"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 20

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ, ИМЕЮЩИХ ОБОСОБЛЕННЫЕ

СТРУКТУРНЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

К выводу о необходимости создания филиальной сети организации ее руководство приходит по разным причинам. Здесь и желание оптимизировать управление структурными подразделениями в других регионах, и стремление приблизить производство к источникам сырья либо к регионам с достаточно низким средним уровнем оплаты труда. Многие организации стремятся расширить свой бизнес путем приближения к региональным рынкам сбыта. Немаловажную роль играют и требования действующего экологического законодательства РФ, например, о размещении опасных и вредных производств на расстоянии от населенных пунктов.

Понятие обособленного структурного подразделения действующим гражданским и налоговым законодательством РФ определяется по-разному.

В соответствии с требованиями ст. 55 ГК РФ обособленные структурные подразделения организации:

- не являются юридическими лицами и ведут свою деятельность по доверенности создавшей их организации;

- расположены вне местонахождения головного офиса организации, определяемого местом государственной регистрации последнего;

- создаются для представления и защиты интересов соответствующего юридического лица.

Регистрация обособленных структурных подразделений в учредительных документах организации обязательна (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Государственной регистрации подлежит также перемещение головного офиса организации в местонахождение его обособленного подразделения, так как при этом меняется юридический адрес организации (Письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-02-07/1-212).

Кроме того, ст. 55 ГК РФ определены два типа обособленных подразделений: филиал и представительство. Различие между этими видами заключается в номенклатуре (круге) возлагаемых на них задач и полномочий.

В частности, филиал имеет право осуществлять все функции головной организации (те виды производственной или иной деятельности организации, которыми она вправе заниматься в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами) или их часть, в том числе функции представительства.

Представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту в рамках института представительства, основанного на доверенности (гл. 10 ГК РФ). Ведение представительством производственной деятельности неправомерно, а сбыт готовой продукции или товаров через него может осуществляться только в рамках объемов и цен, определенных доверенностью головной организации.

Все обособленные подразделения юридического лица, отвечающие признакам, определенным в ст. 55 ГК РФ, независимо от их названия (отделение, агентство, корреспондентское бюро) подчиняются правовому режиму либо представительства, либо филиала.

В соответствии с действующим налоговым законодательством обособленным подразделением считается любое подразделение организации, находящееся вне места ее регистрации, если в нем оборудованы стационарные рабочие места (созданные на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ)).

Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", ст. 209 ТК РФ). Как следует из данного определения и дополнительно подтверждено Письмом МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912, сформированное понятие обособленного подразделения распространяется на случаи, при которых возникают отношения между работником и работодателем, являющимися сторонами трудового договора (контракта).

Обособленное подразделение признается таковым в целях налогообложения независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Не является обязательным и соответствие названия и функций такого подразделения организации определенным ГК РФ понятиям "филиал" или "представительство".

В результате таких различий, к примеру, объекты обслуживающих производств и хозяйств организации, являясь обособленными структурными подразделениями в целях налогообложения, зачастую не рассматриваются как ее филиалы или представительства и не указываются отдельно в ее учредительных документах. Хотя, по мнению автора, они полностью соответствуют данному в ст. 55 ГК РФ понятию филиала. А вот строительные площадки, являясь обособленными подразделениями строительных организаций в рамках требований налогового законодательства РФ, могут не являться их филиалами (а тем более представительствами) в соответствии с требованиями ГК РФ, так как создаются лишь на время строительства и могут не отражаться в учредительных документах. Наконец, и в целях налогообложения не является филиалом (представительством) территориально обособленное имущество организации.

Несоответствие понятий "обособленное структурное подразделение" в гражданском и налоговом законодательстве РФ приводит к возникновению различных правовых коллизий в части правового и налогового регулирования деятельности организаций, имеющих филиальную сеть, а также обособленные структурные подразделения, не подпадающие под определения филиалов и представительств <1>. Проанализируем такие ситуации и рассмотрим порядок их разрешения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Для удобства изложения в настоящем материале при рассмотрении гражданско-правовых и бухгалтерских аспектов деятельности обособленных структурных подразделений будут по возможности использоваться понятия "филиал", "представительство" и "филиальная сеть", а при рассмотрении вопросов налогообложения - понятие "обособленное подразделение". Последнее понятие будет применяться и при рассмотрении общих для гражданского и налогового законодательства вопросов.

При построении филиальной сети применяются два основных организационных принципа создания филиалов (представительств): территориальный и производственный. На практике они применяются совокупно и одновременно.

Территориальный принцип подразумевает, что филиалы и представительства создаются с целью приближения производства (отделов реализации) к более эффективным источникам сырья (рынкам сбыта).

Производственный принцип основан на оптимизации самого производства или реализации независимо от их территориального расположения.

Сформируем следующие отличительные признаки филиалов (представительств):

- они являются подразделениями юридического лица, его составными частями.

Юридическое лицо несет ответственность за деятельность своих подразделений, определяя ее характер. Подразделения в своей деятельности руководствуются законодательством и локальными нормативными актами, регулирующими деятельность создавшей их организации. Работники обособленных подразделений являются работниками создавшей эти подразделения организации, именно она выступает стороной трудовых отношений как юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ);

- располагаются вне местонахождения юридического лица.

Местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации (ст. 54 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц"; далее - Закон о госрегистрации) и указывается в его учредительных документах: субъект РФ, город (населенный пункт), улица и дом. Таким образом, даже находящийся по одной улице, но в другом доме филиал (представительство) следует считать обособленным. И наоборот, обособление какого-либо подразделения организации, имеющего одинаковый с ней юридический адрес, неправомерно. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ местонахождением обособленного подразделения организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Таким образом, обособленное подразделение, сведения о котором не содержатся в учредительных документах и правовая форма которого юридически не закреплена, с точки зрения действующего налогового законодательства все равно считается обособленным подразделением со всеми возложенными на него НК РФ обязательствами. Однако с точки зрения гражданского законодательства такие подразделения считаются созданными с нарушением действующих юридических норм;

- обособлены, т.е. имеют собственную структуру органов управления, определяемую головной организацией, наделены данной организацией имуществом для обеспечения деятельности, могут иметь свой расчетный счет и т.д. Но филиалы (представительства) не обладают правами на закрепленное за ними имущество, в том числе и правом на его отчуждение. Решение об отчуждении принимает уполномоченный орган собственника этого имущества.

Кроме перечисленных налоговое законодательство РФ определяет для обособленных подразделений, которые являются в соответствии с гражданским законодательством РФ филиалами или представительствами, следующее дополнительное требование: по их местонахождению должны быть оборудованы рабочие места, которые в свою очередь подразумевают наличие работников обособленного подразделения. Данный критерий отличает обособленные подразделения юридических лиц от их обособленного имущества.

Право юридических лиц на создание филиалов (представительств) предусмотрено ст. 55 ГК РФ, а также федеральными законами, регулирующими деятельность отдельных организационно-правовых форм юридических лиц.

В частности, создание обособленных подразделений унитарными предприятиями предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон об унитарных предприятиях). Правоспособность унитарного предприятия реализует его единоличный исполнительный орган - руководитель, который вправе принимать решения о создании филиалов или открытии представительств. Однако в отличие от хозяйственных обществ такое решение унитарное предприятие принимает не самостоятельно, а по согласованию с собственником имущества.

Филиалы и представительства могут создаваться только юридическими лицами. Создание филиалов и представительств самими филиалами (представительствами) неправомерно. По мнению автора, данное требование справедливо и в рамках налогового законодательства РФ.

Устав юридического лица должен содержать сведения обо всех его филиалах и представительствах. Изменения в уставе организации в связи с созданием филиалов или представительств вступают в силу с момента их государственной регистрации. Обратите внимание на существующую в настоящее время, но, по мнению автора, не имеющую достаточных правовых оснований практику признания момента создания филиала (представительства) исходя не из факта регистрации соответствующих изменений в учредительных документах организации, а со дня наделения его имуществом. Такие случаи возникают, в частности, при преобразовании дочерних предприятий федеральных государственных унитарных предприятий в их филиалы в соответствии с требованиями Закона об унитарных предприятиях. Вплоть до момента переоформления имущества на дочернее предприятие оно продолжает неправомерно действовать как самостоятельное юридическое лицо, хотя согласно зарегистрированным изменениям в учредительных документах организации является уже филиалом.

Решение о создании филиала или представительства принимается компетентным органом юридического лица в соответствии суставом.

Поскольку учредительные документы федеральных бюджетных учреждений разрабатываются вышестоящими органами, создание обособленных подразделений таких организаций, как правило, регламентируется распоряжениями Правительства РФ или профильных федеральных исполнительных органов (министерств).

Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц <1>, уведомляется о создании филиала (представительства) в соответствии со ст. 17 Закона о госрегистрации. Для регистрации вносимых в учредительные документы юридического лица изменений в регистрационный орган представляются:

- заявление о государственной регистрации по форме N Р13001 <2>, подписанное заявителем. В нем подтверждается, что вносимые в учредительные документы изменения соответствуют требованиям действующего законодательства РФ, содержащиеся в учредительных документах и самом заявлении сведения достоверны и установленный порядок принятия решения о внесении изменений в учредительные документы юридического лица соблюден;

- решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;

- содержание изменений в учредительные документы юридического лица;

- документ об уплате государственной пошлины.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 с 1 июня 2002 г. таким органом является ФНС России.

<2> Форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439.

В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на налоговый учет по местонахождению обособленного подразделения подается в местный налоговый орган в течение одного месяца со дня создания этого подразделения.

Согласно ст. 13.2 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" иностранные некоммерческие неправительственные организации должны также представлять в уполномоченный регистрационный орган соответствующие уведомления о создании на территории России филиалов. Форма такого уведомления утверждена Приказом Минюста России от 17 апреля 2006 г. N 115.

Между тем определенный рамками ст. 11 НК РФ момент создания обособленного подразделения - это не принятие решения о создании филиала, а фактическое создание обособленных рабочих мест. Как показывает арбитражная практика (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 апреля 2005 г. по делу N А56-23129/04, ФАС Центрального округа от 16 декабря 2005 г. по делу N А62-9189/04 и др.), игнорирование данной особенности влечет за собой применение к организации налоговых санкций по ст. 116 НК РФ (5000 руб. или 10 000 руб.).

Учитывая требования п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, за непредставление в налоговый орган заявления о постановке на учет обособленного подразделения, местонахождение которого находится на территории, подведомственной той же инспекции, что и головная организация, последняя не может быть привлечена к ответственности по ст. ст. 116 и 117 НК РФ (Письмо Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-01-10/3-105).

Вместе с тем за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет по местонахождению обособленного подразделения предусмотрена административная ответственность в соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ.

Кроме регистрации самих обособленных подразделений следует обратить внимание на проблемы регистрации используемой ими для расчетов с покупателями контрольно-кассовой техники (ККТ).

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника подлежит регистрации в налоговых органах по месту учета организации в качестве налогоплательщика. ККТ должна регистрироваться в том налоговом органе, где состоит на учете обособленное подразделение, ведь организация, в состав которой входят филиалы и обособленные подразделения, обязана встать на учет в налоговом органе по местонахождению каждого своего филиала и обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Копия карточки регистрации ККТ направляется налоговому органу, где состоит на налоговом учете организация, в состав которой входит данный филиал или иное обособленное подразделение.

Филиалы (представительства) ведут свою деятельность от имени создавшего их юридического лица, т.е. не выступают в качестве самостоятельного субъекта гражданского права. Все сделки, заключаемые обособленными подразделениями, считаются заключенными от имени создавшей их организации. Причем предметы таких сделок не должны выходить за рамки делегированных данным обособленным подразделениям полномочий (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 мая 1998 г. N 34). Согласно перечисленным нормативным документам филиалы (представительства) подают иски только от имени создавших их юридических лиц. К исковому заявлению обязательно прикладывается доверенность на руководителя обособленного подразделения, при ее отсутствии исковое заявление оставляется без движения (ст. 128 АПК РФ). Соответственно и истец, имеющий претензии к деятельности филиала (представительства), должен подавать иск на имя юридического лица, создавшего данное обособленное подразделение.

Исходя из вышеизложенного, при заключении филиалами (представительствами) хозяйственных договоров в их тексте необходимо уточнять, что заключающий договор руководитель филиала (представительства) действует по доверенности создавшего данное обособленное подразделение юридического лица, а также наименование (и желательно адрес) последнего.

В случае осуществления филиалами (представительствами) видов деятельности, подлежащих лицензированию или сертификации, соответствующие лицензии согласно требованиям Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" выдаются только на имя создавших данные обособленные подразделения юридических лиц. Само обособленное подразделение лицензиатом быть не может. В связи с этим следует обратить внимание на встречающиеся в практике случаи выдачи лицензий организациям в части их отдельных филиалов (например, при оформлении лицензий органами Госатомнадзора России). Лицензия в данном случае считается действующей для всех обособленных подразделений организации. При этом возникают некоторые сомнения в выполнении организацией (в части не отраженных в лицензии филиалов) соответствующих лицензионных требований.

Ликвидация (закрытие) филиалов и представительств организации производится путем внесения соответствующих изменений в ее учредительные документы, а также в случае ликвидации или реорганизации самого головного предприятия. Следует иметь в виду, что преобразование закрытого акционерного общества в открытое и наоборот в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ реорганизацией не является, так как такое преобразование не влечет за собой изменения организационно-правовой формы предприятия. Поэтому при таком преобразовании имеющиеся в организации обособленные подразделения автоматически становятся филиалами или представительствами акционерного общества нового типа, и фактически их закрытия не происходит.

Также не приводит к образованию нового юридического лица и смена местонахождения организации (т.е. места ее государственной регистрации - ст. ст. 54 и 55 ГК РФ, ст. 11 НК РФ), а следовательно, в закрытии ее филиалов и представительств нет необходимости. В частности, при смене местонахождения у организации сохраняется прежний ИНН (п. п. 5.2, 5.6 Приложения 1 к Приказу МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309).

И наконец, следует остановиться на таком важном для организации бухгалтерского учета и налогообложения обособленных подразделений понятии, как выделение обособленного подразделения на отдельный баланс.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенные на отдельные балансы (п. 8 ПБУ 4/99 <1>). Учитывая, что понятие "отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 для целей применения гл. 30 НК РФ <2>, под отдельным балансом следует понимать перечень конкретных показателей, установленный организацией для отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату (Письмо Минфина России от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62). Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе разработанным головной организацией положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс и порядок его формирования определяются учетной политикой организации. Кроме того, положением о филиале (представительстве) кратко определены различные степени выделения обособленного подразделения на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.), что обусловливает наличие различных схем организации бухгалтерского учета и налогообложения таких подразделений <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

<2> А также, по мнению автора, и для целей организации бухгалтерского учета.

<3> Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения при различных степенях обособления структурных подразделений будут рассмотрены в следующих разделах настоящей статьи.

Головная организация определяет все вопросы взаимодействия входящих в нее обособленных подразделений как между собой, так и с головным офисом. Вопросы организации такого взаимодействия в части ведения бухгалтерского учета и налогообложения будут рассмотрены далее.

(Продолжение следует)

И.Ю.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

10.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——