"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 20

РЕКОМЕНДАЦИИ ФНС РОССИИ ПО ПОРЯДКУ ВНЕСЕНИЯ ИСПРАВЛЕНИЙ

В СЧЕТ-ФАКТУРУ, КНИГУ ПОКУПОК И КНИГУ ПРОДАЖ

Поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ, привели к необходимости корректировки и давно устаревших Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 в указанные Правила были внесены изменения, которые не преминули прокомментировать специалисты ФНС России.

В Письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@ Федеральная налоговая служба затронула некоторые моменты, на которые, по ее мнению, налогоплательщику следует обратить особое внимание:

- изменение книги покупок при внесении исправлений в счет-фактуру;

- обнаружение налогоплательщиком-покупателем в текущем налоговом периоде отсутствия факта регистрации в книге покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах;

- изменение книги продаж.

Изменения книги покупок

при внесении исправлений в счет-фактуру

На протяжении нескольких лет вопрос о периоде применения вычетов в случае внесения исправлений в счет-фактуру являлся спорным и был решен только в 2006 г.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> (далее - Правила) в прежнем виде не регулировали вопрос о том, как отразить в книге покупок внесение в счет-фактуру исправлений. Новая редакция Правил <2> этот пробел устранила путем узаконивания позиции налоговых органов по данному вопросу, которая оказалась невыгодной для налогоплательщиков-покупателей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

<2> В редакции Постановления Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283.

Итак, согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок <1> за тот налоговый период, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него исправлений. В строке "Всего" <2> дополнительного листа книги покупок за налоговый период (месяц, квартал), в котором ранее был зарегистрирован исправленный счет-фактура, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Иными словами, сумма налоговых вычетов за прошедший период просто уменьшается на сумму НДС по измененному счету-фактуре, который по сути аннулируется.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приложение N 4 к Правилам.

<2> Показатели этой строки используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.

Таким образом, порядок заполнения дополнительного листа книги покупок, предусмотренный Правилами, подразумевает только один способ внесения изменений в книгу покупок - аннулирование счета-фактуры и уменьшение суммы вычетов за тот налоговый период, в котором этот счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок. Представители Минфина России и ФНС России неоднократно высказывали мнение, что вычет НДС по исправленному счету-фактуре может быть заявлен не в том налоговом периоде, когда он был изначально получен от поставщика, а только в том, когда в счет-фактуру были внесены соответствующие исправления (см., например, Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу складывалась в пользу налогоплательщика, подтверждая право на вычет при представлении исправленного счета-фактуры (в том числе при его замене). Доводы налоговых органов о необходимости отнесения вычетов к периодам их исправления признавались судами необоснованными (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2005 г. по делу N А66-8369/2004, от 3 августа 2005 г. по делу N А56-36581/04, ФАС Волго-Вятского округа от 2 октября 2004 г. по делу N А11-4570/2004-К2-Е-3241 и др.).

На наш взгляд, такой подход применим, если изменения не затрагивают сумму налога (например, неверно указаны реквизиты покупателя или продавца, платежных документов и т.д.).

К сожалению, даже в этом случае Минфин России, как и ФНС России, не встал на сторону налогоплательщика и указал, что дополнительные листы нужно составлять, и если в книге покупок зарегистрирован счет-фактура с неправильными реквизитами <3>. При этом не важно, затрагивает ли ошибка сумму НДС. Обосновывают свою позицию специалисты Минфина России следующим образом: обязательные реквизиты счета-фактуры указаны в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а составленные с нарушением требований этих пунктов документы не могут быть основанием для возмещения НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Соответственно данные счета-фактуры нельзя вносить и в книгу покупок, а если такое все же произошло, то запись нужно аннулировать. Делается это путем составления дополнительного листа.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14.

На наш взгляд, позиция Минфина России и изменения, внесенные в Правила, не вполне соответствуют действующему налоговому законодательству. В соответствии с абз. 1 Правил они определяют порядок ведения организациями - плательщиками НДС журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, а также оформления дополнительных листов книг покупок и продаж. Таким образом, Правила регулируют не порядок применения вычетов по НДС, а порядок ведения книг покупок и продаж.

Порядок применения вычетов регулируется ст. ст. 170 - 172 НК РФ, которые не содержат требований о восстановлении налога после внесения в счет-фактуру исправлений, устраняющих выявленные в нем недостатки. Кроме того, в приведенной выше арбитражной практике при решении вопроса о периоде применения вычета по НДС суды также указывали на отсутствие необходимости представить уточненную налоговую декларацию после внесения исправлений в счета-фактуры, поскольку это не соответствует налоговому законодательству.

Вместе с тем указанные статьи (как в ранее действовавшей редакции, так и в новой) не содержат указаний на то, что любое нарушение Правил является основанием для отказа в возмещении НДС. Такого же мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа 2 октября 2004 г. по делу N А11-4570/2004-К2-Е-3241, ФАС Московского округа от 26 декабря 2003 г. по делу N КА-А40/8351-02).

Учитывая изложенное, налогоплательщику-покупателю после внесения в книгу покупок изменений (в указанном порядке) необходимо представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором они были внесены. Здесь необходимо отметить, что если налогоплательщик примет решение не представлять такую декларацию по той причине, что изменения в счете-фактуре не затрагивают сумму налога, претензий со стороны налоговых органов не избежать.

Поскольку изменения в Правила были внесены только в текущем году, возможный результат рассмотрения подобного дела в судебном порядке на данный момент определить затруднительно. Однако, учитывая имеющуюся судебную практику, полагаем, что исход дела будет благоприятным для налогоплательщика.

Отсутствие регистрации в книгах покупок

счетов-фактур, полученных в истекших

налоговых периодах

Налогоплательщику, который в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение сумм налога, подлежащих вычету, ФНС России рекомендует подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме. На наш взгляд, это вполне логично. А вот как поступить налогоплательщику, если он в истекшем налоговом периоде применил вычет по счету-фактуре, но не зарегистрировал его в книге покупок и обнаружил такую ошибку в текущем налоговом периоде, ФНС России не разъясняет.

Полагаем, что в этом случае организации не следует подавать уточненные декларации и восстанавливать налог. Ведь действующая редакция ст. 172 НК РФ не содержит указаний на то, что применение вычета возможно только по зарегистрированному в книге покупок счету-фактуре.

Арбитражные суды придерживаются такой же точки зрения. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31 мая 2004 г. по делу N Ф04/2935-451/А70-2004 указал, что отсутствие регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж является нарушением правил бухгалтерского учета и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Такую же позицию изложил и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12 июля 2006 г. по делу N А72-72/06-6/7.

Однако, если налогоплательщик примет решение не восстанавливать НДС и не подавать уточненную декларацию, ему нужно быть готовым к спору с налоговыми органами.

Изменения книги продаж

В основном специалисты ФНС России цитируют в Письме N ММ-6-03/896@ положения Правил, касающиеся внесения изменений в книгу продаж. Вместе с тем был затронут и не рассмотренный в Правилах вопрос, а именно как поступать налогоплательщику-продавцу при обнаружении в текущем налоговом периоде не зарегистрированных в книге продаж счетов-фактур за истекшие налоговые периоды.

На наш взгляд, вариант, предложенный налоговыми органами, - зарегистрировать счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж <1> истекшего налогового периода и прибавить к показателям строки "Итого" дополнительного листа показатели зарегистрированного счета-фактуры - является соответствующим действующему законодательству.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приложение N 5 к Правилам.

Кроме того, логично, что при изменении величины налоговой базы и суммы налога, исчисленной с нее, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором им были внесены изменения в книгу продаж.

В заключение отметим, что новые правила корректировки книг покупок и продаж имеют для налогоплательщика как положительные, так и отрицательные стороны.

В качестве положительной стороны, безусловно, можно назвать введение дополнительных листов к книгам покупок и продаж (напомним, что ранее Правила вообще не предусматривали корректировку книг при исправлении счетов-фактур). Однако тот факт, что дополнительные листы и, как следствие, корректирующие декларации придется составлять при обнаружении любых ошибок, в том числе и не приводящих к завышению или занижению сумм налога в счете-фактуре, по нашему мнению, негативно отразится на деятельности налогоплательщика. Такой порядок приведет не только к увеличению документооборота, но и к появлению у организации связанных с подачей уточненных деклараций недоимок по налогу и начислению пеней.

Е.И.Голубева

Юрисконсульт

компании "ФБК"

Подписано в печать

10.10.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——