"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

АУДИТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В статье сформулированы цели и задачи аудиторской проверки исчисления налога на прибыль, приведены перечень основных аудиторских процедур и виды возможных нарушений.

Целью аудита налога на прибыль является установление соответствия порядка исчисления налога на прибыль требованиям налогового законодательства.

Задачей аудита налога на прибыль является проверка:

- состояния синтетического и аналитического учета расчетов по налогу;

- формирования налоговой базы;

- определения доходов и расходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы;

- отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

- отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;

- классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходах, текущих налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах;

- полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.

Последовательность работ при проведении аудита налога на прибыль можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита налога на прибыль.

В процессе аудиторской проверки операций по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ (с изм. и доп.). Также в работе аудитора используются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о прибылях и убытках (форма N 2), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации для целей налогообложения, регистры бухгалтерского учета по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" к счету 68, налоговые декларации, первичные документы, подтверждающие доходы и расходы для целей налогообложения.

Ознакомительный этап

На данном этапе выполняются:

- оценка систем бухгалтерского и налогового учета;

- оценка аудиторских рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели;

- анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Выполнение процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Основной этап

На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:

- оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- проверяется налоговая отчетность организации;

- прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

Направления проверки и соответствующие процедуры приведены ниже.

Направления проверки Процедуры

Анализ положений Тестирование учетной политики на

учетной политики для соответствие требованиям ст. 313 НК РФ.

целей Аудитору необходимо проверить, соответствуют

налогообложения ли применяемые организацией методы учета

учетной политике (списание

материально-производственных запасов,

приобретение товаров, применение пониженных

норм амортизации, порядок формирования

резерва по гарантийному ремонту и

гарантийному обслуживанию)

Проверка определения С 2006 г. доходы для целей налогообложения

доходов по видам: определяются на основании первичных

документов и других документов,

подтверждающих полученные налогоплательщиком

доходы. Это означает, что аудитор должен не

только проверить существование актов

выполненных работ и товарно-транспортных

накладных, но внимательно изучить условия

заключенных договоров и оценить дату

возникновения дохода вне зависимости от

того, были ли выставлены организацией акты

или накладные

выручка от оказания порядок признания доходов для целей

услуг (выполнения налогообложения не изменился, поэтому

работ) аудитор должен проверить первичные

выручка от документы, сверить их отражение в регистрах

реализации бухгалтерского и налогового учета, применить

приобретенных аналитические процедуры

товаров

выручка от

реализации

амортизируемого

имущества

выручка от

реализации

имущественных прав

выручка от

реализации прав

требований

выручка от

реализации товаров,

работ, услуг

обслуживающими

производствами и

хозяйствами

Проверка определения Внимательно изучить структуру

внереализационных внереализационных доходов

доходов по видам:

доходы от сдачи проверить порядок признания дохода от сдачи

имущества в аренду в аренду в соответствии с условиями

заключенных договоров, наличие актов

передачи в аренду, порядок определения

размера арендной платы

курсовые и суммовые порядок определения положительной курсовой и

разницы суммовой разниц изложен в п. п. 11, 11.1

ст. 250 НК РФ

штрафы, пени, проверить решение суда, вступившее в силу

признанные должником

по хозяйственным

договорам

процентный доход проценты, полученные по договорам займа,

кредита, банковского счета, банковского

вклада, а также по ценным бумагам и другим

долговым обязательствам (особенности

определения доходов банков в виде процентов

устанавливаются ст. 290 НК РФ), должны быть

отражены в полном размере в составе

внереализационных доходов на основании

заключенных организацией договоров

доходы в виде сумм если налогоплательщик в соответствии с

по восстановленным учетной политикой для целей налогообложения

резервам формирует резерв по сомнительным долгам и

при этом сумма вновь создаваемого по

результатам инвентаризации резерва меньше,

чем сумма остатка резерва предыдущего

отчетного (налогового) периода, то разница

подлежит включению в состав

внереализационных доходов налогоплательщика

в текущем отчетном (налоговом) периоде

доходы от при получении имущества (результатов работ,

безвозмездно услуг) безвозмездно аудитор должен убедиться

полученного в том, что оценка стоимости этого имущества

имущества и (работ, услуг) осуществляется исходя из

имущественных прав рыночных цен, определяемых с учетом

положений ст. 40 НК РФ, но не ниже

исчисляемой в соответствии с гл. 25 НК РФ

остаточной стоимостью - по амортизируемому

имуществу и не ниже затрат на производство

(приобретение) - по иному имуществу

(выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена

налогоплательщиком - получателем имущества

(работ, услуг) документально или путем

проведения независимой оценки

доходы от списания истечение срока исковой давности по

кредиторской кредиторской задолженности или другие

задолженности основания, которые делают невозможным

взыскание задолженности, являются основными

показателями, определяющими момент

возникновения доходов

прочие доходы, в том проверить документы, подтверждающие

числе доходы от распределение дохода от участия в совместной

участия в совместной деятельности

деятельности,

доверительного

управления

Проверка определения С 2006 г. расширен перечень документов, с

расходов по видам: помощью которых организация может обосновать

свои расходы. А именно под документально

подтвержденными расходами понимаются

затраты, подтвержденные документами,

оформленными в соответствии с

законодательством Российской Федерации, либо

документами, оформленными в соответствии с

обычаями делового оборота, применяемыми в

иностранном государстве, на территории

которого были произведены соответствующие

расходы, и (или) документами, косвенно

подтверждающими произведенные расходы (в том

числе таможенной декларацией, приказом о

командировке, проездными документами,

отчетом о выполненной работе в соответствии

с договором)

материальные расходы в 2006 г. изменен порядок признания расходов

на выдачу спецодежды и форменной одежды

(пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 5 ст. 255 НК РФ).

Установлен порядок формирования стоимости

излишков, выявленных при инвентаризации, и

стоимости имущества при демонтаже или

разборке выводимых из эксплуатации основных

средств (п. 2 ст. 254 НК РФ)

расходы на оплату в ходе проверки аудитору необходимо

труда руководствоваться ст. 255 НК РФ.

Значительных изменений в порядке

формирования расходов на оплату труда в

2006 г. не произошло

амортизационные с 2006 г. введено право организации при

отчисления осуществлении капитальных вложений в

основные средства, а также при модернизации,

достройке, дооборудовании, техническом

перевооружении, частичной ликвидации

основных средств единовременно признать в

качестве расхода 10% их первоначальной

стоимости (осуществленных расходов) на

основании пп. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Амортизируемым имуществом будут признаваться

капитальные вложения в арендованные основные

средства в форме неотделимых улучшений (п. 1

ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ)

суммы налогов и проверить документы, бухгалтерские записи,

сборов, начисленные запросы и подтверждение, расчеты и

в установленном аналитические процедуры

порядке

убытки от реализации проверить документы, бухгалтерские записи,

и выбытия запросы и подтверждение, расчеты и

амортизируемого аналитические процедуры

имущества

расходы, связанные с с 2006 г. при реализации имущественных прав

приобретением и (долей, паев) организациям дана возможность

реализацией ценных уменьшать доход на цену их приобретения и на

бумаг сумму расходов, связанных с их приобретением

и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ)

расходы на ремонт проверить документы, подтверждающие

выполнение ремонтных работ (акты, сметы,

договоры), бухгалтерские записи, запросы и

подтверждение, подсчет и аналитические

процедуры

расходы на НИОКР обратить внимание на фактические и

документально подтвержденные расходы

организации на НИОКР (проверить договоры,

акты выполненных работ). С 2006 г. снижен

срок (до двух лет), в течение которого

равномерно признаются расходы на НИОКР,

кроме того, установлена возможность

признавать расходы на безрезультатные НИОКР

в полном объеме (п. 2 ст. 262 НК РФ)

обязательное и проверить документы, бухгалтерские записи,

добровольное запросы и подтверждение, расчеты и

страхование аналитические процедуры. В 2006 г.

работников и существенные изменения в указанные виды

имущества расходов не вносились, поэтому аудитор может

консультационные и руководствоваться процедурами, которые

информационные применялись и раньше

услуги

представительские

расходы

расходы на рекламу

командировочные

расходы

лизинговые платежи на момент написания настоящей статьи, по

нашему мнению, у

организаций-лизингополучателей остался

налоговый риск исключения из состава

расходов выкупной стоимости, включенной в

лизинговый платеж

Проверка определения Проверить документы, бухгалтерские записи,

внереализационных запросы и подтверждение, расчеты и

расходов по видам: аналитические процедуры. В 2006 г.

на уплату процентов существенные изменения в указанные виды

на формирование всех расходов не вносились, поэтому аудитор может

видов резервов руководствоваться процедурами, которые

штрафы, пени применялись ранее. С 2006 г. в состав

по списанной внереализационных расходов добавлен расход в

дебиторской виде премии (скидки), выплаченной покупателю

задолженности по за выполнение определенных условий договора

аренде (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)

прочее по значимым

суммам

Проверка В 2006 г. установлен новый размер (50%), в

правильности пределах которого убытки прошлых лет могут

переноса убытков уменьшать налоговую базу текущего периода

прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ, и в ред. ст. 5

Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

Проверка Проверить документы, бухгалтерские записи,

правильности запросы и подтверждение, расчеты и

определения доходов аналитические процедуры, ориентируясь на

и расходов, не нормы ст. 270 НК РФ

учитываемых при

определении

налоговой базы

Проверка Тестирование причин возникновения постоянных

правильности разниц, инспектирование правильности

формирования отражения в учетных регистрах сумм по

постоянных разниц по операциям, связанным с возникновением

доходам и расходам, постоянных разниц. Проверить расчеты

возникающим при постоянных разниц, сверить их с данными,

корректировке отраженными в бухгалтерском учете, на

бухгалтерской основании ст. 270 НК РФ

прибыли

Проверка Тестирование причин возникновения временных

правильности разниц по доходам и расходам, анализ

формирования правильности расчета положительных и

временных разниц по отрицательных временных разниц

доходам и расходам,

возникающим при

корректировке

бухгалтерской

прибыли

Проверка полноты и Определить суммы текущего налога на прибыль,

своевременности проанализировать соответствие результата

уплаты организацией данным налоговой декларации. Проверить

в бюджет налога на правильность заполнения налоговых деклараций

прибыль

Заключительный этап

На данном этапе оформляются результаты аудита по налогу на прибыль, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений, обобщение результатов проверки.

Внутри каждого подраздела аудиторами проводится тестирование согласно утвержденным внутрифирменным стандартам аудиторской организации. Тест включает предмет тестирования, вывод о соответствии действующему законодательству, замечания с конкретными примерами, рекомендации по исправлению.

В результате проведения аудита налога на прибыль могут быть выявлены следующие основные виды нарушений:

- неправильное формирование налоговой базы;

- неправильное формирование налоговых льгот;

- нарушения порядка формирования налоговых вычетов;

- отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Т.Ю.Фомина

Научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——