"Аудиторские ведомости", 2006, N 10

ПОРЯДОК ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В статье разъясняется порядок оформления счетов-фактур, регистрации их и принятия НДС к вычету, действующий с 1 января 2006 г. Приводится пример регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж.

Счет-фактура служит документом, на основании которого НДС принимается к вычету или возмещается из бюджета (п. 1 ст. 169 НК РФ). Форма счета-фактуры и правила по ее заполнению утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Если продавец является и отправителем товаров, то он может не заполнять строку счета-фактуры "Грузоотправитель и его адрес" полностью, а поставить два слова - "он же". Заметим, что налоговые органы не возражают против такого оформления (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18). Оставить эту строку пустой или поставить в ней прочерк в данном случае нельзя. Это будет считаться нарушением и основанием для отказа в вычете (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 N А13-3203/04-19).

Можно сэкономить время на оформление счета-фактуры, поставив "он же" в строке "Грузополучатель и его адрес", конечно, при условии, что продавец является одновременно грузополучателем. По мнению налоговых органов, в эту строку всегда нужно вписывать полное или сокращенное наименование продавца по учредительным документам и его почтовый адрес (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15).

Если счет-фактура выставляется на выполнение работ или оказание услуг, то, на наш взгляд, в строках "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" вполне допустимо поставить прочерки. Это связано с тем, что при выполнении работ или оказании услуг в принципе не может быть ни отправителя, ни получателя груза. Минфин России допускает такой порядок заполнения (см. Письмо от 23.09.2004 N 03-04-11/158), не возражают против этого и суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2002 N КА-А40/5535-02).

Адрес продавца и покупателя берется из учредительных документов. Вопрос, какой адрес (юридический или фактический) нужно указывать в счете-фактуре для грузоотправителя и грузополучателя, остается открытым. НК РФ на этот вопрос ответа не дает, а согласно Постановлению N 914 следует писать "почтовый адрес". Впрочем, суды не видят причин в отказе возмещения НДС вне зависимости от того, какой адрес стоит в счете-фактуре (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А56-25379/04). Таким образом, адрес грузополучателя должен совпадать с тем адресом, который указан в его учредительных документах (см. Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/25). Можно взять и фактический, если организация сможет подтвердить свое местонахождение (например, договором аренды).

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ строка "Страна происхождения, товара" заполняется только в том случае, если товар произведен не в Российской Федерации. Причем заполнять ее должны не только импортеры, но и организации и предприниматели, продающие зарубежные товары. Если организация все же указала в ней наименование "Россия", то, по мнению налоговых органов, это не является нарушением (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 23.12.2003 N 24-11/71015, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 N А56-37158/03). Прочерк в этой графе также ненаказуем (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 24-11/01908).

Организациям, которые отгружают продукцию одному и тому же покупателю на постоянной и долгосрочной основе, разрешается выставлять один счет-фактуру на несколько партий (см. Письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-04-11/166, Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). Это удобно, в частности, для оптовых фирм с большим количеством постоянных клиентов, в адрес которых по графику постоянно отгружается продукция. Многие организации используют данное правило выписки счета-фактуры. При этом один счет-фактура должен быть выставлен на несколько партий товара одновременно с расчетно-платежными документами, их номера должны быть обязательно указаны в счете-фактуре, выписка документов должна быть произведена не позднее 5-го числа каждого месяца.

В принятии к вычету входного НДС может быть отказано, если в документах подписи ответственных лиц не детализированы (не расшифрованы). Напомним, что реквизиты, содержащие фамилию, имя и отчество руководителя и главного бухгалтера, включены в форму счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84. По мнению контролеров, без этих данных вычет НДС невозможен. Такую позицию занимают Минфин России и налоговые органы (см. Письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-11/154, Управления ФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 19-11/14768).

В Письме Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 указано, что требование о расшифровке подписи руководителя и главного бухгалтера НК РФ не противоречит в связи с тем, что в состав реквизита "Подпись" включается как непосредственно личная подпись уполномоченного лица, так и ее расшифровка. Это предусмотрено ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утв. Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст).

Однако НК РФ расшифровывать подпись на счете-фактуре не требует, но устанавливает, что счет-фактуру должны подписывать руководитель и главный бухгалтер. Кроме того, завизировать документ может и уполномоченное лицо согласно приказу руководителя или по оформленной доверенности (п. 6 ст. 169 НК РФ), о расшифровке подписи ничего не сказано.

Заметим, что приведенная в Постановлении N 914 форма счета-фактуры, по сути, является лишь рекомендуемой, а в НК РФ не говорится о праве правительства утверждать форму счета-фактуры.

Судебная практика по этому вопросу довольно противоречива. Некоторые суды встают на сторону налогоплательщика и разрешают принимать НДС к вычету по счету-фактуре, в котором не указаны Ф.И.О. лиц, подписавших документ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 N А56-52656/04). Но есть и противоположное мнение: без расшифровки подписи на счете-фактуре вычет НДС невозможен (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26.08.2004 N А62-5156/2003). Поэтому, как нам представляется, во избежание лишних проблем с вычетом целесообразно написать фамилию, имя и отчество ответственных лиц полностью.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ внесены изменения.

С 2006 г. для принятия НДС к вычету должны быть единовременно выполнены три условия (п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги) должны быть получены;

- приобретаться они должны для облагаемых НДС операций;

- для вычета необходим в наличии правильно оформленный счет-фактура.

Теперь для вычета НДС не нужны документы, подтверждающие оплату налога. Подтверждать перечисление НДС необходимо только по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, например, если в чеке ККТ не указана сумма НДС, получить вычет будет сложно.

Кроме того, в п. 6 ст. 171 НК РФ добавлена норма, связанная с определением вычета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для собственных строительно-монтажных работ в случае реорганизации. Правопреемник может поставить входной налог к возмещению, только если по таким товарам (работам, услугам) налог не был принят к вычету реорганизуемой организацией на момент завершения реорганизации.

Организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, также может предъявить к вычету НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Он равняется сумме, которую восстановила и перечислила в бюджет организация, передавшая такое имущество. По новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал собственник имущества обязан восстановить ранее принятый к вычету входной налог. Условием для вычета налога является оприходование имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ) (конечно, если имущество будет использоваться в облагаемых НДС операциях).

Особый порядок вычета НДС установлен при оплате или частичной оплате под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ). В этом случае вычет налога неразрывно связан с моментом определения налоговой базы. Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ, если плательщик получает предоплату, налоговую базу он будет определять на день отгрузки товаров или услуг, срок производства которых превышает шесть месяцев. В этот же момент можно поставить НДС к вычету.

Для подтверждения права на вычет налогоплательщику необходимо иметь на руках правильно оформленный счет-фактуру. Но в некоторых случаях вычет можно получить и без этого документа. А значит, и неправильно оформленный счет-фактура не всегда будет препятствием для уменьшения НДС. Документы, которыми можно подтвердить свое право на вычет, разделены в Кодексе на две группы. В первую попадают правильно оформленные счета-фактуры, а во вторую - другие документы, подтверждающие уплату НДС в составе цены за товары, работы или услуги (п. 1 ст. 172 НК РФ). А значит, Кодекс предполагает, что счет-фактура не является единственным и незаменимым документом, необходимым для вычета.

Статья 172 НК РФ предусматривает четыре ситуации, когда вычет можно получить без счета-фактуры.

Во-первых, этот документ не нужен для возмещения НДС, уплаченного покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). Однако налоговые органы в таких случаях требуют от агента выписать счет-фактуру самому себе. Конституционный Суд Российской Федерации признал такую практику незаконной (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О).

Во-вторых, это вычеты при строительно-монтажных работах (п. 6 ст. 171 НК РФ). Однако есть исключение: если НДС начислен на сумму расходов на строительство для собственных нужд, то необходимо составить счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

В-третьих, вычесть НДС без счета-фактуры можно по командировочным и представительским расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Для вычета достаточно документов, подтверждающих факт расхода (квитанций, бланков строгой отчетности и т.п.). Однако, по мнению налоговых органов, принять "командировочный" НДС к вычету можно, только если в бланке строгой отчетности (например, билете) НДС выделен отдельной строкой. На наш взгляд, это требование не основано на НК РФ. Ведь даже если в документе сумма НДС не выделена, то все условия для вычета все равно соблюдены: услуга оплачена, бланк, подтверждающий оплату, имеется, в нем же говорится о том, что НДС включен в цену. Ставка налога легко определяется на основании ст. 164 НК РФ. Правомерность такой позиции подтверждают и суды (см. Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2003 N А48-306/03-19).

В-четвертых, можно обойтись без счета-фактуры в случае вычета НДС, уплаченного с авансов в счет предстоящих поставок (п. 8 ст. 172 НК РФ). При этом нужны документы, подтверждающие отгрузку товара либо расторжение договора и возврат аванса.

Помимо ситуаций, прямо названных в ст. 172 НК РФ, есть и другие. Например, если исходить из буквального толкования п. 1 ст. 169 НК РФ, для вычета экспортного НДС счет-фактура не обязателен. Ведь счет-фактура - это документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). А порядок возмещения НДС установлен в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Значит, счет-фактура обязателен только в тех случаях, о которых говорится в указанных статьях. Порядок возмещения экспортного НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ, в котором указано, что для вычета экспортер должен собрать документы, предусмотренные в ст. 165 НК РФ, причем счет-фактура здесь не поименован. Получается, что для возмещения экспортного НДС счет-фактура не нужен. Этот вывод также подтверждается арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.11.2002 N А78-2765/02-С2).

Без счета-фактуры принять НДС к вычету можно при покупке ценностей в рознице, так как НК РФ вообще не предусматривает выставления счета-фактуры, его заменяет кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Вычет по НДС налогоплательщик может получить лишь после того, как в бухгалтерию поступил правильно оформленный счет-фактура. Если документ поступает со значительным опозданием, то возникает вопрос, надо ли править декларацию за тот период, к которому относится налог, или можно уменьшить НДС за текущий отчетный период. Для ответа на этот вопрос остановимся на правилах применения вычетов. Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ вычет уменьшает не налоговую базу, а исчисленную по правилам ст. 166 НК РФ сумму налога. В этой статье говорится о сумме налога за текущий отчетный период. Таким образом, налогоплательщик, который, к примеру, в сентябре получил счет-фактуру за товар, оплаченный в январе, имеет полное право поставить к вычету НДС по такому счету-фактуре в сентябре. И налог, уплаченный поставщику в январе, будет уменьшать сумму НДС за сентябрь.

Но есть и другой вариант, основанный на нормах ст. 81 НК РФ, которые позволяют налогоплательщику, обнаружившему в сданной декларации неточности, сдать уточненную декларацию. Неотражение в декларации вычета и является такой неточностью. Поэтому налогоплательщик вполне может переделать декларацию за тот период, к которому относится счет-фактура (в нашем примере - за январь). Данная точка зрения подтверждена и Президиумом ВАС РФ (см. Постановление от 07.06.2005 N 1321/05).

Спорный вопрос о том, нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) и при передаче имущества в уставный капитал другой организации, решен, но не в пользу налогоплательщика. В п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены случаи восстановления ранее принятого к вычету налога. С 2006 г. НДС необходимо восстанавливать при передаче имущества в уставный капитал (паевой фонд) или правопреемнику при реорганизации. По товарам НДС восстанавливается в той же сумме, что и принятая к вычету, по основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки. Также нужно будет восстановить НДС и при переходе на УСН и ЕНВД. Сделать это необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти специальные режимы налогообложения.

Восстановить налог нужно будет и когда построенные (самостоятельно или с помощью подрядчиков) либо купленные объекты недвижимости перестают участвовать в облагаемых НДС операциях. Такая норма предусмотрена в п. 6 ст. 171 НК РФ. Причем сделать это нужно не сразу, а равными долями в течение 10 лет. Таким образом, в последний месяц года, в котором по такому объекту организация начинает начислять амортизацию, в декларации по НДС отражается 1/10 восстановленного налога. Если организация ведет облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности, то налог восстанавливается в доле, приходящейся на необлагаемую деятельность.

Статьей 2 Закона N 119-ФЗ установлены переходные моменты в исчислении налоговой базы по НДС. При наличии у организации дебиторской и кредиторской задолженности необходимо провести ее инвентаризацию. Эта процедура обязательна для всех организаций независимо от применяемого сейчас метода начисления НДС (п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Оценивать состояние задолженности следует на 31 декабря 2005 г.

Дальнейшие действия организации зависят от того, какой метод начисления НДС она применяла до 1 января 2006 г. Для тех организаций, которые определяли налог по оплате, средства, поступающие от дебиторов после этой даты, включаются в налоговую базу (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Такой порядок будет действовать до 1 января 2008 г. Если до этой даты задолженность не будет погашена, она включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.

Что касается вычета НДС по имуществу, полученному до 1 января 2006 г., но не оплаченному до этой даты, то зачет входного налога возможен лишь при условии, что НДС будет фактически перечислен продавцу (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Если этого не произойдет до 1 января 2008 г., то НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Для тех организаций, которые использовали метод по отгрузке, вычет входного НДС производится равными долями в течение первого полугодия 2006 г. (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Этот порядок применяется по отношению к товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2006 г.

Рассмотрим способы регистрации счетов-фактур в книге покупок.

Как известно, организации, которые до 2006 г. исчисляли налоговую базу "по отгрузке", имеют право поставить к вычету входной налог по кредиторской задолженности, сформированной по состоянию на 1 января 2006 г. Сделать это можно в течение первого полугодия текущего года. Налог зачитывается равными частями, т.е., если организация отчитывается по НДС ежемесячно, уже в декларации за январь в разд. 2.1 нужно было отразить 1/6 часть ранее не принятого к вычету налога.

Необходимо обратить внимание на то, что, прежде чем отразить вычет в декларации, нужно зарегистрировать счета-фактуры, по которым налог принимается к вычету, в книге покупок (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

Правила не разъясняют, в какой очередности регистрировать счета-фактуры: в хронологическом порядке на полную сумму в пределах 1/6 от общей "переходной" задолженности или за каждый месяц частично регистрировать все счета на 1/6 от суммы каждого из них.

По мнению специалистов Управления администрирования косвенных налогов ФНС России, по состоянию на 1 января 2006 г. организация оформляет данные о состоянии кредиторской задолженности в справке, утвержденной Письмом ФНС России от 21.07.2006 N ММ-6-03/85. В этом же Письме предусмотрена графа для отражения даты и номеров полученных счетов-фактур по имуществу, не оплаченному поставщикам. Соответственно номера этих счетов-фактур по порядку переносятся в книгу покупок. При этом сумма НДС, принимаемого к вычету по переходной задолженности за отчетный период, должна соответствовать сумме налога, указанной в счетах-фактурах. Если вторая сумма превышает размер вычета, то счет-фактура регистрируется частично. Иными словами, ФНС России придерживается первого варианта - менее трудоемкого для бухгалтерии.

Пример. В 2005 г. организация определяла выручку "по отгрузке". По состоянию на 1 января 2006 г. сумма НДС с кредиторской задолженности организации за приобретенные товары составляла 600 000 руб. Из журнала полученных счетов-фактур бухгалтер отобрал следующие документы, по которым оплата не была произведена: N 25 от 02.03.2005 - 80 000 руб.; N 346/15 от 15.04.2005 - 120 000 руб.; N 288 от 28.04.2005 - 100 000 руб.; N 644 от 17.06.2005 - 140 000 руб.; N 3446 от 19.09.2005 - 70 000 руб.; N 388 от 24.10.2005 - 90 000 руб. Организация отчитывается по НДС ежемесячно. В первом полугодии 2006 г. задолженность поставщикам не погашается. Если в каком-либо месяце первого полугодия организация перечислит поставщикам долг и сумма НДС будет превышать 1/6 часть начисленного налога, то к вычету можно поставить фактически оплаченный НДС. При этом размеры долей неоплаченных сумм НДС пересчитывать не надо (см. Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31). В данном случае организация имеет право на ежемесячный вычет НДС в размере 100 000 руб. (600 000 руб. : 6 мес.). Книгу покупок нужно заполнять, занося в нее счета-фактуры в хронологическом порядке начиная с наиболее ранней даты. Так, в январе 2006 г. в книге покупок нужно зарегистрировать счет-фактуру N 25 на 80 000 руб. и частично счет-фактуру N 346/15 на 20 000 руб.; в феврале - счет-фактуру N 346/15 на оставшуюся сумму 100 000 руб.; в марте полностью заносится счет-фактура N 288, полученный от третьего поставщика; в апреле - счет-фактура N 644 на 100 000 руб.; в мае - этот же счет-фактуру на оставшиеся 40 000 руб. и счет-фактуру N 3446 на 60 000 руб.; в июне - счет-фактуру N 3446 на 10 000 руб. и полностью счет-фактуру N 388.

Регистрация счетов-фактур в хронологическом порядке упростит работу бухгалтерии и снизит риск ошибок. Ведь при таком варианте нужно ежемесячно регистрировать значительно меньшее количество документов. Да и ошибка в принятии к вычету нужной суммы НДС по соответствующему счету-фактуре практически сводится к нулю. Однако использование второго способа - частичной регистрации всех счетов-фактур на 1/6 их суммы ежемесячно - не является нарушением.

Постановление Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283 внесло изменения в формы книги покупок и книги продаж, а также в Правила их ведения.

Правила разрешают составлять счета-фактуры комбинированным способом, т.е. частично с помощью компьютера, частично от руки. Данный вопрос был решен в пользу налогоплательщиков еще в 2004 г. (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15).

В отношении книги покупок Правила приведены в соответствии с новым порядком вычета входного НДС.

1. Счета-фактуры заносятся в книгу покупок по мере возникновения права на вычет НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Минфин России в Письме от 28.02.2006 N 03-04-09/04 разъяснял, что регистрировать счета-фактуры в книге покупок нужно без факта оплаты, т.е. в момент принятия имущества на учет. Если же организация вопреки НК РФ следовала букве устаревших Правил и регистрировала счета-фактуры по мере оплаты, то теперь у нее данные налоговых деклараций расходятся с данными книги покупок. Таким налогоплательщикам нужно скорректировать все записи в книге покупок начиная с 1 января 2006 г.

2. Исключено требование о принятии к вычету НДС при частичной оплате приобретаемых основных средств и нематериальных активов.

3. В некоторых случаях для получения вычета НДС оплата нужна, если компания выступает в качестве налогового агента по НДС. Как агент она удерживает и перечисляет НДС в бюджет, после чего возникает право на вычет НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Соответственно и счет-фактура регистрируется в книге покупок после оплаты.

4. Уточнен порядок заполнения книги покупок при возврате оплаты или частичной оплаты. Согласно НК РФ налог с авансов, перечисленный в бюджет при их получении, принимается к вычету (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). В книге покупок эта операция отражается так: счет-фактура на аванс, выписанный продавцом и зарегистрированный в книге продаж, при возврате аванса регистрируется в книге покупок (п. 13 Правил). Произвести регистрацию нужно не позднее одного года с момента, когда операция по возврату отражена в учете.

5. Изменены формулировки некоторых граф книги покупок.

В отношении книги продаж нововведений немного. Первое касается компаний, определявших в 2005 г. НДС "по оплате". Если за отгруженные в прошлые годы товары (выполненные работы, оказанные услуги или переданные имущественные права) оплата поступает частично, то в книге продаж регистрируется счет-фактура на полученную сумму (п. 20 Правил). Соответственно с нее нужно заплатить НДС. Эта норма будет действовать до 1 января 2008 г. Именно эта дата является окончанием переходного периода, установленного ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Кроме того, в Правилах теперь указан порядок исправления записей в книге продаж и книге покупок, если в счет-фактуру внесены поправки.

При исправлении ранее выставленного счета-фактуры продавцу нужно заполнить специальный дополнительный лист к книге продаж. В первую строку этого листа ("Итого") переносятся итоговые данные из книги продаж за налоговый период (месяц или квартал), в котором был изначально зарегистрирован счет-фактура. В следующие две строки вписываются показатели изначального и исправленного счетов-фактур. Затем из строки "Итого" вычитаются первоначальные показатели и прибавляются откорректированные. Полученные суммы переносятся в строку "Всего", на основании которой заполняется уточненная декларация за тот же период.

Покупатель в свою очередь тоже должен заполнить специальный дополнительный лист к книге покупок, руководствуясь похожими правилами, но с одним существенным отличием. В исправительный лист со знаком "минус" заносятся данные изначального счета-фактуры, но исправленные данные не прибавляются. Таким образом, сумма налоговых вычетов за прошедший период просто уменьшается на сумму НДС по измененному счету-фактуре, который, по сути, аннулируется. Уменьшенная сумма вычетов переносится в уточненную декларацию за прошедший период. Отсюда следует, что, если за этот период за компанией не числилась переплата, достаточная для покрытия "выбывшей" суммы вычета, возникнет недоимка, на которую будут начисляться пени.

Согласно Правилам покупатель должен зарегистрировать откорректированный счет-фактуру в книге покупок за текущий период - тот, в котором он был исправлен.

Заметим, что специалисты Минфина России и ФНС России и ранее придерживались позиции, что налог по исправленному счету-фактуре можно принять к вычету только в том периоде, в котором он был исправлен (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05, Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886). И, несмотря на то что суды придерживались иной точки зрения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2006 N А26-10331/2005-216), позиция финансовых и налоговых органов теперь нормативно закреплена.

Приведем пример заполнения дополнительных листов.

В мае 2006 г. организация-покупатель приобрела у организации-продавца товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). 15 мая продавец выставил покупателю счет-фактуру N 320. Договором между продавцом и покупателем предусмотрена скидка в размере 10% за накопленный в течение квартала объем закупки. Скидка определяется по итогам квартала и распространяется на ранее закупленные в течение квартала партии. Допустим, других операций у компаний в мае не было. И покупатель, и продавец отчитываются по НДС ежемесячно.

Предположим, по окончании второго квартала покупатель получил право на скидку, т.е. стоимость товаров уменьшилась до 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). 5 июля продавец исправил первоначально выставленный счет-фактуру и передал покупателю новый документ с первоначальными реквизитами на стоимость товаров с учетом скидки. В данном случае продавцу нужно будет внести изменения в книгу продаж. Для этого в дополнительном листе он уменьшает оборот по НДС за май 2006 г. на сумму налога из первоначально выставленного покупателю счета-фактуры (18 000 руб.). Одновременно он заносит в лист показатели исправленного счета-фактуры с НДС на сумму 16 200 руб. Полученный результат нужно перенести в уточненную декларацию за май 2006 г.

Покупатель в нашем примере уменьшает вычеты за май на сумму 18 000 руб. По уточненной декларации за этот месяц на данную сумму возникнет недоимка по НДС, на которую будут начислены пени. Исправленный счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок за июль.

Г.И.Корчинская

К. э. н.,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет"

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации,

аудитор

Подписано в печать

25.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——