"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НДС

В статье рассматривается подход к систематизации работ и процедур, предназначенных для проверок расчетов с бюджетом по НДС на основе технико-экономической и нормативной информации. Приводится информативная база соответствующих процедур.

Цель аудита расчетов организации с бюджетом по НДС состоит в выражении мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, характеризующих состояние расчетов по НДС, о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству Российской Федерации. При этом аудитор должен установить, соблюдаются ли аудируемым лицом нормативные акты, определяющие порядок формирования элементов налогообложения. По заданию хозяйствующего субъекта в качестве сопутствующей аудиту услуги аудиторами может осуществляться анализ вариантов налогообложения.

Согласно ст. 17 НК РФ к основным элементам налогообложения относятся: объект налогообложения; налоговая база; налоговая ставка; налоговые льготы; налоговый период; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Объектом налогообложения, как известно, признаются следующие операции: реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации; передачи имущественных прав; передачи на территории Российской Федерации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Выделение задач аудита расчетов хозяйствующих субъектов по НДС по элементам налогообложения не позволяет охватить все подлежащие аудиту ситуации, связанные с исчислением и уплатой НДС, а также освобождением от налогообложения. Более универсальным представляется подход к определению содержания аудита расчетов с бюджетом по НДС на основе классификаторов технико-экономической и социальной информации, прежде всего организаций и видов экономической деятельности, продукции.

Перечень организаций, деятельность которых согласно действующему законодательству связана с формированием объекта обложения НДС либо предполагает освобождение от НДС, включает:

- ассоциации, союзы, объединения, общественные, религиозные организации и иные некоммерческие организации;

- банки и иные кредитные организации;

- ветеринарные организации;

- государственные органы и организации;

- дорожное хозяйство;

- жилищно-коммунальное и обслуживающие хозяйства;

- игорный бизнес;

- издательства, средства массовой информации;

- иностранные лица, международные организации, организации с иностранными инвестициями;

- культурно-просветительные организации;

- медицинские организации;

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические организации;

- образовательные учреждения;

- организации связи;

- организации природопользования;

- производственные организации;

- сельскохозяйственные и охотохозяйственные организации;

- организации социального обеспечения;

- страховые организации;

- строительные организации;

- субъекты малого предпринимательства;

- торговые, заготовительные, снабженческие, сбытовые, оптовые организации;

- транспортные организации;

- энергоснабжение;

- прочие организации.

Организации могут осуществлять различные виды деятельности, для которых требования к налогообложению операций и продуктов не совпадают. Это определяет необходимость выделения самостоятельных аудиторских работ как по видам товаров, работ, услуг, так и по группам, подгруппам и видам хозяйственных операций. Например, разновидности хозяйственных операций при пересечении товаров (работ, услуг) таможенной территории Российской Федерации определяются по видам таможенных режимов.

В процессе аудита расчетов с бюджетом по НДС экономических субъектов, признаваемых плательщиками этого налога, аудитору следует:

- проанализировать учетную политику аудируемой организации в целях обложения НДС;

- проверить правильность формирования элементов НДС по видам расчетов между хозяйствующими субъектами, договорам гражданско-правового характера, видам деятельности и хозяйственных операций;

- установить правильность отражения расчетов по НДС на счетах и в регистрах бухгалтерского учета; сформулировать выводы о правильности исчисления и уплаты НДС в целом за налоговый период, достоверности налоговой отчетности и статей бухгалтерской отчетности по НДС.

При анализе учетной политики организации в целях обложения НДС аудитором устанавливается наличие в ней положений в части ведения раздельного учета по видам деятельности и операций; выбора налогового периода согласно ст. 163 НК РФ; признания момента определения налоговой базы. Раздельному учету подлежат объекты, облагаемые НДС, в том числе по различным ставкам, освобождаемые от данного налога, облагаемые заменяемыми НДС видами налогов; товары, перемещаемые через таможенную территорию Российской Федерации; операции, осуществляемые на территории Российской Федерации и вне ее, а также за счет целевого бюджетного финансирования.

Состав включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение аудиторских доказательств достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяется особенностями проверяемых операций, предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Рассмотрим подробнее процедуры аудита НДС при использовании различных форм расчетов и некоторых договорных отношений между хозяйствующими субъектами, а также порядок проверки исчисления и уплаты НДС, отражения расчетов по НДС в учете и отчетности.

В табл. 1 систематизированы основные процедуры аудита формирования элементов НДС по таким способам расчетов, как оплата в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, расчеты с использованием ценных бумаг, при натуральных формах оплата труда, новации долга, отступном.

Таблица 1

Процедуры аудита формирования элементов НДС

по способам расчетов

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |     Планируемые    |    Источники аудиторских доказательств    |
   |      процедуры     +————————————————————T——————————————————————+
   |                    |     Нормативные    |       Документы      |
   |                    |      документы     |    хозяйствующего    |
   |                    |                    |       субъекта       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                    Оплата, частичная оплата                    |
   |               в счет предстоящих поставок товаров              |
   |               (выполнения работ, оказания услуг)               |
   |                   передачи имущественных прав                  |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |П 101—1. Нормативная|Пункт 9 ст. 167     |Контракт, выписка     |
   |проверка момента    |НК РФ               |банка, документ,      |
   |определения         |                    |подтверждающий        |
   |налоговой базы НДС и|                    |длительность          |
   |момента ее          |                    |производственного     |
   |определения с учетом|                    |цикла изготовления    |
   |полученных          |                    |реализуемых на экспорт|
   |экспортерами        |                    |товаров, работ, услуг |
   |платежей в счет     |                    |                      |
   |предстоящих         |                    |                      |
   |поставок товаров    |                    |                      |
   |(выполнения работ,  |                    |                      |
   |оказания услуг)     |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 101—2. Обоснование|Пункт 13 ст. 167    |Контракт, выписка     |
   |освобождения от НДС |НК РФ               |банка, документ,      |
   |платежей, полученных|                    |подтверждающий        |
   |в счет предстоящих  |                    |длительность          |
   |поставок товаров    |                    |производственного     |
   |(выполнения работ,  |                    |цикла изготовления    |
   |оказания услуг),    |                    |реализуемых на экспорт|
   |облагаемых по       |                    |товаров, работ, услуг |
   |налоговой ставке 0%,|                    |                      |
   |длительность        |                    |                      |
   |производственного   |                    |                      |
   |цикла изготовления  |                    |                      |
   |которых составляет  |                    |                      |
   |свыше шести месяцев |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 101—3. Нормативная|Пункт ст. 154       |Выписка банка,        |
   |проверка налоговой  |НК РФ, пп. 2 п. 1   |расчетные документы   |
   |базы НДС с учетом   |ст. 167 НК РФ       |                      |
   |платежей в счет     |                    |                      |
   |предстоящих поставок|                    |                      |
   |товаров (выполнения |                    |                      |
   |работ, оказания     |                    |                      |
   |услуг) на территории|                    |                      |
   |Российской Федерации|                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 101—4. Нормативная|Пункты 5, 8 ст. 171,|Счета—фактуры от      |
   |проверка вычетов НДС|п. п. 4, 6 ст. 172  |продавцов при         |
   |при платежах в счет |НК РФ               |приобретении товаров  |
   |предстоящих поставок|                    |(работ, услуг),       |
   |товаров, выполнения |                    |документы,            |
   |работ, оказания     |                    |подтверждающие        |
   |услуг на территории |                    |фактическую уплату    |
   |Российской Федерации|                    |налога                |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 101—5. Нормативная|Пункты 9, 13, 18, 20|Счета—фактуры,        |
   |проверка заполнения |Правил ведения      |расчетные документы,  |
   |и регистрации       |журналов учета      |книга покупок и книга |
   |счетов—фактур по    |полученных и        |продаж                |
   |перечисленным и     |выставленных        |                      |
   |полученным          |счетов—фактур, книг |                      |
   |предварительным     |покупок и книг      |                      |
   |платежам и при      |продаж при расчетах |                      |
   |отгрузке товаров    |по налогу на        |                      |
   |(выполнении работ,  |добавленную         |                      |
   |оказании услуг) в   |стоимость,          |                      |
   |счет предварительных|утвержденных        |                      |
   |платежей            |Постановлением      |                      |
   |                    |Правительства       |                      |
   |                    |Российской Федерации|                      |
   |                    |от 02.12.2000 N 914,|                      |
   |                    |в ред. от 11.05.2006|                      |
   |                    |N 283 (далее —      |                      |
   |                    |Правила)            |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |              Расчеты с использованием ценных бумаг             |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |П 102—1. Нормативная|Пункт 2 ст. 172     |Бухгалтерская справка,|
   |проверка налоговых  |НК РФ               |счета—фактуры,        |
   |вычетов покупателя  |                    |расчетные документы   |
   |при оплате товаров  |                    |                      |
   |(работ, услуг) путем|                    |                      |
   |передачи векселя    |                    |                      |
   |(собственного или   |                    |                      |
   |полученного в обмен |                    |                      |
   |на собственный)     |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 102—2. Проверка   |Письмо              |Бухгалтерская справка,|
   |налоговой базы      |Минфина России от   |счета—фактуры,        |
   |продавца при оплате |07.09.2005          |расчетные документы   |
   |товаров (работ,     |N 03—04—11/221      |                      |
   |услуг) при          |                    |                      |
   |использовании       |                    |                      |
   |векселя             |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 102—3. Нормативная|Подпункт 3 ст. 162  |Бухгалтерская справка,|
   |проверка налоговой  |НК РФ               |счета—фактуры         |
   |базы при получении  |                    |                      |
   |процента (дисконта) |                    |                      |
   |по облигациям и     |                    |                      |
   |векселям в счет     |                    |                      |
   |оплаты за           |                    |                      |
   |реализованные товары|                    |                      |
   |(работы, услуги) в  |                    |                      |
   |части, превышающей  |                    |                      |
   |ставку              |                    |                      |
   |рефинансирования    |                    |                      |
   |Банка России в      |                    |                      |
   |периодах, за которые|                    |                      |
   |производится расчет |                    |                      |
   |процента            |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 102—4. Нормативная|Пункт 19 Правил     |Счета—фактуры, книга  |
   |проверка регистрации|                    |продаж                |
   |счетов—фактур       |                    |                      |
   |получателем         |                    |                      |
   |процентов по векселю|                    |                      |
   |в книге продаж      |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 102—5. Нормативная|Пункт 21 Правил     |Документы строгой     |
   |проверка регистрации|                    |отчетности, книга     |
   |документов строгой  |                    |продаж                |
   |отчетности в книге  |                    |                      |
   |продаж              |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                    Натуральная оплата труда                    |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |П 103—1. Нормативная|Пункт 2 ст. 154,    |Расчетная ведомость по|
   |проверка налоговой  |пп. 20 п. 3 ст. 149 |оплате труда,         |
   |базы НДС при        |НК РФ               |журнал—ордер по       |
   |натуральной оплате  |                    |субсчету 90—1         |
   |труда               |                    |"Выручка"             |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |                    Новация долга, отступное                    |
   +————————————————————T————————————————————T——————————————————————+
   |П 104—1. Нормативная|Пункт 1 ст. 146     |Договор новации долга,|
   |проверка налоговой  |НК РФ               |соглашение об         |
   |базы НДС при новации|                    |отступном             |
   |долга, отступном    |                    |                      |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

При выполнении процедуры П 101-1 - нормативной проверке налоговой базы НДС с учетом платежей экспортерами оплаты в счет предстоящих поставок, работ, услуг следует иметь в виду, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов в обоснование применения налоговой ставки 0%. Если соответствующий пакет документов не собран на 181 календарный день, то моментом определения налоговой базы признается день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг.

Для обоснования освобождения от НДС платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (процедура П 101-2), требуются контракт (копия контракта), выписка банка (ее копия), свидетельствующая о поступлении на счет организации-экспортера платежей от иностранного лица в счет предстоящих поставок на экспорт товаров; документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров.

Если длительность производственного цикла изготовления товаров (выполнения работ, оказания услуг) не превышает шести месяцев, то налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (процедура П 101-3).

При выполнении нормативной проверки вычетов НДС при предварительных платежах (процедура П 101-4) следует принимать во внимание, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм платежей в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм платежей. При этом вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после корректировки учетных данных в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Программой аудита НДС при частичных оплатах следует предусмотреть проверку правильности оформления и регистрации счетов-фактур по перечисленным и полученным денежным средствам, а также при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг в счет предварительных платежей (процедура П 101-5). Аналогичная процедура требуется в случае частичной оплаты. Процедура П 101-6 позволяет установить соответствие нормативным актам регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж.

Ниже приведены аудиторские работы, связанные с проверками расчетов по НДС по видам договоров между хозяйствующими субъектами:

Наименование работ Код

Аудит НДС по договору аренды 2011, 2012

Аудит НДС по договору лизинга 2021, 2022

Аудит НДС по посредническим договорам 2031, 2032

Аудит НДС по договорам кредита и займа 2041, 2042

Аудит НДС по договору продажи предприятия 2051, 2052

Аудит НДС по договору мены 2061, 2062

Аудит НДС по договору залога 2071, 2072

Аудит НДС по договору дарения 2081, 2082

Аудит НДС по договорам финансирования под уступку

денежного требования и иных способов передачи 2091, 2092

имущественных прав

Аудит НДС по договору доверительного управления 2101, 2102

имуществом

Аудит НДС по договору совместной деятельности 2111, 2112

Аудит НДС по договору хранения 2121, 2122

Аудит НДС по договору страхования риска неисполнения 2131, 2132

договорных обязательств

Аудит НДС по договору о разделе продукции 2141, 2142

В первом разряде приведенных кодов аудиторских работ символ "2" обозначает вторую группу расчетных операций, последующие два разряда - порядковый номер договора, в последнем разряде символ "1" используется для обозначения операций поступления соответствующих предмету договора объектов, символ "2" - их выбытие.

В табл. 2 представлены основные процедуры аудита расчетов по НДС по договорам аренды и лизинга арендодателя, позволяющие установить правильность формирования налоговой базы (П 2011-1, П 2021-1), обосновать возможность освобождения от НДС при аренде имущества иностранным партнерам (П 2012-3), проверить сроки выставления счетов-фактур (П 2011-2), а также соблюдение сроков уплаты НДС при ввозе поставляемых по лизингу активов (П 2021-2).

Таблица 2

Процедуры аудита формирования элементов НДС

по договорам аренды и лизинга

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |     Планируемые    |    Источники аудиторских доказательств    |
   |      процедуры     +————————————————————T——————————————————————+
   |                    |     Нормативные    |       Документы      |
   |                    |      документы     |    хозяйствующего    |
   |                    |                    |       субъекта       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2011—1.           |Пункт 3 ст. 161,    |Договор аренды, акт   |
   |Нормативная проверка|п. 4 ст. 173 НК РФ  |выполнения услуг по   |
   |налоговой базы и    |(в ред. от          |договору              |
   |уплаты НДС при      |22.07.2005 N 119—ФЗ)|                      |
   |предоставлении      |                    |                      |
   |имущества органами  |                    |                      |
   |управления          |                    |                      |
   |государственного    |                    |                      |
   |имущества           |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2011—2.           |Пункт 3 ст. 168     |Договор аренды, журнал|
   |Нормативная проверка|НК РФ (в ред. от    |регистрации           |
   |сроков выставления  |22.07.2005 N 119—ФЗ)|выставленных          |
   |счетов—фактур       |                    |счетов—фактур         |
   |арендодателем       |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2012—3.           |Пункт 1 ст. 149     |Договор аренды,       |
   |Нормативная проверка|НК РФ               |счета—фактуры         |
   |оснований           |                    |                      |
   |освобождения от НДС |                    |                      |
   |при предоставлении в|                    |                      |
   |аренду имущества    |                    |                      |
   |иностранным         |                    |                      |
   |государствам        |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2021—1.           |Письма              |Договор лизинга,      |
   |Нормативная проверка|Минфина России от   |грузовые таможенные   |
   |налоговой базы при  |06.09.2005          |декларации            |
   |предоставлении      |N 07—05—06/234 и    |                      |
   |имущества по        |от 29.06.2004       |                      |
   |договору лизинга    |N 03—2—06/1/1420/22@|                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2021—2.           |Подпункт 7 п. 1     |Договор лизинга,      |
   |Нормативная проверка|ст. 151 НК РФ       |платежное поручение   |
   |сроков уплаты НДС   |                    |                      |
   |при ввозе товаров по|                    |                      |
   |договору лизинга    |                    |                      |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

При выполнении указанных процедур следует иметь в виду, что обязательным условием для применения освобождения от НДС аренды имущества иностранной организации является соблюдение Российской Федерацией и иностранной организацией принципа взаимности. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения. Выставление счетов-фактур при реализации услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества возможно не ранее окончания налогового периода, в котором фактически оказаны эти услуги. При ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.

В табл. 3 приведены основные процедуры, характеризующие особенности проверок элементов обложения НДС по посредническим договорам.

Таблица 3

Процедуры аудита формирования элементов НДС

по посредническим договорам

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |     Планируемые    |    Источники аудиторских доказательств    |
   |      процедуры     +————————————————————T——————————————————————+
   |                    |     Нормативные    |       Документы      |
   |                    |      документы     |    хозяйствующего    |
   |                    |                    |       субъекта       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2031—1.           |Пункт 1 ст. 171     |Договоры              |
   |Нормативная проверка|НК РФ, Письмо       |агентирования,        |
   |оснований налоговых |Минфина России от   |комиссии, поручения,  |
   |вычетов при         |21.05.2001          |счета—фактуры продавца|
   |приобретении товаров|N ВГ—6—03/404       |или посредника        |
   |(работ, услуг)      |                    |                      |
   |доверителем,        |                    |                      |
   |комитентом,         |                    |                      |
   |принципалом         |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2031—2, П 2032—2. |Статья 156 НК РФ    |Договоры              |
   |Нормативная проверка|                    |агентирования,        |
   |формирования        |                    |комиссии, поручения   |
   |налоговой базы      |                    |                      |
   |посредником         |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2031—3, П 2032—3. |Пункты 7, 24 Правил |Книги покупок и книги |
   |Нормативная проверка|                    |продаж, счета—фактуры |
   |регистрации         |                    |                      |
   |счетов—фактур       |                    |                      |
   |доверителем,        |                    |                      |
   |комитентом,         |                    |                      |
   |принципалом         |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2031—4, П 2032—4. |Пункты 3, 7, 11     |Книги покупок и книги |
   |Нормативная проверка|Правил              |продаж, счета—фактуры |
   |регистрации и       |                    |                      |
   |хранения            |                    |                      |
   |счетов—фактур       |                    |                      |
   |посредником         |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |П 2031—5.           |Пункт 2 ст. 165     |Договоры              |
   |Обоснование         |НК РФ (в ред. от    |агентирования,        |
   |налоговой ставки 0% |22.07.2005 N 119—ФЗ,|комиссии, поручения,  |
   |и налоговых вычетов |от 18.07.2005       |контракт, выписка     |
   |НДС                 |N 90—ФЗ, от         |банка, приходный      |
   |                    |22.07.2005 N 117—ФЗ)|кассовый ордер,       |
   |                    |                    |таможенная декларация,|
   |                    |                    |транспортные и        |
   |                    |                    |товаросопроводительные|
   |                    |                    |документы             |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

Для выполнения процедур аудита размера налоговой базы предыдущим и новым кредиторами (П 2091-1, П 2091-2, П 2091-3), момента определения налоговой базы (П 2091-4) по договорам финансирования под уступку денежного требования и иных способов передачи имущественных прав применяются положения ст. ст. 155 и 167 НК РФ. Налоговая база при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования, исчисляется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При реализации новым кредитором иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, налоговая база формируется в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Аналогично исчисляются налоговая база при уступке требования первичным кредитором. Момент определения налоговой базы по указанным услугам устанавливается как день последующей уступки или исполнения должником данного требования.

Для аудита исчисления и уплаты НДС, оформления налоговой отчетности применяются преимущественно приемы прослеживания, нормативной и арифметической проверки. Для идентификации процедур данного раздела введем обозначение Пндс-N, где N - порядковый номер процедуры (табл. 4).

Таблица 4

Процедуры аудита исчисления и уплаты НДС,

отражения расчетов по НДС в учете и отчетности

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |     Планируемые    |    Источники аудиторских доказательств    |
   |      процедуры     +————————————————————T——————————————————————+
   |                    |     Нормативные    |       Документы      |
   |                    |      документы     |    хозяйствующего    |
   |                    |                    |       субъекта       |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—1, 2, 3.       |Статьи 153, 164, 166|Налоговые декларации  |
   |Нормативная         |НК РФ               |по НДС, бухгалтерская |
   |проверка,           |                    |отчетность,           |
   |прослеживание и     |                    |журнал—ордер по       |
   |пересчет налоговой  |                    |счету 62, журнал      |
   |базы НДС по объектам|                    |регистрации           |
   |налогообложения и по|                    |хозяйственных операций|
   |различным налоговым |                    |                      |
   |ставкам             |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—4. Нормативная |Статья 164 НК РФ    |Налоговые декларации  |
   |проверка налоговых  |                    |по НДС                |
   |ставок              |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—5. Обоснование |Статья 165 НК РФ    |Налоговые декларации  |
   |применения налоговой|                    |по НДС, журнал—ордер  |
   |ставки 0% и         |                    |по счету 62, лицензии |
   |освобождения от НДС |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—6, 7, 8.       |Статьи 171, 172     |Налоговые декларации  |
   |Нормативная         |НК РФ               |по НДС, учетные       |
   |проверка,           |                    |регистры по счетам 60,|
   |прослеживание и     |                    |76, выписки банка,    |
   |пересчет налоговых  |                    |расчетные и кассовые  |
   |вычетов             |                    |документы,            |
   |                    |                    |счета—фактуры, журнал |
   |                    |                    |их регистрации, книга |
   |                    |                    |покупок,              |
   |                    |                    |товаросопроводительные|
   |                    |                    |документы             |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—9, 10, 11.     |Пункты 5, 8 ст. 145,|Регистры учета по     |
   |Нормативная         |п. 3 ст. 170 НК РФ  |счетам 19, 60, 68, 76 |
   |проверка,           |                    |                      |
   |прослеживание и     |                    |                      |
   |пересчет сумм       |                    |                      |
   |восстановления НДС  |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—12. Нормативная|Статьи 165, 173, 176|Переписка с налоговыми|
   |проверка оснований  |НК РФ               |органами              |
   |возмещения (зачета) |                    |                      |
   |НДС                 |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—13, 14, 15.    |Статья 173 НК РФ    |Регистры учета по     |
   |Нормативная         |                    |счету 68              |
   |проверка,           |                    |                      |
   |прослеживание и     |                    |                      |
   |пересчет суммы НДС к|                    |                      |
   |уплате в бюджет     |                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—16. Нормативная|Статья 174 НК РФ    |Налоговые декларации  |
   |проверка порядка и  |                    |по НДС, выписка банка,|
   |сроков уплаты НДС,  |                    |расчетные документы   |
   |сроков представления|                    |                      |
   |налоговых деклараций|                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—17. Нормативная|Счет 19             |Регистры учета по     |
   |проверка отражения  |                    |счетам 19 и 68,       |
   |расчетов по НДС на  |                    |главная книга         |
   |счетах              |                    |                      |
   |бухгалтерского учета|                    |                      |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—18, 19, 20, 21.|Статьи 169, 174     |Книга покупок и книга |
   |Нормативная         |НК РФ               |продаж, журналы       |
   |проверка,           |                    |регистрации           |
   |прослеживание,      |                    |счетов—фактур,        |
   |пересчет и          |                    |счета—фактуры,        |
   |формальная проверка |                    |регистры учета по     |
   |правильности        |                    |счетам 20 и другим    |
   |заполнения          |                    |счетам затрат, 19, 60,|
   |отчетности и учетных|                    |62, 68, 76, главная   |
   |регистров           |                    |книга, налоговые      |
   |                    |                    |декларации по НДС и   |
   |                    |                    |другим налогам,       |
   |                    |                    |бухгалтерская и       |
   |                    |                    |статистическая        |
   |                    |                    |отчетность            |
   +————————————————————+————————————————————+——————————————————————+
   |Пндс—22, 23, 24, 25.|Статьи 161, 162,    |Документы по          |
   |Нормативная,        |163, 164, 171, 174  |исчислению и уплате   |
   |арифметическая      |НК РФ               |НДС                   |
   |проверка,           |                    |                      |
   |прослеживание и     |                    |                      |
   |формальная проверка |                    |                      |
   |расчетов по НДС и   |                    |                      |
   |формирования        |                    |                      |
   |документации        |                    |                      |
   |налоговыми агентами |                    |                      |
   L————————————————————+————————————————————+———————————————————————
   

Для обоснования применения налоговой ставки 0% и освобождения от НДС при выполнении процедуры Пндс-5 привлекаются не только указанные в ст. 165 НК РФ документы, но и устанавливается соответствие видов деятельности аудируемого лица Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК ВЭД), рассматриваются лицензии организации на осуществление конкретных видов деятельности.

При нормативной проверке налоговых вычетов (Пндс-6) необходимо установить наличие основных условий их применения:

- использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

- принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);

- наличие счета-фактуры и его регистрация в журнале учета, книге покупок;

- наличие и правильность оформления документов, подтверждающих приобретение (работ, услуг).

При проверке правильности заполнения регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности (Пндс-19) сопоставляются показатели отчетного и предыдущего периодов; налоговых деклараций по различным налогам; налоговых деклараций, статей бухгалтерской и статистической отчетности; налоговых деклараций и учетных регистров по счетам расчетов с бюджетом по НДС, с поставщиками, покупателями, прочими дебиторами и кредиторами, а также по счетам учета затрат. При выполнении встречной проверки сопоставляются показатели налоговых деклараций по НДС и по налоговой ставке 0%, по налогу на прибыль, в том числе иностранной организации. При этом сравниваются суммы выручки от продажи, задекларированные в целях исчисления названных налогов. Подобное сравнение возможно при сопоставимости принятых в учетной политике способов признания выручки от продажи.

Сравнение показателей учета доходов, затрат и расчетов с бюджетом по НДС в регистрах налогового и бухгалтерского учета по счетам 20 и другим счетам затрат, а также по счетам 19, 60, 62, 68, 76 дает возможность установить соответствие доходов, сумм налоговых вычетов и НДС к уплате в бюджет. В целях проверки правильности заполнения налоговых деклараций по НДС выборочно производится пересчет значений зафиксированных в них показателей, реквизитов различных строк и граф (Пндс-20). Алгоритмы пересчета вытекают из инструкции по заполнению форм налоговой отчетности. С помощью процедуры Пндс-21 (формальной проверки) устанавливаются полнота заполнения документации, наличие неоговоренных корректировок, необходимых подписей и других обязательных реквизитов.

Приведенная систематизация источников аудиторских доказательств и процедур аудита способствует формированию комплексного информационно-методического обеспечения аудита расчетов по НДС, позволяет корректировать отдельные его элементы.

А.С.Макаров

К. э. н.,

доцент,

заведующий кафедрой

"Финансовый менеджмент"

Нижегородского филиала

Высшей школы экономики

В.С.Семин

К. э. н.,

доцент,

руководитель инспекции

Федеральной налоговой службы

по Канавинскому району

Нижнего Новгорода

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——