовать в НК РФ термин "научно-техническая деятельность".

9. В отношении налогоплательщиков, осуществляющих техническую и производственную деятельность, способную изменить сложившееся разделение труда на мировом рынке в пользу России, а также направленную на импортозамещение, в том числе в отношении высокотехнологичных предприятий, обеспечивающих создание новых рабочих мест, необходимо предусмотреть:

а) освобождение от налога на прибыль доходов, направляемых на освоение в производстве новых видов техники и материалов на 100 процентов от фактических затрат;

б) предоставление льготных инвестиционных налоговых кредитов;

в) освобождение от налога на добавленную стоимость или его снижение, а также освобождение от ввозных таможенных пошлин импортируемого оборудования, сырья, материалов, лицензий, ноу-хау, необходимых для реализации инвестиционных проектов, не составляющих конкуренцию отечественным производителям;

г) изменение порядка применения ускоренной амортизации научного и технологического оборудования, исходя при определении амортизационного срока из "морального", а не физического, износа;

д) исключение при исчислении налога на имущество организаций из налогооблагаемой базы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере материального производства, стоимости машин, оборудования, опытных образцов, макетов и других изделий, переданных (в том числе временно) для испытаний и экспериментов или безвозмездно переданных научной организации в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции в соответствии с его условиями.

10. Считаем также целесообразным дополнить Федеральный закон от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" определениями понятий "инновация", "инновационная деятельность", "инновационная организация", "инновационное предприятие", "инноватор".

В действующей редакции указанного Закона употребляются термины "инновационная деятельность" и "инновационная программа". При этом их определений Закон не содержит.

Раздел 10. Налоговые преференции малому и среднему бизнесу

Малый бизнес - основа экономики современного государства. Законодательством большинства развитых стран малый бизнес определен в качестве особого субъекта государственного регулирования. Специфика малого бизнеса (социальная значимость, массовость) определила особенности его налогообложения, которое ориентировано на долгосрочные цели экономического развития и привязано к реально складывающимся экономическим пропорциям внутри данного сектора.

Однако действующая в настоящее время в Российской Федерации федеральная нормативная правовая база регулирования и государственной поддержки малого предпринимательства не обеспечивает правового решения проблем, стоящих на пути развития малого предпринимательства. Вместе с тем малый бизнес является рыночным институтом, обеспечивающим решение экономических и социальных задач, в том числе формирование конкурентной среды, насыщение рынка товарами и услугами, обеспечение занятости, увеличение налоговых поступлений в бюджеты всех уровней (в первую очередь в местные и региональные бюджеты).

В настоящее время существуют реальное отставание налогового законодательства от практических проблем, связанных с деятельностью субъектов малого предпринимательства, несогласованность отдельных законодательных и иных нормативных правовых актов, возможность неоднозначного толкования их положений, а также пробелы правового регулирования деятельности малого предпринимательства.

Для предприятий малого бизнеса в настоящее время существуют следующие льготные системы налогообложения:

- уплата единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН);

- упрощенная система налогообложения (далее - УСН) с уплатой налога на выбор: 6% от дохода или 15% от разницы между доходом и расходами;

- уплата единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Кроме того, малые предприятия, кроме тех, которые должны платить ЕНВД, могут применять и общую для всех систему налогообложения.

Предложения по совершенствованию единого

сельскохозяйственного налога

Для нашей страны сельскохозяйственный сектор экономики имеет стратегическое значение. Однако сельскохозяйственные товаропроизводители с трудом обеспечивают внутригосударственные нужды, и уж тем более не могут занять достойную нишу в экспорте сельхозпродукции и сделать данный вид деятельности высокорентабельным источником доходов.

В настоящее время в рамках реализации приоритетного национального проекта "Развитие АПК" осуществляется комплекс мер по развитию сельского хозяйства, в том числе по внесению изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах, регулирующих налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Указанной категории налогоплательщиков предоставлено право выбора системы налогообложения - в виде упрощенной системы налогообложения, в виде единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) или в виде общей системы налогообложения. При этом каждая из этих систем налогообложения предусматривает ряд налоговых послаблений.

Однако соответствие критериям, установленным для признания предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем недостаточно для получения ими статуса плательщика ЕСХН.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, для признания предпринимателей плательщиками ЕСХН, они, с одной стороны, должны осуществлять полный производственный цикл: производить, осуществлять переработку (как первичную, так и последующую) и реализовывать сельскохозяйственную продукцию, доход от которой составит не менее 70% в общем объеме дохода. С другой стороны, в составе 70% доли доходов налогоплательщиков будут учитываться лишь доходы от реализации сельхозпродукции, прошедшей первичную переработку.

Из анализа норм гл. 26.1 НК РФ можно сделать вывод, что концепция данной главы состоит в политике налогового поощрения предпринимателей, основной деятельностью которых является производство, создание сельхозпродукции и осуществление попутно ее переработки.

Таким образом, действующая редакция гл. 26.1 не признает плательщиками ЕСХН тех, кто производит и реализует сельхозпродукцию, если она не перерабатывалась. В условиях специфики деятельности в сфере сельского хозяйства такой запрет приводит к сокращению налогоплательщиков, которые по характеру своей деятельности могут претендовать на налоговое поощрение.

Актуальным также является вопрос о включении в перечень налогоплательщиков, имеющих право перейти на уплату ЕСХН, сельскохозяйственных потребительских кооперативов (далее - СПК).

Существующее налоговое бремя стимулирует лишь отказ от кооперативной деятельности, затормаживая развитие сельского хозяйства в целом. Из смысла норм гл. 26.1 НК РФ следует, что сельхозпродукция, полученная от участия в потребительском кооперативе его членами, не является продукцией собственного производства, и полученная прибыль от ее реализации подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Кроме того, в настоящий момент перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН, не содержит расходов в виде паевых взносов в СПК (ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, осуществляя переработку, хранение, обеспечивая мелиоративные, иные работы по производству собственной сельхозпродукции за счет участия в кооперативе, пайщик, являясь плательщиком ЕСХН, не сможет учесть в составе указанных расходов членские взносы в кооператив, за счет которого существует его личная предпринимательская деятельность.

В связи с этим полагаем необходимым внести в ст. 346.2 НК РФ изменения в части признания сельскохозяйственной продукцией собственного производства продукции, полученной участниками СПК, являющихся плательщиками ЕСХН, в результате распределения, а также собственной продукции, переработанной за счет средств такого кооператива.

Проблемным, на наш взгляд, является и вопрос о налогообложении дивидендов и кооперативных выплат, которые могут получать члены СПК.

Действующими положениями гл. 25 НК РФ не урегулированы вопросы налогообложения кооперативных выплат, в то время как для полученных организациями дивидендов предусмотрены пониженная налоговая ставка.

Также не соблюдается принцип единства и равенства налогообложения при освобождении налогом на прибыль организаций СПК наряду с сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, отвечающими требованиями ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", хотя СПК также является субъектами предпринимательской деятельности, нуждающимися в государственной поддержке за счет распространения на них налоговых льгот.

На наш взгляд, в НК РФ необходимо внести уточнения, согласно которым кооперативные выплаты, работы, товары, услуги, полученные членами кооператива после их распределения должны облагаться налогом на прибыль организаций в порядке, аналогичном установленному в отношении налогообложения дивидендов согласно ст. 284 НК РФ.

Кроме того, во избежание дополнительного налогообложения актуальным является вопрос об освобождении от налога на прибыль всех сельскохозяйственных потребительских кооперативов на период их становления 3 - 5 лет с последующей постепенной прогрессией аналогично порядку, предусмотренному в Законе N 39-ФЗ.

По нашему мнению, следует также предусмотреть освобождение СПК от налога на прибыль организаций в отношении тех услуг, работ, которые выполняются для членов кооперативов. В случае их выполнения в пользу третьих лиц, налогообложение должно производиться в общем порядке.

При этом доход физических лиц от реализации продукции, полученной после распределения ее кооперативом, не должен облагаться налогом на доходы физических лиц. При реализации полученной продукции членами кооперативов - организациями обложение налогом на прибыль организаций должно происходить в льготном порядке.

Кроме того, было бы целесообразно предоставить такого рода кооперативам льготы по налогу на имущество на период их формирования. После формирования более или менее развитой сети кооперативов такая льгота могла бы быть отменена.

В качестве альтернативного варианта предлагается ведение понижающего коэффициента на имущество сельскохозяйственных потребительских кооперативов, расположенных в местах с менее благоприятными природно-климатическими условиями.

На наш взгляд, в условиях резкого ухудшения качественных характеристик сельскохозяйственных угодий размер земельного налога необходимо учитывать в зависимости от степени деятельности собственников или пользователей земельных участков, направленной на сохранение и повышение плодородия почв. В этой связи, полагаем, целесообразно освобождать указанные СПК от уплаты земельного налога в случае осуществления ими комплекса мер по повышению плодородия земель сельскохозяйственного назначения.

Предложения по совершенствованию упрощенной

системы налогообложения

I. В настоящее время существует проблема увеличения количества налогоплательщиков, применяющих УСН, за счет дробления существующих организаций. Действующим законодательством указанная проблема не в достаточной мере решена по следующим причинам:

1.1. В соответствии со ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Применение УСН делает таких налогоплательщиков непривлекательными для контрагентов, без сотрудничества с которыми невозможно функционирование крупных предприятий, занятых в производственной сфере.

Таким образом, механизм освобождения от уплаты НДС при применении УСН является фактически заградительным барьером для применения данного специального налогового режима крупными предприятиями (за счет дробления), однако нельзя признать данную меру достаточной.

1.2. Установление в гл. 26.2 НК РФ запрета на применение УСН организациями, созданными на базе ликвидированных, а также в результате реорганизации путем разделения и выделения, должно сопровождаться созданием процедуры проверки налоговыми органами указанных данных.

Данная процедура должна обеспечить гарантию конституционно установленных принципов свободы экономической деятельности, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) для добросовестных предприятий, реорганизация которых произошла по причине финансовой несостоятельности или в результате нестабильности экономических условий предпринимательской деятельности.

Кроме того, отслеживание организаций, изъявивших желание перейти на УСН, возникших в результате реорганизации, не решает проблему снижения налогового бремени взаимозависимых лиц, незаконно использующих УСН, несмотря на то, что гл. 26.2 НК РФ содержит ряд ограничений, препятствующих применению УСН организациями, доля участия в которых иных организаций превышает 25%.

Для предотвращения случаев разукрупнения существующих организаций для перехода на УСН необходимо осуществить следующие мероприятия.

Пересмотреть количественные критерии, ограничивающие право применять УСН. При этом реформирование необходимо проводить в соответствии с концепцией проекта федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Концепцией указанного проекта федерального закона предусматривается новый подход к отнесению предпринимателей к субъектам малого предпринимательства.

В связи с изложенным, предлагается дифференцировать допустимые размеры доходов предпринимателей для получения ими права применять УСН по принципу их отнесения к микро-, малым и средним предприятиям и увеличить доходы соответственно, к примеру, до 15 млн, до 30 млн руб. и до 60 млн руб.

Кроме того, повышение размера доходов, позволяющих применять УСН, с дифференциацией по отраслям может решить проблему искусственного уменьшения количественных критериев.

В связи с предложенными мерами необходимо провести анализ предельного размера доходов организаций по отраслям, чтобы определить оптимальный размер, который сделал бы непривлекательным метод дробления предприятий с целью их перехода на льготный режим налогообложения.

II. Представляется целесообразным внести ряд изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации, направленных на совершенствование упрощенной системы налогообложения:

2.1. Дополнить ст. 154 части второй НК РФ пунктом, устанавливающим, что налогоплательщики являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость при закупке любых товаров (работ, услуг) у субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не начисляющих и не уплачивающих налог на добавленную стоимость, при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот определяют в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без учета налога на добавленную стоимость.

Среди причин, препятствующих предпринимателям пользоваться упрощенной системой налогообложения, 30% - применение общего режима налогообложения партнерами по бизнесу. Основная проблема заключается, как уже отмечалось ранее, в освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость предприятий, применяющих упрощенный режим. Как правило, контрагенты, применяющие общую систему налогообложения, заинтересованы в приобретении товаров (работ, услуг), в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, что позволяет уже предприятию - покупателю продукции малого предприятия вести стандартный бухгалтерский и налоговый учет. Проблема является актуальной и при закупках сельскохозяйственной продукции, если сельскохозяйственная продукция закупается у плательщиков единого сельскохозяйственного налога, а также когда контрагентами являются плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

2.2. Внести изменения в ст. ст. 346.12 "Налогоплательщики" и 346.13 "Порядок и условия начала и прекращения упрощенной системы налогообложения" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, увеличив предельную величину годового дохода налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения с 20 млн руб. до 54 млн руб. Это будет более-менее соответствовать реальным показателям экономической деятельности субъектов малого предпринимательства на современном этапе.

Существующее в настоящее время ограничение препятствует развитию бизнеса, так как большинство предпринимателей после года-двух применения упрощенной системы налогообложения уже сталкиваются с проблемой: возвращаться на общий режим налогообложения, в случае если годовой доход превышает установленное ограничение в 20 млн руб. или искусственно занижать размер годового дохода.

2.3. В целях упрощения налогового администрирования и упрощения порядка исчисления и уплаты единого налога при применении упрощенной системы налогообложения следует внести изменения в ст. 346.19 "Налоговый период. Отчетный период" и ст. 346.21 "Порядок исчисления и уплаты налога" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрев установление отчетного периода - 1 год и отмену авансовых платежей по единому налогу.

2.4. Представляется целесообразным устранение ограничения на право привлечения наемных работников по договорам гражданско-правового характера индивидуальным предпринимателям, применяющих упрощенную систему на основе патента.

В этой связи предлагается внести изменения в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие отмену ограничений на право привлечения наемных работников индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения на основе патента, поскольку индивидуальные предприниматели не должны лишаться данного права (в том числе на привлечение работников из состава семьи) по производственно-технологическим причинам, обуславливающим необходимость разделения труда в определенных видах деятельности.

2.5. В целях расширения собственного производства, его совершенствования, стимулирования разработки и внедрения новых высокотехнологичных и наукоемких производств предлагается включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы при определении объекта по УСН, расходы, направленные на создание и внедрение новых технологий и оборудования, проведение научных исследований и опытно-конструкторских разработок, а также на патентование.

Данные меры, на наш взгляд, позволят существенно снизить производственные и иные издержки, оказывающие негативное влияние на себестоимость и объем выпускаемой в России продукции.

Соответствующий проект федерального закона "О внесении изменений в статью 346.16 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (N 390550-4), разработанный ТПП России, 1 февраля 2007 г. внесен в Государственную Думу (Б.Н. Пастухов, В.А. Пехтин, Л.В. Говоров).

Предложения по совершенствованию единого налога

на вмененный доход для отдельных видов деятельности

1. В настоящее время плательщики единого налога на вмененный доход обязаны вести бухгалтерский учет аналогично налогоплательщикам, находящимся на обычном режиме налогообложения, что ставит их в неравные условия с налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения.

В связи с этим предлагается внести дополнения в ст. 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", предусмотрев освобождение налогоплательщиков единого налога на вмененный доход от обязанности ведения бухгалтерского учета, заменив ее обязанностью ведения книги учета доходов и расходов по аналогии с плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения. Соответствующий проект федерального закона (N 94327-4) внесен в Государственную Думу Законодательным собранием Пермской области. Необходимо ускорить его рассмотрение.

2. Актуальным на сегодняшний день также является вопрос об обязанности использования контрольно-кассовых машин при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Следует учитывать, что при применении ЕНВД доход, с которого уплачивается налог, налогоплательщику вменяется. При этом фактический объем выручки, полученный организацией или индивидуальным предпринимателем, при налогообложении уже не учитывается. В то же время, одной из главных целей применения кассовых аппаратов предпринимателями является установление размеров выручки налогоплательщика в целях определения правильности исчисления и уплаты налогов.

Таким образом, обязанность использования контрольно-кассовых машин влечет большие финансовые затраты субъектов малого предпринимательства на их приобретение и обслуживание. Данные затраты сопоставимы с общей суммой поступлений от данного налогового режима при ее довольно небольшом удельном весе в доходах бюджетной системы Российской Федерации.

В этой связи 2 августа 2004 г. в Государственную Думу внесен проект федерального закона N 80974-4 "О внесении дополнения в статью 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", в части освобождения от обязанности применения контрольно-кассовой техники плательщиками единого налога на вмененный доход, при условии выдачи соответствующих документов, подтверждающих оплату гражданами приобретенных товаров (работ, услуг) (Б.Н. Пастухов, П.Б. Шелищ, Л.В. Говоров).

3. Кроме того, существует проблема в части налогообложения по системе ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Согласно действующей редакции ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы ЕНВД применяется физический показатель "Количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов". Однако данные услуги могут осуществляться различными типами транспортных средств (различной грузоподъемности и пассажировместимости).

В связи с этим, полагаем, необходимо рассмотреть вопрос об установлении дифференцированных размеров базовой доходности в зависимости от используемых видов транспортных средств, их грузоподъемности. Частично данную проблему решает проект федерального закона N 340862-4 "О внесении изменений в главы 21, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", внесенный членом Совета Федерации Т.Ю. Поповой.

Раздел 11. Налогообложение добычи полезных ископаемых

Налогообложение добычи полезных ископаемых регулируется гл. 26 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 151-ФЗ в гл. 26 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу 1 января 2007 г. Указанные изменения касаются некоторых категорий нефти и ряда месторождений. Отмечаем, что новая редакция гл. 26 НК РФ может создать сложности для налогоплательщиков при определении коэффициента выработанности месторождений - одного из основных критериев при расчете НДПИ с 2007 г.

Новый порядок исчисления НДПИ для нефти предполагает, что по участкам недр, степень выработанности которых равна или превышает 80%, налог подлежит уплате в меньшем размере за счет применения соответствующего коэффициента. Учет для целей налогообложения нефти каких-либо иных горно-геологических и экономико-географических условий месторождений, кроме степени выработанности, новая редакция гл. 26 НК РФ не предусматривает.

Степень выработанности запасов конкретного участка недр рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых за календарный год, предшествующий налоговому периоду. Фактически, в течение 2007 г. применяются данные государственного баланса запасов полезных ископаемых по нефти за 2005 г.

Так как за два года происходят изменения в выработанности участка, целесообразно пересматривать период определения баланса запасов полезных ископаемых, по мере поступления нового баланса.

Возможность применения коэффициента выработанности установлена НК РФ только для нефти. Для полезных ископаемых, так же как и нефть относящихся к углеводородному сырью (газ и газовый конденсат), этого не предусмотрено. То же самое можно сказать и о других видах полезных ископаемых, перечисленных в п. 2 ст. 337 НК РФ.

Целесообразно устранить дискриминацию налогоплательщиков по типам полезных ископаемых.

Вводимая НК РФ привязка исчисления НДПИ к данным, предназначенным для целей недропользования, прежде всего, к сведениям государственного баланса запасов, на практике приводит к сложностям, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 342 НК РФ для определения степени выработанности могут быть использованы только данные утвержденного баланса запасов за календарный год, предшествующий соответствующим налоговым периодам.

В этой же связи часто возникает вопрос о том можно ли до утверждения годовых потерь полезных ископаемых учитывать их при расчете НДПИ, если МПР России не утверждаются (не по вине предприятия) нормативы потерь до начала планируемого года?

Специалисты Минфина России отмечают, что нормативы потерь утверждаются в порядке, определяемом Правительством РФ. До утверждения нормативов в вышеуказанном порядке налогообложение по налоговой ставке 0% добытых полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых не производится.

При этом нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, введенными в целях реализации гл. 26 НК РФ с 1 января 2002 г. Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 921, предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются МПР России по согласованию с Госгортехнадзором России в составе проектной документации.

При этом нормативы потерь учитывают принятую схему и технологию разработки месторождения при добыче твердых полезных ископаемых.

Кроме того, нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году.

В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, то впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В этой связи или установить более короткий срок работы МПР России и Госгортехнадзора России, или разрешить налогоплательщикам уточнять нормативы потерь на основе заключений внешних экспертов, минуя МПР России и Госгортехнадзор России. Аналогично, по некондиционным месторождениям.

Много вопросов возникает с налоговой базой по НДПИ. Согласно ст. 338 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого. Налоговый орган часто признает расчет налоговой базы, сделанный налогоплательщиком, неверным. Судебная практика показывает, что суды поддерживают в этом вопросе ФНС.

В этой связи предлагается подготовить предложения по законодательному регулированию тех проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики:

1. Разрешить, аналогично с расходами на транспортировку учитывать расходы на обработку полезного ископаемого, не изменяющего его состава, даже если данная обработка не относится к техническому обогащению или техническому переделу, если сумма доработки меняет выручку от реализации полезного ископаемого, например минеральной воды, во много раз.

2. Путем более подробной расшифровки термина переработка, четко разграничить, в каких случаях обязательно применять для расчета налога стоимость полезного ископаемого, подвергшегося переработке, а не саму стоимость полезного ископаемого. Например, щебень, а не строительный камень, угольный концентрат, а не рядовой уголь. Применение только стандарта качества или только текста лицензии приводит к противоречиям налогоплательщиков и налоговых органов.

3. Сделать список полезных ископаемых закрытым. Например, налоговые органы требуют облагать налогом нестабильный газовый конденсат.

Отметим также, что целесообразно рассмотреть вопрос о разработке специального налогового режима при недропользовании, понимая под ним иное содержание, чем прописанное в гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" Налогового кодекса Российской Федерации.

Ориентировочно, в первом приближении, структура изменения представляется в следующем обобщенном виде.

Раздел 1. Новый налог (система платежей) на основе кардинально переработанного налогового законодательства в отношении недропользования исходя из рентообразующих принципов.

Раздел 2. Экономическое стимулирование рационального и комплексного освоения ресурсов недр (льготы и ограничения) в том числе:

2.1. Снижение налога при росте извлечения минерально-сырьевых ресурсов (далее - МСР) из недр или сокращения потерь.

2.2. Снижение налога при повышении комплексности освоения МСР, извлечения сопутствующих полезных компонентов (метан, попутный нефтяной газ, гелий, цветные и редкие металлы и пр.).

2.3. Повышение налога за сверхнормативные потери или снижение извлечения МСР.

2.4. Введение дополнительных налоговых санкций, в частности за отсутствие постоянного учета и контроля за полнотой и комплексностью освоения и использования МСР.

Раздел 3. Режим соглашений о разделе продукции в другой редакции, устраняющий допущенные принципиальные ошибки (компенсационные затраты, распределение прибыли и пр.).

Раздел 4. Система платежей, налогов и сборов по малому и среднему горному предпринимательству в зависимости от вида его деятельности.

Раздел 12. Обеспечение социальной справедливости -

важнейшая задача налоговой системы.

Пути реформирования налога на доходы физических лиц

и единого социального налога

Налог на доходы физических лиц

Один из важнейших принципов построения налоговой системы гласит: налоги должны обеспечивать справедливое распределение доходов в обществе. На заседании Правительства РФ 2 марта 2007 г. было отмечено, что разрыв в доходах 10% богатых и 10% бедных увеличился с 14 раз в 2005 г. до 15,3 раз в 2006 г. Это в 2 - 3 раза больше чем в развитых странах.

С неплатежеспособным населением трудно добиться успехов в экономике. Такое соотношение уже сегодня ведет ко многим отрицательным последствиям и может привести к социальному взрыву.

Одна из причин указанного "дисбаланса" - "плоская" шкала подоходного налога, целесообразность использования которых вызывает сомнения. Способ решения проблемы - перераспределение доходов.

Наш подоходный налог со ставкой 13% независимо от дохода уникален. Россия единственная страна с таким налогом. При этом принятый у нас необлагаемый налогом доход 400 руб/мес. в 45(!) раз меньше среднего по Европе.

В вопросах налогового законодательства интересен опыт Германии. Так, например, в Германии необлагаемый подоходным налогом ежемесячный доход равен 638 евро (около 22 000 руб.), а максимальный налог (42%) берется с дохода превышающего 4346 евро (около 150 тыс. руб.). С 1993 г. введен охраняемый от налогообложения прожиточный минимум, который постоянно изменяется в сторону увеличения. Так, в 1997 г. он был равен 12 095 DM (примерно 4800 евро в год), в 1999 - 14 731 DM (5900 евро), в 2005 - 7664 евро.

В Китае темпы роста ВВП достигли в 2005 г. 9,2% во многом благодаря отлаженной налоговой системе. Максимальная ставка подоходного налога в КНР составляет 45%, а необлагаемый налогом доход - 1600 юаней (5,8 тыс. руб., что в 13,2 раза больше, чем у нас). От подоходного налога освобождено более 40% граждан. И это притом, что ВВП на душу населения в Китае в три раза меньше, чем в России.

Представляется возможным и целесообразным ввести в нашей стране ступенчатую шкалу подоходного налога (см. табл. 2) с одновременным повышением необлагаемого налогом дохода хотя бы до 5000 руб.

Таблица 2

Рекомендуемая шкала подоходного налога

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   | Диапазон месячной зарплаты, руб. | Величина подоходного налога |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |До 5 000                          |Не облагается                |
   |От 5 001 до 100 000               |13%                          |
   |От 100 001 до 300 000             |12 350 руб. + 20%            |
   |                                  |от суммы свыше 100 000 руб.  |
   |Свыше 300 000                     |52 350 руб. + 30%            |
   |                                  |от суммы свыше 300 000  руб. |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

При такой шкале подоходный налог, например, при зарплате 10 тыс. руб. в месяц составит 650 руб. или 6,5% и не превысит 13% до месячной зарплаты в 110 000 руб. При зарплате в 150 тыс. руб. налог составит 22 350 руб. или 14,9% от полученных доходов. При 300 тыс. руб. - налоговые отчисления составят 52,35 тыс. руб. или 17,45% дохода. С дохода в 600 тыс. руб. налогоплательщик должен будет заплатить 142,35 тыс. руб., соответственно, фактическая ставка налогового изъятия окажется на уровне 23,73%. И в этом случае наш подоходный налог останется существенно ниже, чем в других странах.

Введение прогрессивной шкалы подоходного налога в нашей стране может стать важным шагом на пути решения задач, стоящих перед обществом.

В пользу введения прогрессивной шкалы и на возможные аргументы оппонентов можно сказать следующее:

- применение ставки 13% с дохода до 100 тыс. руб. в месяц с одновременным повышением необлагаемого налогом дохода до 5 тыс. руб. облегчит налоговое бремя абсолютного большинства (более 95%) тружеников России, средняя зарплата которых сегодня не превышает 8 тыс. руб.;

- повышение ставки налога на доходы от 100 тыс. руб. в месяц компенсирует возможные потери бюджета от повышения необлагаемого налогом дохода. Сегодня в большинстве случаев высокие доходы граждан обеспечивают недра (газ, нефть и др.), являющиеся общенациональным достоянием, или связанные с этим сферы: бизнес-финансы, торговля и т.п.;

- за "научными" обоснованиями целесообразности "плоской" шкалы и опасениями, что деньги уйдут за рубеж, в большинстве случаев стоят корыстные интересы или недостаточная информированность.

Введение прогрессивной шкалы подоходного налога будет способствовать экономическому развитию России, реализации приоритетных президентских Программ, вступлению на путь, по которому идут страны с успешной рыночной экономикой.

Единый социальный налог

ЕСН, будучи целевым налогом, во многом и зависит, и формирует финансовые параметры системы обязательного социального страхования, поэтому изменение ЕСН должно быть самым тесным образом связано с реформированием системы страхования социальных рисков (обязательного социального, медицинского и пенсионного страхования). При этом следует исходить из недопустимости увеличения уже существующей нагрузки на фонд оплаты труда.

Полагаем целесообразным в ходе реформирования нормативной правовой базы в области социального страхования реализовать следующие концептуальные положения, предусматривающие:

1) отказ от финансирования системы обязательного социального страхования на основе ЕСН с переходом на обоснованные страховые тарифы, формируемые на основании актуарных расчетов;

2) определение перечня страховых случаев и исключение выплат нестрахового характера (т.е. выплат, имеющих характер социальной помощи и не связанных со страхованием утраченного заработка работника при наступлении страхового случая).

Полагаем, что финансирование выплат нестрахового характера должно осуществляться за счет из источников, отличных от налогообложения фонда оплаты труда (например, за счет налоговых доходов от иных источников);

3) соответствие размера страховых выплат размеру заработной платы, размерам страховых тарифов и продолжительности страхового периода.

Следует отойти от существующей модели социального страхования, которой присущ нестраховой характер приобретения страховых прав и значительные масштабы перераспределения страховых ресурсов;

4) участие в финансировании системы обязательного социального страхования, как работодателей, так и работников (путем уплаты взносов на обязательное социальное страхование);

5) распространение системы обязательного социального страхования на всех работников, в том числе на работников организаций и предпринимателей, перешедших на специальные налоговые режимы.

Следует также сказать о необходимости отказа от практики предоставления налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения ставки ЕСН. Снижение ставки ЕСН означает, что обязательное социальное и медицинское страхование работников организаций, для которых снижены ставки налога, осуществляется за счет перераспределения средств, поступающих в ФСС РФ и ФФОМС с фонда оплаты труда работников иных организаций, на которых не распространяются указанные льготы.

Полагаем, что государство вправе предоставлять льготы по ЕСН организациям за счет иных налоговых доходов, поступающих в федеральный бюджет, а не за счет страховых взносов с ФОТ других организаций и увеличения рисков нестабильности внебюджетных фондов;

6) вернуться к порядку оплаты пособия по временной нетрудоспособности полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Ситуация, когда оплата первых двух дней временной нетрудоспособности работодателем, а также ограничение пособия по временной нетрудоспособности максимальным размером (что не гарантирует средне- и высокооплачиваемым категориям работников возмещение утраченного заработка), ведет к тому, что заболевшие работники предпочитают не оформлять больничные листки. Тем самым ухудшается состояние здоровья работающего населения, что влечет новые затраты в других областях, часть из которых так либо иначе будет компенсироваться за счет бюджетных средств;

7) управление средствами внебюджетных фондов на паритетной основе сторонами социального партнерства.

Выводы. В полном объеме не достигнуты цели, декларируемые при введении ЕСН. Количество оформляемых плательщиком платежных документов не уменьшилось, а даже увеличилось. Количество органов, осуществляющих контроль за поступлением платежей в государственные внебюджетные фонды, практически не сократилось.

Остается дискуссионной правовая природа единого социального налога, обладающего признаками индивидуальной возмездности для его плательщиков, что не соответствует определению налога, содержащегося в действующем налоговом законодательстве.

Установленный в налоговом законодательстве целевой характер использования средств, получаемых от уплаты ЕСН, не позволяет в полном объеме реализовывать при ежегодном составлении проекта федерального принципы бюджетного законодательства.

Необходимо реформирование ЕСН одновременно с реформой системы обязательного социального страхования, итогом которого должно стать обеспечение достойного уровня социальных гарантий населения (прежде всего работающего), повышение эффективности расходования средств социального страхования.

Раздел 13. Вопросы налогообложения субъектов

по негосударственному пенсионному обеспечению (страхованию)

Бюджетным посланием Президента РФ от 9 марта 2007 г. Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике в 2008 - 2010 годах" определены приоритеты в пенсионной сфере. В частности, в основу деятельности власти должны быть положены следующие ориентиры:

- определение стратегии дальнейшей реализации пенсионной реформы, решение проблемы несбалансированности пенсионной системы страны в долгосрочном периоде;

- определение целевых ориентиров уровня коэффициента замещения пенсией зарплаты и приемлемой налоговой нагрузки на фонд оплаты труда;

- формирование механизмов укрепления накопительной составляющей пенсионной системы, включая стимулирование добровольных пенсионных накоплений граждан;

- решение задачи доведения размеров социальных пенсий до уровня не ниже прожиточного минимума пенсионера.

Вместе с тем положения Налогового кодекса РФ, касающиеся налогообложения субъектов отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, не только не стимулирует эту деятельность, а, напротив, делают ее для социально ответственных работодателей и граждан экономически невыгодной.

Основными проблемами налогообложения субъектов по негосударственному пенсионному обеспечению (страхованию) являются:

- противоречия и неясности толкования норм налогового законодательства об уплате организациями - налогоплательщиками единого социального налога (ЕСН) с сумм платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения;

- отнесение сумм пенсионных взносов организаций по пенсионным договорам с НПФ в состав расходов на оплату труда;

- отсутствие экономических стимулов у НПФ к получению доходов от размещения пенсионных резервов в размерах, превышающих ставку рефинансирования ЦБ при исчислении налога на прибыль, и ущемление в связи с этим интересов вкладчиков и участников НПФ;

- неравноправное налогообложение деятельности по обязательному пенсионному страхованию, осуществляемой негосударственными пенсионными фондами и Пенсионным фондом Российской Федерации, (например, порядок списания расходов, налогообложения доходов);

- отсутствие налоговых льгот и социальных вычетов по НДФЛ для физических лиц, являющихся вкладчиками НПФ в свою пользу и/или в пользу третьих лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

В целях стимулирования работодателей и работников (налогоплательщиков) по формированию добровольных пенсионных накоплений представляется необходимым совершенствование налогового законодательства для субъектов негосударственного пенсионного обеспечения (страхования) по следующим налогам:

единый социальный налог (ЕСН);

налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

налог на прибыль организаций.

Предлагается.

1. Для юридических лиц (работодателей).

а) освободить от налогообложения единым социальным налогом суммы пенсионных взносов, уплачиваемые юридическими лицами (налогоплательщиками) в пользу работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемыми с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), имеющими соответствующие государственные лицензии.

При этом для работодателей (налогоплательщиков) возможно введение законодательных налоговых норм (условий), устанавливающих обязательства налогоплательщиков не уменьшать заработную плату работников - участников программ дополнительного пенсионного обеспечения, осуществляемых за счет работодателя;

б) изменить порядок отнесения сумм пенсионных взносов юридических лиц (налогоплательщиков) в пользу работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, на расходы юридического лица, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В частности, суммы пенсионных взносов, уплачиваемые налогоплательщиком в пользу работников и бывших работников по договорам с НПФ, не относятся к расходам по оплате труда, а учитываются в составе расходов, связанных с прочей реализацией продукции, работ, услуг в пределах законодательно установленного норматива.

При этом форма аналитического учета пенсионных обязательств в негосударственном пенсионном фонде (именные или солидарные пенсионные счета) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не может влиять на условия налогообложения.

Суммы пенсионных взносов работодателя, уплаченные в пользу работников, не являются доходом физических лиц и не облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ).

Таким образом, учитывая длительный период формирования пенсионных прав, в целях стимулирования формирования корпоративных пенсионных программ работодателей, целесообразно предоставлять налоговые льготы в момент уплаты пенсионных взносов в пользу работников (на стадии формирования добровольных пенсионных накоплений).

При этом в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются суммы пенсий, выплачиваемых НПФ (источник выплаты дохода), превышающих минимальный прожиточный уровень.

2. Для физических лиц.

Отсутствуют налоговые льготы и социальные вычеты по НДФЛ для физических лиц, являющихся вкладчиками НПФ в свою пользу и/или в пользу третьих лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

Предлагается.

Установить для физических лиц (налогоплательщиков) право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме уплаченных пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с негосударственными пенсионными фондами, в свою пользу, в пользу физических лиц - членов семьи и (или) близких родственником (в пределах установленной суммы).

При этом суммы негосударственных пенсий, выплачиваемых НПФ по данным договорам, не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

3. Для негосударственных пенсионных фондов:

Негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения. Деятельность НПФ по размещению средств пенсионных резервов и инвестированию средств пенсионных накоплений не относится к предпринимательской.

Вместе с тем в целях налогообложения доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения, за исключением дохода, размещенного на солидарных пенсионных счетах, по итогам налогового периода.

В целях защиты интересов участников НПФ предлагается:

Операции НПФ и/или доверительного управляющего НПФ (управляющей компании), связанные с размещением и/или организацией размещения средств пенсионных резервов, в том числе страхового резерва, доход от размещения средств пенсионных резервов, в том числе страхового резерва, исключить из налогооблагаемой базы при исчислении:

- налога на прибыль (в том числе налога на ценные бумаги);

- налога на имущество.

Основные проблемы налогообложения вкладчиков по негосударственному пенсионному обеспечению (страхованию) (юридические лица)

1. Противоречия и неясности толкования норм законодательства о налогах и сборах об уплате организациями - налогоплательщиками единого социального налога (ЕСН) с сумм платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом п. п. 1 и 2 ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Однако в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) не относятся к объекту налогообложения.

На основании положений гл. 4 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" собственное имущество Фонда формируется и состоит из пенсионных резервов, которые в свою очередь формируются за счет пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

В соответствии с изложенным платежи (взносы) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляемые работодателем для формирования дополнительных пенсий работников, не являются объектом налогообложения по ЕСН, а значит, не применяются положения абз. 1 п. 1 ст. 236.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Требования п. 16 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами относятся к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль, распространяются только на гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации и не применимы в целях определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН, так как это не предусмотрено нормами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации ("Налог на прибыль организаций").

Анализ данных норм позволяет сделать вывод, что объектом налогообложения по ЕСН являются те выплаты работникам, которые становятся для него материальной выгодой, доходом.

Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Основной целью перечисления вкладчиком пенсионных взносов является формирование пенсионных резервов (резервов покрытия пенсионных обязательств), за счет которых НПФ будет осуществлять выплату негосударственных пенсий в пользу работников только при наступлении пенсионных оснований, предусмотренных ст. 10 Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ и договором негосударственного пенсионного обеспечения.

То обстоятельство, что вкладчик (работодатель) передает в Фонд список работников (участников), а Фонд ведет аналитический учет пенсионных обязательств в форме ведения именных пенсионных счетов в отношении каждого участника, не означает, что именно эти лица будут обладать правом предъявления требования к Фонду, при возникновении у них оснований для выплаты негосударственной пенсии, о выплате сумм дополнительного пенсионного обеспечения.

Кроме того, условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемого Фондом с работодателем, может быть предусмотрено отсутствие возникновения у участников в период накопления права собственности, распоряжения или имущественного права на суммы пенсионных обязательств, учтенных на именных пенсионных счетах.

Таким образом, условия для выделения налоговой базы по каждому физическому лицу в соответствии с требованиями ст. 237 Налогового кодекса Российской Федерации не однозначны.

Позиция Минфина России и налоговых органов (Письмо Минфина России от 25 декабря 2006 г. N 01-02-03/03-677 (Поручение Правительства РФ от 16 ноября 2005 г. N П12-29990), а также Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/50, от 13.02.2007 N 03-04-06-02/20) носит противоположный характер.

Трактовка норм Налогового кодекса осуществляется следующим образом.

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных вещных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).

Опираясь на данную норму, которую можно двояко понимать, налоговые органы продолжают намеренно облагать ЕСН суммы пенсионных взносов вкладчиков-организаций (налогоплательщиков) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственными пенсионными фондами.

Предложения.

В связи с изложенным, считаем необходимым внести необходимые поправки в Налоговый кодекс РФ.

Пункт 1 ст. 238 дополнить пп. 16 следующего содержания:

"суммы платежей (взносов) налогоплательщиков по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации".

2. Учет пенсионных взносов работодателей при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

В налоговом учете суммы платежей работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, имеющими лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, отражаются в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ) при условии, что:

- пенсионные взносы учитываются в НПФ на именных счетах участников НПФ, и договор негосударственного пенсионного обеспечения предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а добровольного пенсионного страхования выплату пенсий - пожизненно;

- совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Предлагается.

В целях исчисления налога на прибыль пенсионные взносы работодателей (налогоплательщиков) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения относятся на расходы в составе расходов, связанных с прочей реализацией продукции, работ, услуг в пределах законодательно установленного норматива.

При этом норматив определяется с учетом проводимой на предприятии социальной политики.

Предел норматива может быть установлен в размере, не превышающим тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (гл. V Федерального закона N 167-ФЗ), либо в процентах от выручки.

Форма аналитического учета обязательств в негосударственном пенсионном фонде (именные или солидарные пенсионные счета) не может влиять на условия налогообложения.

Раздел 14. Упрощение бухгалтерской и налоговой отчетности

В России налоговый отчет с приложениями включает около 100 страниц текста и расчетов, а декларация по каждому налогу имеет объем до 20 листов. Разработчики форм налоговых деклараций постоянно их меняют, так как, по их мнению, в формах должны быть учтены все положения НК РФ и новых документов, регламентирующих уплату налогов. Такой подход представляется не самым оправданным.

Например, в 2005 г. были введены новые формы декларации по НДС. Был исключен разд. 3 в отношении поставок за рубеж нефти, включая стабильный газовый конденсат; появились новые налогооблагаемые объекты, например реализация работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.

Но и эта форма декларации по НДС оказалась недолговечной.

С 1 января 2006 г. введена новая форма <3>. В ней не упоминаются иностранные представительства и космическое пространство, зато появился разд. 00005, посвященный расчету НДС за недвижимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Приказ Минфина России от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения". Начиная с представления налоговой декларации за январь и первый квартал 2007 г. действует Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Встречаются и другие интересные нововведения. Например, согласно Приказу МНС России от 5 июня 2003 г. N БГ-3-05/300 "значения соответствующих показателей по графам 15 - 20 в индивидуальных карточках налогоплательщикам рекомендуется отражать цифрами, имеющими 4 - 5 знаков после запятой", т.е. до одной тысячной доли копейки. Этот Приказ был отменен в связи с выходом нового действующего по настоящее время Приказа МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443, согласно которому "...в индивидуальных карточках значения показателей рекомендуется отражать цифрами, имеющими несколько знаков после запятой". При этом термин "несколько" в Приказе не уточняется.

Тем не менее можно отметить и позитивные изменения. Еще недавно (в 2002 г.) каждый налог уплачивался в определенный банк на определенный счет. Сегодня все налоги и сборы (за исключением страховки от несчастных случаев) уплачиваются в адрес Федерального казначейства на один счет, но разными платежными поручениями (до 15 штук).

Еще одна проблема - недостаточно продуманный курс на автоматизацию, который ведет к необходимости привлечения организациями и налоговыми инспекциями дополнительных специалистов, а также к увеличению числа споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Положение налогоплательщиков существенно усложнило введение двадцатизначных кодов бюджетной классификации (КБК). Для каждого налога, штрафа или пени назначен свой код, который постоянно меняют. Ошибка в КБК при оформлении платежного поручения или при обработке информации в налоговой инспекции ведет к тому, что платеж попадает в группу "невыясненных", а за якобы несвоевременную уплату налога начисляются пени за каждый день просрочки. Чтобы прояснить ситуацию, необходимо провести сверку данных налогоплательщика и налоговой инспекции. В связи с перегруженностью инспекций работой провести такую сверку в сроки практически невозможно. Очевидно, что такую сложившуюся практику необходимо в корне менять.

Приведем еще один пример. В соответствии с п. п. 1, 3 и 6 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны платить единый социальный налог ежемесячно не позднее 15 числа следующего месяца в адрес Федерального казначейства отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Пенсионный фонд РФ (страховую и накопительную части), Фонд социального страхования и федеральный и территориальный фонды медицинского страхования. При этом отчетным периодом является квартал, а налоговым периодом - год.

При этом для граждан 1966 года рождения и старше финансирование накопительной части пенсии не предусмотрено, и вся пенсия идет в страховую часть. Естественно, что в ежемесячных платежных поручениях накопительные и страховые взносы не персонифицированы. Ежеквартально предприятие сдает в налоговую инспекцию, Пенсионный фонд и Фонд социального страхования отчеты по ЕСН также без привязки к конкретным фамилиям сотрудников. Не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, предприятие также сдает в налоговую инспекцию декларацию по ЕСН и персонифицированный отчет с указанием страховой и накопительной частей пенсии каждого сотрудника.

Согласно п. 7 ст. 243 НК РФ копию налоговой декларации с отметкой налоговой инспекции следует сдавать в территориальный орган Пенсионного фонда РФ не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Только после этого Пенсионный фонд делает начисления накопительной части пенсий физическим лицам. В этой связи возникает обоснованный вопрос: насколько обоснован такой порядок, при котором предприятие ежемесячно подсчитывало и уплачивало налоги во все фонды и во все бюджеты, а распределение средств происходит только через полгода после окончания налогового периода?

Предлагается рассмотреть вопрос об уплате единого социального налога одним платежным поручением в один адрес, а распределение по фондам и бюджетам и указание КБК следует поручить Федеральному казначейству.

При этом, как нам представляется, распределение страховой и накопительной частей пенсий по сотрудникам, как и теперь, следует производить Пенсионному фонду по данным персонифицированного отчета или по копиям платежных ведомостей, в которых указана реальная зарплата каждого сотрудника. Необходимые данные по-прежнему могут представляться в территориальный орган Пенсионного фонда до 1 июля года, следующего за истекшим.

Кроме того, необходимо в самое ближайшее время рассмотреть вопрос о целесообразности ведения на предприятии наряду с бухгалтерским учетом налогового учета. Это приводит к росту нагрузки на хозяйствующих субъектов. Для субъектов малого бизнеса эти непроизводительные затраты составляют существенную часть накладных расходов.

Испытывают трудности в работе и налоговые органы. Введение системы сдачи отчетов на магнитных носителях проблемы не снимает, так как формы остаются теми же, а читать их на экране монитора труднее, чем на бумажном носителе.

Мы полагаем, что информация, содержащаяся в налоговом отчете, должна быть необходимой и достаточной для решения поставленных задач. Переизбыток информации затрудняет работу как тех, кто ее готовит и представляет, так и тех, кто ее получает и с ней работает. Чем проще и прозрачнее отчетная форма, тем проще платить налоги и проверять правильность их уплаты; соответственно, тем труднее уклоняться от налогообложения и тем эффективнее налоговая система в целом.

С 01.01.2007 вступил в силу ряд законодательных изменений в Налоговый кодекс РФ (N 137-ФЗ). В частности, согласно ст. 80 НК РФ в новой редакции "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". Это же касается расчета авансовых платежей и расчета сборов.

Далее по тексту указанной статьи. "Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах."

Это положение представляет особый интерес: термин "иное" может предусматривать представление одной декларации по нескольким налогам, что в случае законодательного закрепления может существенно упростить процедуру.

Кроме того, в новую редакцию ст. 80 НК РФ введен п. 7 следующего содержания:

"Министерство финансов Российской Федерации не вправе включать в форму налоговой декларации... сведения, не связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового органа;

3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения или места жительства физического лица);

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика".

Уточнение перечня включаемых в декларацию сведений представляется нам очень важным. Ранее действовавшая редакция п. 5 ст. 80 НК РФ предусматривала: "Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов".

При этом связаны или нет сведения с исчислением и уплатой налогов, решали разработчики форм. Согласно новой редакции они ограничены установленным перечнем, и такие сведения, как код по ОКАТО, основной государственный регистрационный номер (ОГРН), код бюджетной классификации (КБК), код постановки на учет (КПП) и т.п., в декларации указывать не нужно. И действительно - для чего нужен, например, КПП, если налоговая декларация представляется в конкретную налоговую инспекцию, которая свой код знает и без декларации?

Интересен опыт Швеции в вопросе отчетности предприятий. Налоговая отчетность в Швеции выглядит следующим образом. Все шведские компании за месяц до установленного срока представления отчета получают из налогового органа умещающийся на одной странице бланк ежемесячной декларации о налогах на зарплату и НДС с замечаниями налогового органа о задолженности по каждому налогу. В течение месяца предприятие заполняет декларацию и возвращает ее налоговой службе. При этом фирмы, годовой оборот (реализация) которых ниже 40 млн шведских крон (155 млн руб.), сдают декларацию и платят налоги на свой налоговый счет один раз в месяц, а те, чей оборот превышает указанную сумму, отчитываются один раз, а платят два раза в месяц - 12-го и 26-го числа. На одной странице бланка помещаются реквизиты предприятия, налоговые базы, ставки налогов, налоговые вычеты, сами налоги и замечания налогового органа.

После введения новой редакции части первой НК РФ появились новые формы налоговых деклараций, которые от "старых" отличаются не существенно. Возможно, при проведении дальнейших работ по совершенствованию налоговой отчетности для разработчиков представит интерес предлагаемая нами и умещающаяся на одной странице декларация о начислении и уплате шести налогов (предприятие условное).

Раздел 15. Налоговая система России и таможенные платежи

В условиях экономического кризиса 90-х годов при формировании бюджетных доходов государство было вынуждено обратить особое внимание на сферы деятельности, в наименьшей степени затронутые кризисом, а также администрирование которых можно было организовать и осуществлять в новых экономических и правовых условиях. Одной из таких сфер стала внешняя торговля товарами, обложение которых налогами и сборами, уплачиваемыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу (таможенными платежами), обеспечивает до трети доходов федерального бюджета России.

Современная система таможенных платежей стала формироваться в нашей стране в начале 90-х годов, то есть до принятия Конституции и за несколько лет до введения в действие первой части Налогового кодекса. Для реализации закрепленных в Конституции и Налоговом кодексе принципов налоговой системы потребовались изменения и в регулировании таможенных платежей.

Таким образом, после введения в действие первой части Налогового кодекса была предпринята попытка приведения в соответствие с принципами налоговой системы таможенных платежей, являющихся налогами или сборами (таможенные пошлины, НДС и акцизы, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через границу, часть таможенных сборов).

Однако, предусмотренные Налоговым кодексом подходы, не в полной мере учитывающие особенности таможенного налогообложения, создали предпосылки для обоснования другого направления государственной политики в этой сфере, которое смогло получить развитие с учетом не только продолжения налоговой реформы, но также и в рамках административной реформы, работы над вступившим в силу с 1 января 2004 г. Таможенным кодексом, изменений законодательства, связанных с официально заявленной целью вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО) и вытекающей из этого необходимости приведения национального законодательства в соответствие с соглашениями ВТО.

К сожалению, работа по присоединению к ВТО и связанные с этим изменения законодательства происходят в условиях отсутствия не только официальных комментариев соглашений ВТО, но даже и официальных переводов этих соглашений на русский язык. В этой связи высказывается мнение, что происходящие изменения направлены не столько на интеграцию России в мировую экономику, сколько на формирование особой системы регулирования таможенных платежей, существенно отличающейся от законодательства о налогах и сборах.

Так, во вступившем в силу с 1 января 2004 г. Таможенном кодексе предпринята попытка создания особой системы фискального обложения, фактически параллельная существующей налоговой системе.

Для лучшего понимания проблем, которые возникают из-за этого, рассмотрим некоторые важные аспекты государственной политики в сфере таможенных платежей.

Разграничение налогового и таможенного законодательства

при регулировании вопросов уплаты таможенных платежей

Хотя значительная часть таможенных платежей обладает признаками налогов или сборов, тем не менее в соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к отношениям, связанным с таможенными платежами, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. В то же время согласно ст. 3 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) при регулировании отношений по уплате таможенных платежей таможенное законодательство должно применяться в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах. При этом после вступления в силу с 1 января 2004 г. Таможенного кодекса из Налогового кодекса было исключено большинство норм, распространяющих его действие на таможенные платежи.

Подобные решения означают, что, налогоплательщики, перемещающие через границу товары, при уплате таможенных платежей вынуждены руководствоваться положениями Таможенного кодекса, многие из которых носят рамочный характер и часто применяются в зависимости от их понимания таможенными органами.

В случаях, когда положения ТК РФ выгодны налогоплательщикам, таможенные органы заявляют, что воспользоваться ими нельзя, так как эти вопросы по-другому решены в налоговом законодательстве. Например, в соответствии с Таможенным кодексом (ст. 322) налоговой базой для исчисления таможенных платежей является таможенная стоимость. Налоговый же кодекс предписывает включать в налоговую базу по НДС и акцизам при ввозе товаров в РФ не только таможенную стоимость, но и другие составляющие. Таможенные органы, естественно, в своих разъяснениях говорят о том, что воспользоваться в данном случае положениями ТК РФ нельзя, так как этот вопрос иначе урегулирован Налоговым кодексом.

Из недостаточного четкого разделения сфер налогового и таможенного законодательства вытекает такая важная для налогоплательщиков - участников ВЭД проблема как полномочия органов исполнительной власти по изданию подзаконных актов, разъяснению вопросов уплаты таможенных платежей, обжалования действий таможенных органов.

В отличие от положений Налогового кодекса, не допускающих издание администрирующими ведомствами нормативно-правовых актов по налогообложению, в ст. ст. 5 и 6 Таможенного кодекса РФ за таможенной службой сохранена возможность издания правовых актов (в том числе и по таможенным платежам). То есть служба выпускала и продолжает выпускать не только индивидуальные документы, но и акты, распространяющие свое действие на неопределенный круг лиц. В июле 2006 г. эти фактически всегда существовавшие полномочия были закреплены в новом Положении о федеральной таможенной службе <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 26 июля 2006 г. N 459 "О Федеральной таможенной службе". Проблема реализации документов, официально не являющихся нормативными актами для таможенной службы, как правило, решается через действия соответствующих служащих, участвующих в процедурах по таможенному оформлению и контролю. Анализ "ненормативных" актов таможенной службы позволяет сделать вывод о том, что в сфере таможенных платежей служба выходит за рамки своих полномочий, часто пытаясь выполнять функции не только уполномоченных министерств, но и законодателя. При этом ни в Налоговом, ни в Таможенном кодексах четко не определены полномочия Минфина России по разъяснению вопросов уплаты таможенных платежей, а также необходимость для таможенной службы руководствоваться этими разъяснениями. Это зачастую лишает налогоплательщиков - участников ВЭД возможности получать разъяснения, которыми они могли бы пользоваться при проведении таможенного оформления и контроля и которые были бы обязательны для таможенных органов. Изменение правового статуса таможенных пошлин и таможенных сборов С 1 января 2005 г. вступили в силу положения Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, а также изменения бюджетного законодательства, согласно которым таможенная пошлина и таможенные сборы потеряли статус налогов и сборов и стали квалифицироваться в качестве неналоговых доходов бюджета. При этом указанные платежи не были лишены признаков налогов и сборов: они уплачиваются в рамках государственно-властных отношений, уплата носит обязательный характер, платежи обладают большинством элементов налогообложения. Это ведет к нарушению принципа единства налоговой системы страны: фактически государство признало, что установленные в ст. ст. 13 - 15 НК РФ перечни налогов и сборов не являются исчерпывающими. Формально сохраненный принцип, в соответствии с которым ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать платежи, обладающие признаками налогов или сборов, но не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом, носит теперь преимущественно декларативный характер. Кроме того, не понятно, каким образом введение не обладающих статусом, но имеющих признаки налогов и сборов таможенных пошлин и сборов соотносится с ст. 57 Конституции РФ, которая не предусматривает возможность введения государством каких-либо обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами. Для налогоплательщиков установление неопределенного правового статуса таможенных пошлин и сборов означает принципиальную невозможность применять при их уплате нормы первой части Налогового кодекса. При этом положения Таможенного кодекса часто носят рамочный характер, поэтому правоприменение осуществляется в соответствии с пониманием положений законодательства таможенными органами. Состав плательщиков таможенных платежей В отличие от Налогового кодекса, нормы которого в большинстве случаев позволяют четко определить налогоплательщика или плательщика сбора, Таможенный кодекс в ст. 328 предусматривает, что плательщиками таможенных платежей, помимо декларантов могут являться также и иные лица, на которых возложены обязанности по уплате таможенных платежей. Такими лицами являются таможенные брокеры, владельцы складов временного хранения и таможенных складов, перевозчики, и, как ни странно, лица, которые приобрели в собственность якобы незаконно ввезенные в Россию товары (п. 4 ст. 320 ТК РФ), то есть обычные покупатели. Причем правоприменительная практика складывается так, что при возникновении спорных ситуаций таможенные органы фактически "назначают" плательщиков по своему усмотрению. Например, если импортер пользовался услугами таможенного брокера, который в этом случае является ответственным за уплату таможенных платежей (п. 2 ст. 144, п. 1 ст. 320 ТК РФ) таможенный орган при невозможности или незаинтересованности взыскать платежи с брокера направляет требование об их уплате участнику внешней торговли - импортеру. Принципы определения цен товаров для целей обложения таможенными платежами Поскольку в ст. ст. 20 и 40 НК РФ нет ссылки на то, что нормы указанных статей, распространяются на таможенные платежи, участники ВЭД при определении таможенной стоимости товаров вынуждены руководствоваться положениями таможенного законодательства, которым установлены особые подходы к взаимозависимости и ценообразованию. Так после принятия Федерального закона от 8 ноября 2005 г. N 144-ФЗ новой редакцией Закона РФ "О таможенном тарифе" было установлено, что в целях определения таможенной стоимости взаимосвязанными (фактически синоним взаимозависимых) лицами могут быть, например, признаны многие деловые партеры. Это ведет к тому, что российские участники ВЭД, признанные взаимосвязанными с зарубежными поставщиками, получают серьезные проблемы при попытке определения таможенной стоимости по стоимости сделки с ввозимыми товарами. Таможенные же органы в этом случае часто настаивают на использовании так называемого резервного метода определения таможенной стоимости, который часто основан справочной информации, имеющей мало общего с реальными ценами конкретных сделок. Льготы по уплате таможенных платежей Налоговые льготы должны предоставляться налоговым законодательством, а не налоговыми органами, функциями которых, в частности, является осуществление контроля за правильностью применения льгот. Формально этот подход распространяется и на налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Однако из-за двусмысленных норм Таможенного кодекса участники ВЭД сталкиваются с ситуацией, при которой в законодательстве установлена лишь возможность получения льготы, фактически же они предоставляются таможенными органами. Так, пользуясь институтом так называемого "условного выпуска" (ст. 151 ТК РФ), таможенные органы считают, что товары, ввезенные с Россию с предоставлением льгот, являются условно выпущенными, и продолжают осуществлять их администрирование, в том числе в части целевого использования. В правоприменении это ведет, например, к такой ситуации. В п. 7 ст. 150 НК РФ установлено освобождение от НДС технологического оборудования, комплектующих и запчастей к нему, ввозимых в Россию в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Определение технологического оборудования действующее законодательство не содержит. Отсутствует в НК РФ и указание на то, что Правительство РФ должно установить перечень видов такого оборудования. То есть, учитывая, что все неустранимые сомнения должны трактоваться в пользу налогоплательщика, декларант имеет право по любому оборудованию, которое ввозится в качестве вклада в уставный капитал и будет отражено в составе основных средств получающей организации, воспользоваться освобождением. Однако у таможенных органов существует свое представление о данной льготе. В Приказе ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами РФ НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ" (далее - Приказ N 131) ведомство самовольно установило не предусмотренный законодательством перечень видов технологического оборудования, при ввозе которого может быть предоставлена льгота. В этом же Приказе сказано, что товары, которые не вошли в Перечень, но могут быть использованы как технологическое оборудование, тоже освобождаются от уплаты НДС, но только если служба примет соответствующее решение и доведет его до сведения региональных таможен. Ознакомление же с Перечнем, предложенным ГТК, свидетельствует о том, что туда включены далеко не все товары, которые могли бы рассматриваться в качестве технологического оборудования. Кроме того, таможенной службой выпущен ряд разъяснений, фактически сводящих на нет законодательно установленную льготу и возлагающих на участников ВЭД перечень требований, не предусмотренных законодательством. Выводы и предложения 1. Считаем, что необходимо, не нарушая принципа единства системы налогов и сборов, отказаться от идеи регулирования различных видов фискальных платежей в разных отраслях законодательства. Большинство вопросов, связанных с налогообложением, должно регулироваться законодательством о налогах и сборах и с соблюдением его принципов независимо от того, какое ведомство осуществляет контроль за их уплатой. 2. Следует признать, что сегодня предметы ведения таможенного законодательства в части таможенных платежей неоправданно расширены. Хотя при формировании налоговой системы необходимо учитывать особенности таможенного налогообложения, в то же время принимаемые решения не должны противоречить как теоретическим основам налогообложения, так и принципам, заложенным в Конституции РФ в области налогов и сборов, и основным началам налогового законодательства. 3. Можно отметить, что в настоящее время государственное регулирование в сфере таможенных платежей и правоприменительная практика не могут быть признаны удовлетворительными. Совершенствования требуют как общие положения законодательства, так и правила уплаты отдельных видов таможенных платежей. Первым шагом в совершенствовании государственной политики в области таможенных платежей могло бы стать более четкое разграничение предметов ведения и уточнение терминов налогового и таможенного законодательства. Например, в Таможенном кодексе РФ отсутствует понятие "таможенные платежи", указаны только их виды. Отсутствие законодательного определения этих платежей в значительной степени создает основу для обоснования их особого статуса. 4. В законодательные акты необходимо внести ряд уточнений, направленных на то, чтобы именно из законодательства, а не разъяснений таможенных органов, участникам ВЭД было понятно, какие налоги и сборы они должны уплачивать, правила получения обязательные для таможенной службы разъяснения Министерства финансов, кто является налогоплательщиком, являются ли поставщик и покупатель взаимозависимыми (взаимосвязанными) лицами, какие требование установлены законодательством для применения льгот и т.д. Игнорирование мнений экспертного сообщества ведет к решениям, которые, с одной стороны, ущемляют права плательщиков, поскольку вопросы уплаты таможенных платежей в значительной степени становятся прерогативой исполнительной власти, с другой - создают обусловленные нечеткостью нормативной базы условия для потерь федерального бюджета, а также коррупции в отношениях, связанных с таможенными платежами. В результате фактически происходит разрушение единого налогового пространства России. Реализованные в последние годы подходы, связанные с таможенными платежами, обосновываются необходимостью вступления России в ВТО. ВТО считает показателями высокого развития таможенной службы наличие современного законодательства, новейших информационных технологий, развитой инфраструктуры и высококвалифицированных кадров. Данным фактом объясняется цель приведения национального законодательства в соответствие с соглашениями ВТО. Представляются вполне обоснованными мнения, что под лозунгами необходимости более быстрого вступления в ВТО могут приниматься решения, отбрасывающие Россию на 10 - 15 лет назад, когда было введено огромное количество платежей неопределенного характера (например, плата на содержание местной футбольной команды), правила уплаты которых в значительной степени определялись не законодательством, а решениями исполнительной власти, в том числе отдельными ведомствами. Подписано в печать 05.04.2007 ————