"Советник бухгалтера", 2006, N 9

УЧЕТ ТОВАРНЫХ ПОТЕРЬ В ТОРГОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

В процессе продвижения товаров от изготовителей до потребителей происходят безвозвратные потери некоторой части товаров. Это касается в первую очередь продовольственных товаров, химических продуктов, спирта, нефтепродуктов, некоторых строительных материалов и т.д. Потери товаров - это уменьшение массы товара при сохранении его качества. Они могут быть выявлены в результате проведения инвентаризации, в процессе заготовления, хранения и продажи товаров и т.д.

Бухгалтерский учет

Порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском учете товарных потерь установлен в п. 9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Выявленную недостачу отражают по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом в бухгалтерском учете делают такие записи:

Дебет 94 Кредит 41

- списана учетная (покупная или продажная) стоимость товаров;

     
       ———————————————————¬
       |Дебет 94 Кредит 42|
       L———————————————————
   

- сторнирована сумма торговой наценки по испорченным или утраченным товарам, которые учитывались по продажным ценам;

Дебет 94 Кредит 60

- организация-покупатель списывает сумму недостачи материальных ценностей в пределах величины, установленной в договоре купли-продажи или поставки;

Дебет 94

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлена сумма "входного" НДС по испорченным или утраченным материальным ценностям;

Обратите внимание! Восстанавливать суммы "входного" НДС необходимо только в том случае, если недостача имущества образовалась по вине работника, а также при списании сумм недостач на финансовые результаты деятельности организации.

Дебет 94

Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- списана сумма недостач и потерь в связи с отказом суда во взыскании этих сумм с поставщиков или транспортной организации;

Дебет 94

Кредит 98, субсчет "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

- отражена сумма недостачи ценностей, выявленная за прошлый год, по которой виновным признан сотрудник организации.

В зависимости от причин возникновения недостачи могут быть списаны:

- на затраты на производство (расходы на продажу);

- на виновных лиц;

- на финансовые результаты.

На издержки обращения недостачи списывают, если потери возникли в пределах норм естественной убыли. При этом бухгалтер сделает такую запись:

Дебет 44 Кредит 94

- недостачи в пределах естественной убыли списаны на счета учета затрат.

Недостачи сверх норм естественной убыли списывают:

1) на виновное лицо в следующих случаях:

- если виновное лицо несет полную материальную ответственность за сохранность товарно-материальных ценностей и активов;

- если работник признан виновным по решению суда.

В этом случае сумму недостачи относят на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В бухгалтерском учете формируется такая запись:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94

- отражена задолженность сотрудника по возмещению материального ущерба;

2) на финансовые результаты:

- при отсутствии конкретных виновных лиц;

- при недостатке товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом из-за необоснованности иска.

В этом случае сумму недостачи относят на счет 91, субсчет "Прочие расходы". В бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 94

- недостача по материальным ценностям включена в состав внереализационных расходов.

Сальдо по счету 94 показывает сумму недостающих и утраченных ценностей, по которым еще не принято решение о списании. Аналитический учет к счету 94 организуют по видам и разновидностям потерь.

В бухгалтерском и налоговом учете товарные потери бывают нормируемыми и ненормируемыми. Нормируемые товарные потери могут возникать от естественной убыли и при подготовке товаров к продаже в розничной торговле. Естественная убыль товаров возникает при перевозке, хранении и розничной продаже товаров.

Что такое естественная убыль?

Естественная убыль - это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств. Такое определение приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (приложение к Приказу Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

Естественная убыль возникает в результате:

- усушки и выветривания;

- раструски и распыла (мука, крупа);

- раскрошки, образующейся при продаже товаров, при нарезке и разрубе мяса, колбасы, сыра и других товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада;

- утечки (таяние и просачивание замороженных продуктов);

- розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

- расходов веществ на дыхание (плодоовощная продукция);

- удаления полимерной пленки, фольги и пергамента при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концов оболочек, шпагата и металлических зажимов при подготовке к продаже колбасного копченого сыра.

Кроме того, возможны порча и повреждение товаров в процессе их транспортировки, хранения, продажи.

К естественной убыли не относят:

- потери от брака;

- потери товаров при хранении и транспортировке, вызванные: нарушением требований стандартов, технических и технологических условий; нарушением правил технической эксплуатации; повреждением тары; несовершенством средств защиты товаров от потерь; состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери товаров при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования; при внутрискладских операциях; при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах;

- технологические потери.

Примечание. Технологические потери - это потери при производстве или транспортировке товаров, которые обусловлены особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Нормы естественной убыли

Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не могут быть документированы. Следовательно, для определения величины потерь при хранении и транспортировке товаров применяют нормы естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении товаров, - это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется за время хранения товаров путем сопоставления его массы с массой товаров, фактически принятых на хранение.

Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке товаров, - это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется путем сопоставления массы товаров, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительных документах, с массой товаров, фактически принятой получателем.

Нормы естественной убыли разрабатывают с учетом технических условий хранения и транспортировки ТМЦ, климатического и сезонного факторов, влияющих на естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814).

Однако на сегодняшний день разработаны следующие нормы:

- Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (утв. Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55);

- Нормы естественной убыли при хранении химической продукции (утв. Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22);

- Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом (утв. Приказом Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55).

В то же время в большинстве отраслей продолжают действовать нормы естественной убыли, принятые отраслевыми министерствами и ведомствами еще до вступления в силу гл. 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г.

Например, продолжают действовать:

- Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктов (утв. Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318);

- Нормы естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 19.10.1989 N 64);

- Нормы естественной убыли отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках речным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 27.04.1989 N 31);

- Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли (утв. Приказом Минторга СССР от 18.08.1988 N 150);

- Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (утв. Постановлением Госснаба СССР от 11.07.1986 N 102)

и др.

В розничной торговле действуют Нормы естественной убыли продовольственных товаров, которые утверждены Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88. До сведения эти нормы доведены Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085.

Документом установлены нормы естественной убыли:

- продовольственных товаров: в розничной торговой сети; при хранении на складах и базах розничных торговых организаций; при хранении и отпуске на мелкооптовых базах; сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли; при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом;

- стеклянной тары с пищевыми товарами: при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом; на складах, базах, в розничных торговых предприятиях.

Этим же Приказом утверждены Нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары:

- при приеме, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничных торговых организаций;

- в розничной торговой сети;

- при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи);

- при транспортировании автомобильным, гужевым транспортом.

Кроме того, частично продолжают действовать Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные Приказом Минторговли СССР от 26.03.1980 N 75.

Эти нормативы по-прежнему продолжают применяться как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Отметим, что нормы естественной убыли являются предельными. Списание товаров в пределах норм производится, только если выявлена их фактическая недостача в процессе инвентаризации или при приемке товаров.

Потери, возникающие при перевозке товаров

Если при приемке фактическое наличие товаров окажется меньше, чем указано в товаросопроводительных документах поставщика, то торговая организация должна составить соответствующий акт:

- Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2);

- Акт об установлении расхождений по количеству и качеству импортных товаров (форма N ТОРГ-3) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Унифицированные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Потери, возникающие при перевозке товаров, отражают в бухгалтерском учете по покупной стоимости без учета НДС. Сумму "входного" НДС, которая приходится на товарные потери в пределах нормы естественной убыли, организация может предъявить к налоговому вычету.

Потери в пределах норм естественной убыли включают в издержки обращения, а сверхнормативные потери возмещаются поставщиком или перевозчиком на основании претензии, выставленной торговой организацией.

Нормы естественной убыли установлены в процентах отдельно на каждый товар. Они зависят:

- от вида товара;

- от вида транспорта, на котором доставлялся товар;

- от расстояния доставки;

- от времени года;

- от других причин.

Величину естественной убыли в пределах норм определяют по формуле:

     
       —————————————————————¬   ———————————————————¬   ——————————————¬
       |      Величина      |   |    Количество    |   |Установленная|
       | естественной убыли |   |     (покупная    |   |    норма    |
       |     в пределах     | = |стоимость) товара,| x | естественной|
       | установленных норм |   |    по которому   |   |    убыли    |
       | (по количеству или |   |выявлена недостача|   |             |
       |по стоимости товара)|   |                  |   |             |
       L—————————————————————   L———————————————————   L——————————————
   

Пример. В сентябре 2006 г. торговая организация ЗАО "Сталкер" приобрела 1000 кг замороженных куриных окорочков, стоимость которых составила 55 000 руб., в том числе НДС 10% <3> - 5000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Мясо птицы облагается НДС по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).

Продукты были доставлены продавцом на собственном автомобиле (расстояние между организациями - 50 км), а стоимость доставки включена в цену реализованного товара.

Норма естественной убыли при доставке замороженного мяса птицы в холодное <4> время года на расстояние от 25 до 50 км установлена в размере 0,03% (Приложение N 10 к Письму Минторга РСФСР N 085).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В районах, расположенных севернее 50 градусов северной широты, теплый период года считается с 1 мая по 30 сентября.

При приемке окорочков обнаружена недостача 5 кг товара. Факт недостачи зафиксирован в Акте об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, составленном по форме N ТОРГ-2.

Потери в пределах норм естественной убыли составили:

1000 кг x 0,03% = 0,3 кг,

а сверх норм естественной убыли:

5 кг - 0,3 кг = 4,7 кг.

Общая стоимость недостающих продуктов составила 55 000 руб. : 1000 кг x 5 кг = 275 руб., в том числе НДС 10% - 25 руб.

Величина потерь в пределах норм естественной убыли составила 16,5 руб. (55 000 руб. : 1000 кг x 0,3 кг), в том числе НДС 10% - 1,5 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сталкер" сделаны такие записи:

Дебет 41 Кредит 60

49 750 руб. ((55 000 руб. - 275 руб.) : 110% x 100%) - отражена покупная стоимость товара, оприходованного на склад;

Дебет 19 Кредит 60

4975 руб. ((55 000 руб. - 275 руб.) : 110% x 10%) - отражена сумма "входного" НДС по приобретенному товару;

Дебет 94 Кредит 60

275 руб. - отражена покупная стоимость товаров с учетом НДС, недостача которых обнаружена при приемке товаров;

Дебет 44 Кредит 94

15 руб. (16,5 руб. - 1,5 руб.) - потери товаров в пределах норм естественной убыли включены в издержки обращения;

Дебет 19 Кредит 94

1,5 руб. - отражена сумма "входного" НДС по товарным потерям при транспортировке в пределах норм естественной убыли;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

4976,5 руб. (4975 руб. + 1,5 руб.) - сумма "входного" НДС по приобретенному товару предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 94

Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

258,5 руб. (275 руб. - 16,5 руб.) - выставлена претензия на потери, возникшие при перевозке товаров сверх норм естественной убыли.

О.А.Курбангалеева

Консультант-эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

01.09.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——