"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 20

НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРОДАЖИ

ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ЕНВД

Операцию по продаже объекта основных средств редкой не назовешь. И если у налогоплательщиков, применяющих общепринятый режим налогообложения, она не вызывает особых трудностей, то для плательщиков ЕНВД такая продажа может повлечь за собой ряд сложностей, связанных с налогообложением. Рассмотрим возможные налоговые последствия продажи основного средства для организаций, перешедших на уплату ЕНВД, и порядок раздельного учета двух видов деятельности.

Отдельный ли вид деятельности продажа основного средства

Если организация, уплачивающая ЕНВД, решит продать ненужный ей объект основных средств (ОС), она обязательно столкнется с вопросом: как квалифицировать такую продажу - как отдельный вид деятельности или же как операцию, совершаемую в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД? Ответ на этот вопрос очень важен, так как от него зависит дальнейшее налогообложение.

Отметим, что Минфин России придерживается первого варианта, т.е. продажа основного средства - это отдельный вид предпринимательской деятельности. Чиновники делают интересный вывод: так как п. 2 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающим перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, не предусмотрена реализация имущества налогоплательщика (в частности, основных средств), то операции по реализации должны облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Иными словами, при продаже объекта ОС организация, уплачивающая ЕНВД, обязана исчислить налог на прибыль и НДС (см. Письма Минфина России от 19 июня 2006 г. N 03-11-04/3/297, от 20 декабря 2005 г. и 03-11-05/122, от 18 ноября 2004 г. N 03-06-05-04/47).

С такой точкой зрения согласны и налоговые органы (см., например, Письмо УМНС России по Московской области от 8 сентября 2003 г. N 04-20/15896/Ф590).

Однако, по мнению ряда независимых экспертов, такая позиция проверяющих является спорной. В обоснование своей точки зрения эксперты приводят следующее.

Если до того, как реализовать основное средство, фирма использовала его в деятельности, облагаемой ЕНВД, то сама продажа не свидетельствует о том, что фирма решила заниматься новым видом предпринимательства. Ведь, как правило, целью продажи такого имущества является получение денег, которые можно использовать в дальнейшей деятельности фирмы. Именно поэтому в бухгалтерском учете выручка от продажи основных средств включается в операционные доходы, т.е. те, которые не направлены на получение прибыли от реализации товаров, работ или услуг (п. 7 ПБУ 9/99 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

И еще один довод. В Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о том, какие налоги при продаже основных средств должны платить предприятия, уплачивающие ЕНВД. А как известно, в ст. 3 НК РФ говорится, что все неясные моменты в законодательных актах следует трактовать в пользу налогоплательщика. Значит, указывают эксперты, налоговые органы не имеют права требовать от фирм, уплачивающих ЕНВД, начислять "обычные" налоги при реализации объектов ОС.

Правда, некоторые независимые налоговые специалисты считают, что с мнением Минфина России следует согласиться. Их аргументация строится на основе норм части второй НК РФ. Так, в п. 1 ст. 346.26 НК РФ говорится, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения. Таким образом, под действие ЕНВД подпадают виды деятельности организации, которые предусмотрены в гл. 26.3 НК РФ. А по видам деятельности, не указанным в этой главе, нужно использовать обычную систему налогообложения. Это касается как той деятельности, которую налогоплательщик ведет к моменту перехода на ЕНВД, так и той, которая возникла после такого перехода.

В гл. 26.3 НК РФ ничего не сказано о том, какие налоги нужно начислять при продаже объектов ОС, которые использовались в деятельности, подпадающей под ЕНВД. Значит, в данном случае отсутствуют особенности налогообложения и руководствоваться нужно положениями гл. 21 и 25 НК РФ.

Итак, на сегодняшний момент существуют две противоположные точки зрения. Первая: продажа объектов основных средств организациями, уплачивающими ЕНВД, является самостоятельным видом деятельности, которая приводит к возникновению обязанности по исчислению налога на прибыль и НДС. Вторая: продажа основных средств самостоятельным видом деятельности не является, следовательно, никаких общепринятых налогов уплачивать не надо.

Со своей стороны отметим, что судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Поэтому в случае разрешения спора в судебном порядке предугадать исход дела сложно. Сказать можно только одно: если организация не желает спорить с налоговыми органами, ей нужно исчислить налог на прибыль и НДС при продаже основных средств. Кроме того, следуя положениям гл. 26.3 НК РФ, в таком случае организации придется вести раздельный учет расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Рассмотрим на примере налоговые последствия продажи объекта ОС для организации, принявшей решение следовать разъяснениям Минфина России.

ООО "Восход" продает товары в розницу и уплачивает ЕНВД по этому виду деятельности. Иных видов деятельности у общества нет.

В июне 2005 г. общество купило автомобиль стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Срок полезного использования автомобиля в целях бухгалтерского учета - 40 мес.; амортизация начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации - 5900 руб. (236 000 руб. : 40 мес.). Автомобиль введен в эксплуатацию в месяце его приобретения.

В сентябре 2006 г. организация продала автомобиль за 150 000 руб. К моменту продажи остаточная стоимость автомобиля составляла 147 500 руб. [236 000 руб. (15 мес. х 5900 руб.)].

Приобретение автомобиля отражено в учете следующими записями:

в июне 2005 г.

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - оплачена стоимость автомобиля;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 60 - 236 000 руб. - отражена стоимость автомобиля в составе вложений во внеоборотные активы;

Д 01 "Основные средства" - К 08 - 236 000 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию;

далее начиная с июля 2005 г. ежемесячно делается проводка:

Д 44 "Расходы на продажу" - К 02 "Амортизация основных средств" - 5900 руб. - начислена амортизация по автомобилю.

Расчет НДС и налога на прибыль при продаже объекта ОС

Налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации будет определяться с учетом положений п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, налоговой базой по НДС при реализации основного средства организацией, уплачивающей ЕНВД, будет "межценовая разница". Применительно к нашему примеру она составит 2500 руб. (150 000 руб. - 147 500 руб.).

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, применяется так называемая расчетная ставка. Она определяется как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки. В рассматриваемом случае расчетная ставка НДС будет равна 18/118.

Тогда, обращаясь к нашему примеру, сумма НДС при продаже автомобиля составит 381,36 руб. (2500 руб. х 18% : 118%). В бухгалтерском учете ООО "Восход" продажа автомобиля будет отражена следующими записями:

в сентябре 2006 г.

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 91 "Прочие доходы и расходы" - 150 000 руб. - отражена продажная стоимость автомобиля;

Д 91 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 381,36 руб. - начислен НДС при реализации автомобиля;

Д 01, субсчет "Выбытие основных средств" - К 01 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость автомобиля;

Д 02 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 88 500 руб. (5900 руб. х 15 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Д 91 - К 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 147 500 руб. (236 000 руб. - 88 500 руб.) - списана остаточная стоимость автомобиля.

Чтобы определить доход от продажи основного средства для целей исчисления налога на прибыль, нужно решить, имеет ли организация право уменьшить этот доход на остаточную стоимость объекта ОС. Полагаем, что имеет. Более того, это право не оспаривается и некоторыми представителями налоговых органов.

В частности, в размещенных в СМИ ответах на вопросы представители налогового ведомства разъясняют, что при реализации основного средства, используемого в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, необходимо руководствоваться ст. 268 НК РФ. Иными словами, доход от реализации объекта ОС следует уменьшить на его остаточную стоимость. При исчислении остаточной стоимости реализованного объекта, поясняют чиновники, организации необходимо учесть, что первоначальная стоимость объекта уменьшается на сумму начисленной амортизации за период, когда объект использовался в деятельности, переведенной на ЕНВД. Значит, организации следует рассчитать амортизацию за весь период эксплуатации основного средства по правилам налогового учета.

Для целей налогообложения прибыли норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Согласно Классификации легковые автомобили относятся к III амортизационной группе, для которой срок полезного использования установлен в пределах свыше трех лет до пяти лет включительно.

Возвращаясь к примеру, предположим, что бухгалтер ООО "Восход" для расчета амортизации по автомобилю в целях налогообложения прибыли установил тот же срок полезного использования, что и для бухгалтерского учета, - 40 мес. и выбрал тот же способ начисления амортизации - линейный.

В таком случае остаточная стоимость, на которую может быть уменьшен доход от реализации автомобиля в целях налогообложения прибыли, будет равна остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета - 147 500 руб. А прибыль от реализации автомобиля составит 2118,64 руб. (150 000 руб. - 381,36 руб. - 147 500 руб.).

Как организовать раздельный учет

При продаже основного средства фирма, уплачивающая ЕНВД, должна организовать раздельный учет операций в отношении двух видов деятельности: по которой уплачиваются ЕНВД и общепринятые налоги. Таково требование п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Это означает, что бухгалтеру нужно распределить расходы между реализацией товаров в розницу и продажей объекта ОС. Данное распределение необходимо провести в целях исчисления налога на прибыль, ЕСН и НДС. Ведь в отношении деятельности по продаже основного средства фирма, перешедшая на уплату ЕНВД, будет признаваться плательщиком общепринятых налогов.

Рассмотрим основные вопросы, с которыми может столкнуться бухгалтер.

Налог на прибыль

Бухгалтеру нужно распределить общехозяйственные (управленческие) расходы, которые нельзя отнести непосредственно ни к одному виду деятельности, т.е. ни к продаже товаров в розницу, ни к продаже основного средства.

Минфин России в Письме от 30 декабря 2004 г. N 03-06-04/17 разъясняет, что согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Обратите внимание: налоговым периодом по ЕНВД является квартал, а по налогу на прибыль - календарный год. В связи с этим возникает вопрос: какой период нужно брать для распределения расходов?

Финансовое ведомство указывает следующее. В связи с тем что при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организаций учитываются нарастающим итогом с начала года, также нарастающим итогом с начала года должны учитываться и расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль и ЕНВД (Письмо Минфина России от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/5).

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, бухгалтеру для распределения общехозяйственных (управленческих) расходов следует взять нарастающим итогом доходы от двух видов деятельности и расходы, подлежащие распределению. Затем нужно определить долю доходов от продажи объекта ОС в общем объеме доходов, а также величину общехозяйственных (управленческих) расходов, относящихся к деятельности, не облагаемой ЕНВД, пропорционально доле доходов от деятельности по продаже основного средства. Полученная сумма и будет учитываться в расходах в целях налогообложения при расчете налога на прибыль.

Единый социальный налог

По общему правилу организации, уплачивающие ЕНВД, единый социальный налог не платят. Но, следуя позиции чиновников, продажа основного средства - это отдельный вид предпринимательской деятельности, по которому уплачиваются общепринятые налоги. Значит, ЕСН должен быть начислен, а для этого надо определить долю заработной платы управленческого персонала, который принимал участие в оформлении сделки по продаже основного средства.

Если с помощью прямого расчета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, которые заняты в нескольких видах деятельности, такие выплаты рассчитываются пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, которая получена от всех видов деятельности.

Однако в отличие от налога на прибыль налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, определяется за каждый месяц. Далее путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

Доля выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года) не определяется.

Именно на такой порядок распределения расходов по оплате труда в целях исчисления ЕСН указал Минфин России в Письме от 17 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/16. Рассчитанная в этом порядке сумма ЕСН может быть учтена в расходах для целей исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Бухгалтеру нужно организовать раздельный учет "входного" НДС в части общехозяйственных (управленческих) расходов. Такая обязанность прямо вытекает из положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Речь идет о восстановлении НДС по общехозяйственным расходам. Опять же это следует из того, что у организации два вида деятельности: переведенный и не переведенный на ЕНВД.

В этой ситуации бухгалтер определяет суммы "входного" НДС, относящиеся к расходам, которые связаны с деятельностью:

- переведенной на ЕНВД - суммы "входного" НДС к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг);

- облагаемой НДС - суммы "входного" НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке;

- организации в целом - имеются в виду расходы, которые нельзя однозначно отнести к какому-либо определенному виду деятельности.

Далее рассмотрим вариант, как определить суммы НДС по расходам, которые не относятся прямо ни к одному виду деятельности (т.е. общехозяйственные). Иными словами, нужно распределить "входной" НДС по указанным расходам между деятельностью по продаже товаров в розницу и деятельностью по продаже основного средства. Применительно к рассматриваемой ситуации такое распределение производится в том налоговом периоде, когда организация продала объект ОС.

Распределять НДС следует пропорционально выручке за налоговый период, т.е. пропорционально выручке от облагаемой (не облагаемой) НДС деятельности за этот же налоговый период.

В результате появятся две суммы "входного" НДС. Одна из них подлежит вычету, а другая вычету не подлежит и в расходах для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.

М.Н.Озерова

К. э. н.,

специалист

ИАС "Консалтинг. Стандарт"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

10.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——