"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9

НОВОЕ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ АУДИТА: АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

С 31 декабря 2006 г. вступает в действие новая версия Международного стандарта аудита 700 (МСА 700) - МСА 700R "Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения" <1>. Этот Стандарт содержит ряд принципиальных отличий от действующего МСА 700 <2> и соответствующего ему ПСАД N 6 <3>. Различия вызваны рядом внесенных положений, отражающих изменения МСА в связи с вводом в действие новых и пересмотром действующих стандартов в период 2004 - 2006 гг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 700R. The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 677 - 694.

<2> МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности" в кн. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 г. - Москва, МЦРСБУ, 2002. - С. 420 - 448.

<3> Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.

Стандарт МСА 700R, в отличие от МСА 700 и ПСАД N 6, посвящен исключительно формированию безоговорочно положительного аудиторского заключения. Все вопросы, связанные с модификацией аудиторского заключения, вынесены в новый Стандарт МСА 701 "Изменения к независимому аудиторскому отчету" (время введения в действие этого документа пока окончательно не установлено), в котором содержатся положения по внесению модификаций в заключение в соответствии с результатами аудиторской проверки, а именно для выражения аудитором мнения с оговоркой или отрицательного мнения и для отказа от выражения мнения.

Поскольку требования ПСАД N 6 в отношении правил формирования и формы аудиторского заключения практически полностью соответствовали требованиям МСА 700, далее рассмотрим различия требований МСА 700R и ПСАД N 6. Проанализируем, чем аудиторское заключение, которое должно выдаваться по итогам аудита в соответствии с законодательством РФ, отличается от заключения, которое должно выдаваться по итогам аудита согласно МСА, для финансовой отчетности за 2006 г.

Наиболее существенные требования, сформулированные в МСА 700R, относятся к следующим элементам аудиторского заключения:

- названию;

- содержанию вводной части;

- формулированию ответственности руководства аудируемого лица и аудитора;

- указанию на применяемые стандарты и соблюдению этических принципов;

- описанию аудиторской проверки;

- датированию.

В соответствии с п. 17 МСА 700R к элементам аудиторского заключения относятся: наименование; адресат; вводный параграф; ответственность руководства за представленную финансовую отчетность; ответственность аудитора; мнение аудитора; прочая ответственность по подготовке отчетов; подпись аудитора; дата аудиторского заключения (отчета); адрес аудитора.

Данный перечень, по сути, отличается от требований п. 4 ПСАД N 6 к составу аудиторского заключения только требованием о включении (в случае применимости) указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений. Под прочей ответственностью в соответствии с п. п. 46 - 48 МСА 700R понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в фокусе внимания аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Таким образом, Стандарт требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

Название аудиторского заключения (отчета)

Требования к названию аудиторского заключения в МСА 700R изменены: в названии должно содержаться четкое указание, что заключение подготовлено независимым аудитором, например "Независимое аудиторское заключение (отчет)".

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        МСА 700R (п. 18)        |        ПСАД N 6 (п. 5)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Аудиторский отчет должен иметь  |Аудиторское заключение должно  |
   |название с четким указанием     |иметь наименование "Аудиторское|
   |того, что это отчет             |заключение по финансовой       |
   |независимого аудитора           |(бухгалтерской) отчетности" для|
   |                                |того, чтобы отличить           |
   |                                |аудиторское заключение от      |
   |                                |заключений, составленных       |
   |                                |другими лицами, например       |
   |                                |должностными лицами аудируемого|
   |                                |лица, советом директоров       |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Подобное указание, в соответствии с п. 19 МСА 700R, служит подтверждением того, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной этики, касающиеся независимости. Это, в свою очередь, и отличает независимое аудиторское заключение от заключений, представляемых остальными лицами.

Независимость от аудируемого лица - обязанность аудитора как представителя общественно значимой профессии (см. п. 290.1 Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров <1>). Соблюдению требований по обеспечению независимости посвящены также положения МСА 220 "Контроль качества для аудитов исторической финансовой информации" <2> и МСКК 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации, а также другие задания, обеспечивающие уверенность и связанные с сопутствующими услугами" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Code of Ethics for Professional Accountants (Effective June 30, 2006), Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 109 - 218.

<2> ISA 220R. Quality Control for Audits of Historical Financial Information, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 256 - 268.

<3> ISQC 1. Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and other Assurance and Related Services Engagements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 148 - 174.

Вводная часть

По сравнению с ПСАД N 6 новым здесь является включение учетной политики в состав финансовой отчетности, рассматриваемой аудитором. Данное положение соответствует требованиям к составу финансовой отчетности, подготовленной согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (см. МСФО 1 "Представление финансовой отчетности").

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        МСА 700R (п. 22)        |        ПСАД N 6 (п. 7)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В вводном параграфе             |Аудиторское заключение должно  |
   |аудиторского отчета должны      |содержать перечень проверенной |
   |содержаться наименование        |финансовой (бухгалтерской)     |
   |субъекта, финансовая отчетность |отчетности аудируемого лица с  |
   |которого была проаудирована, и  |указанием отчетного периода и  |
   |указание на проаудированную     |ее состава                     |
   |финансовую отчетность. В        |                               |
   |вводном параграфе должны также  |                               |
   |присутствовать:                 |                               |
   |— название каждого финансового  |                               |
   |отчета, входящего в полный      |                               |
   |комплект финансовой отчетности; |                               |
   |— ссылка на обзор учетной       |                               |
   |политики и прочих пояснительных |                               |
   |записок; и                      |                               |
   |— указание даты и отчетного     |                               |
   |периода, за который             |                               |
   |представляется финансовая       |                               |
   |отчетность                      |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Как указывает МСА 700R, соблюдение требования п. 22 Стандарта достигается за счет внесения в заключение фразы о том, что аудитором был проаудирован полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

Если аудитору известно, что финансовая отчетность будет включена в документ, содержащий и некую другую информацию (например, в годовой отчет акционерного общества общему собранию акционеров), то аудитор имеет право дать ссылку на соответствующие страницы этого документа, что позволит пользователям легко найти финансовую отчетность, по которой выдан отчет (п. 23 МСА 700R).

Ответственность руководства и ответственность аудитора

Если требования МСА 700R в части формулирования ответственности аудитора соответствуют положениям ПСАД N 6 (ответственность аудитора - это выражение им мнения о финансовой отчетности аудируемого лица), то требования к формулировке ответственности руководства аудируемого лица за финансовую отчетность сильно расширены. В частности, указывается, что руководство отвечает за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибки.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     МСА 700R (п. п. 28, 32)    |        ПСАД N 6 (п. 8)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |В аудиторском отчете должно     |Аудиторское заключение должно  |
   |содержаться указание на то,     |включать заявление о том, что  |
   |что ответственность за          |ответственность за ведение     |
   |подготовку и справедливое       |бухгалтерского учета,          |
   |представление финансовой        |подготовку и представление     |
   |отчетности, в соответствии с    |финансовой (бухгалтерской)     |
   |применяемыми основными          |отчетности возложена на        |
   |принципами формирования         |аудируемое лицо, и заявление о |
   |финансовой отчетности, лежит на |том, что ответственность       |
   |руководстве субъекта и что эта  |аудитора заключается только в  |
   |ответственность подразумевает:  |выражении на основании         |
   |— разработку, внедрение и       |проведенного аудита мнения о   |
   |реализацию системы внутреннего  |достоверности этой финансовой  |
   |контроля, отвечающей            |(бухгалтерской) отчетности во  |
   |потребностям подготовки и       |всех существенных отношениях и |
   |справедливого представления     |соответствии порядка ведения   |
   |финансовой отчетности, не       |бухгалтерского учета           |
   |содержащей в себе никаких       |законодательству Российской    |
   |существенных искажений вне      |Федерации                      |
   |зависимости от возможных        |                               |
   |причин их появления —           |                               |
   |мошенничества либо ошибки;      |                               |
   |— выбор и применение            |                               |
   |надлежащей учетной политики; и  |                               |
   |— разработку оценочных          |                               |
   |значений, соответствующих       |                               |
   |конкретным условиям             |                               |
   +————————————————————————————————+                               |
   |В аудиторском отчете должно     |                               |
   |содержаться указание, что       |                               |
   |ответственность аудитора        |                               |
   |заключается в выражении мнения  |                               |
   |по финансовой отчетности,       |                               |
   |основанного на результатах      |                               |
   |проведенной аудиторской         |                               |
   |проверки                        |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Эти изменения учитывают требования к ответственности руководства, содержащиеся в МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности" (п. п. 13 - 16) и МСА 580 "Заявления руководства" (п. п. 3, 5а) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 240. The Auditor's Responsibility to Consider Fraud in an Audit of Financial Statements; ISA 580. Management Representations, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 363 - 409, 642 - 648.

Термин "руководство" используется в МСА 700R в отношении лиц, ответственных за подготовку и объективное представление финансовой отчетности.

Указание на применяемые стандарты

и соблюдение этических принципов

Здесь основные изменения связаны с внесением в текст заключения указания на соблюдение аудитором этических норм, установленных Кодексом этики профессиональных бухгалтеров. Данное требование следует рассматривать в контексте обязанности соблюдения аудиторами при проведении аудита по МСА положений этого Кодекса (см. п. п. 4, 5 МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности" <2> и п. п. 8, 9 МСА 220 "Контроль качества для аудита исторической финансовой информации").

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ISA 200. Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 304 - 320.

МСА 700R также подробно регламентирует порядок указания аудитором тех стандартов, которыми он руководствовался в ходе аудита. Прежде всего, это сами Международные стандарты аудита. Рассмотрим подробнее, когда аудитор правомочен заявлять, что им проведен аудит в соответствии с МСА.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        МСА 700R (п. 34)        |    ПСАД N 6 (п. п. 10, 11)    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Аудиторский отчет должен        |Аудиторское заключение должно  |
   |содержать указание на то, что   |описывать объем аудита с       |
   |аудиторская проверка была       |указанием, что аудит был       |
   |проведена в соответствии с      |проведен в соответствии с      |
   |Международными стандартами      |федеральными законами,         |
   |аудита. Также в нем должно быть |федеральными правилами         |
   |пояснение того, что согласно    |(стандартами) аудиторской      |
   |этим Стандартам аудитор обязан  |деятельности, внутренними      |
   |соблюдать этические требования  |правилами (стандартами)        |
   |и что цель планирования и       |аудиторской деятельности,      |
   |проведения аудиторской проверки |действующими в профессиональных|
   |заключается в получении         |аудиторских объединениях,      |
   |достаточной степени уверенности |членом которых является        |
   |относительно наличия либо       |аудитор, либо в соответствии с |
   |отсутствия существенных         |иными документами              |
   |искажений в финансовой          +———————————————————————————————+
   |отчетности                      |Аудиторское заключение должно  |
   |                                |содержать заявление о том, что |
   |                                |аудит был спланирован и        |
   |                                |проведен с целью обеспечения   |
   |                                |разумной уверенности в том, что|
   |                                |финансовая (бухгалтерская)     |
   |                                |отчетность не содержит         |
   |                                |существенных искажений         |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

В соответствии с п. 14 МСА 200, действующего с 15 декабря 2005 г., аудитор вправе описать аудиторскую проверку как проведенную в соответствии с МСА, только если он полностью соблюдал требования всех стандартов, применимых к этой проверке.

Для случая, когда аудитор использует также национальные стандарты аудита, в п. п. 61 - 65 МСА 700R сформулированы правила описания применения аудитором таких стандартов наряду с МСА. В аудиторском заключении следует указать название юрисдикции либо страны происхождения данных национальных стандартов аудита.

В п. 65 МСА 700R сформулированы правила описания применения аудитором структуры и терминологии, установленных в законодательном или нормативном акте либо в национальных стандартах аудита конкретной юрисдикции. В этом случае в заключении дается указание на то, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с МСА и национальными стандартами аудита конкретной юрисдикции либо страны, только если в самом заключении содержатся хотя бы в минимальном объеме все перечисленные ниже элементы:

- название;

- надлежащий адресат по данному аудиторскому заданию;

- вводный параграф, указывающий на проаудированную финансовую отчетность;

- описание ответственности руководства компании за подготовку и объективное представление финансовой отчетности;

- описание ответственности аудитора за выражение мнения по финансовой отчетности и объем аудиторской проверки, состоящее:

из ссылки на МСА и национальные стандарты аудита конкретной юрисдикции либо страны, и

описания работы, проведенной аудитором в ходе аудиторской проверки;

- параграф, выражающий мнение по финансовой отчетности и содержащий ссылку на основные принципы, используемые при составлении данной отчетности, включая указание названия страны происхождения основных принципов формирования финансовой отчетности в случае, если МСФО либо Международные стандарты финансовой отчетности в государственном секторе не были использованы;

- подпись аудитора;

- дата аудиторского отчета;

- адрес аудитора.

Описание аудиторской проверки

Требования МСА 700R к описанию объемов аудиторской проверки основываются на применении понятий и требований, содержащихся в МСА 315 "Понимание хозяйствующего субъекта и его окружения и оценка рисков существенного искажения" и МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" <1>. Аудитор в ходе планирования аудита проводит оценку риска существенного искажения отчетности, являющегося следствием мошенничества или ошибки. Эта оценка, в свою очередь, основывается на изучении системы внутреннего контроля аудируемого лица и является базой для разработки последующих аудиторских процедур в отношении выявленных рисков.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 315. Understanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement, ISA 330. The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 349 - 397, 403 - 424.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        MCA 700R (п. 37)        |       ПСАД N 6 (п. 12)        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Аудиторский отчет должен        |В аудиторском заключении       |
   |описывать аудиторскую проверку  |должно быть указано, что аудит |
   |следующим образом:              |проводился на выборочной       |
   |— в ходе проверки были          |основе и включал в себя:       |
   |проведены процедуры сбора       |— изучение на основе           |
   |аудиторских доказательств по    |тестирования доказательств,    |
   |суммам и раскрытиям, данным в   |подтверждающих числовые        |
   |финансовой отчетности;          |показатели и раскрытие в       |
   |— процедуры отбирались на       |финансовой (бухгалтерской)     |
   |основании аудиторского          |отчетности информации          |
   |суждения, включающего оценку    |о финансово—хозяйственной      |
   |риска существенного искажения   |деятельности аудируемого лица; |
   |финансовой отчетности,          |— оценку формы соблюдения      |
   |возникающего в результате       |принципов и правил             |
   |мошенничества либо ошибки. При  |бухгалтерского учета,          |
   |оценке риска аудитором          |применяемых при подготовке     |
   |рассматривается действие        |финансовой (бухгалтерской)     |
   |системы внутреннего контроля    |отчетности;                    |
   |при подготовке и объективном    |— рассмотрение основных        |
   |представлении финансовой        |оценочных показателей,         |
   |отчетности с целью разработки   |полученных руководством        |
   |аудиторских процедур,           |аудируемого лица при           |
   |соответствующих конкретным      |подготовке финансовой          |
   |условиям проверки, но не с      |(бухгалтерской) отчетности;    |
   |целью выражения мнения          |— оценку представления         |
   |относительно эффективности      |финансовой (бухгалтерской)     |
   |работы самой системы            |отчетности                     |
   |внутреннего контроля субъекта.  |                               |
   |Если аудитор обязан выразить    |                               |
   |мнение и по эффективности       |                               |
   |системы внутреннего контроля в  |                               |
   |связи с аудитом финансовой      |                               |
   |отчетности, тогда он опускает   |                               |
   |часть фразы о том, что          |                               |
   |изучение системы внутреннего    |                               |
   |контроля субъекта проводилось   |                               |
   |не с целью выражения мнения по  |                               |
   |эффективности работы самой      |                               |
   |системы внутреннего контроля; и |                               |
   |— также в ходе аудита была      |                               |
   |проведена оценка правомерности  |                               |
   |используемой учетной политики,  |                               |
   |обоснованности оценочных        |                               |
   |значений, сделанных             |                               |
   |руководством, и общего          |                               |
   |представления финансовой        |                               |
   |отчетности                      |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Датирование аудиторского заключения

Требования к датированию аудиторского заключения в МСА 700R содержат определение получаемых достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для выражения мнения по финансовой отчетности. Это увязывается с порядком определения даты утверждения отчетности и даты аудиторского заключения, основанном на положениях МСА 560 "Последующие события" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Conforming Amendments to ISA 560 as a Result of ISA 700 (Revised) - Effective for Auditor's Reports Dated On or After December 31, 2006, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 624 - 629.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |        МСА 700R (п. 52)        |    ПСАД N 6 (п. п. 20, 21)    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Аудитор должен датировать отчет |Аудитор должен датировать      |
   |по финансовой отчетности не     |аудиторское заключение числом, |
   |ранее числа, когда аудитором    |когда был завершен аудит, так  |
   |были получены надлежащие        |как данное обстоятельство      |
   |аудиторские доказательства,     |предоставляет пользователю     |
   |достаточные для вынесения       |основания полагать, что аудитор|
   |мнения по финансовой            |учел влияние, которое оказали  |
   |отчетности. Аудиторские         |на финансовую (бухгалтерскую)  |
   |доказательства являются         |отчетность и аудиторское       |
   |достаточными и надлежащими,     |заключение события и операции, |
   |если в них содержится           |известные аудитору и возникшие |
   |свидетельство того, что был     |до этой даты                   |
   |подготовлен полный комплект     +———————————————————————————————+
   |финансовой отчетности субъекта, |Поскольку аудитор должен       |
   |ответственность за              |составить аудиторское          |
   |предоставление которого была    |заключение о финансовой        |
   |взята на себя соответствующими  |(бухгалтерской) отчетности,    |
   |уполномоченными лицами          |подготовленной и представленной|
   |                                |руководством аудируемого лица, |
   |                                |аудитор не должен указывать в  |
   |                                |заключении дату, предшествующую|
   |                                |дате подписания или утверждения|
   |                                |финансовой (бухгалтерской)     |
   |                                |отчетности руководством        |
   |                                |аудируемого лица               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

В соответствии с п. 4 МСА 560 для финансовой отчетности аудируемого лица установлены:

- дата утверждения финансовой отчетности - дата заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ней, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность;

- дата аудиторского заключения - момент датирования аудитором отчета по финансовой отчетности. Аудиторский отчет не может быть датирован ранее даты, на которую аудитором были собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства, впоследствии ставшие основой формирования аудиторского мнения по финансовой отчетности. Они включают в себя доказательства того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта и что лица, наделенные соответствующими полномочиями, взяли на себя ответственность за ее подготовку и представленную в ней информацию.

В соответствии с МСА 560 датой утверждения финансовой отчетности является самая ранняя дата, на которую соответствующими уполномоченными лицами было заявлено, что составлен полный пакет отчетности.

Как указано в п. п. 53 - 56 МСА 700R, на основании даты аудиторского заключения пользователь приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность оказали события и операции, известные ему и происшедшие до этой даты. Вопрос ответственности аудитора в отношении событий и операций, происшедших после даты аудиторского заключения, рассматривается в МСА 560 отдельно.

Выражение мнения

Определение оснований для выражения аудитором безоговорочно положительного мнения в МСА 700R практически тождественно тем требованиям, которые содержатся в ПСАД N 6.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    МСА 700R (п. п. 39, 40)     |    ПСАД N 6 (п. п. 24, 25)    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Безоговорочно положительное     |Безоговорочно положительное    |
   |мнение выдается, если аудитор   |мнение должно быть выражено    |
   |приходит к выводу, что          |тогда, когда аудитор приходит к|
   |финансовая отчетность дает      |заключению о том, что          |
   |достоверный и справедливый      |финансовая (бухгалтерская)     |
   |взгляд либо справедливое        |отчетность дает достоверное    |
   |представление во всех           |представление о финансовом     |
   |существенных отношениях в       |положении и результатах        |
   |соответствии с установленными   |финансово—хозяйственной        |
   |основными принципами            |деятельности аудируемого лица в|
   |формирования финансовой         |соответствии с установленными  |
   |отчетности                      |принципами и методами ведения  |
   |                                |бухгалтерского учета и         |
   |                                |подготовки финансовой          |
   |                                |(бухгалтерской) отчетности в   |
   |                                |Российской Федерации           |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |При выражении безоговорочно     |Пример заключения: "По нашему  |
   |положительного мнения параграф, |мнению, финансовая             |
   |содержащий аудиторское мнение,  |(бухгалтерская) отчетность     |
   |должен указывать, что, по       |организации "YYY" отражает     |
   |мнению аудитора, финансовая     |достоверно во всех существенных|
   |отчетность дает достоверный и   |отношениях финансовое положение|
   |справедливый взгляд либо        |на 31 декабря 20(XX) г. и      |
   |справедливо представляет во     |результаты ее финансово—       |
   |всех существенных отношениях    |хозяйственной деятельности за  |
   |положение дел в соответствии с  |период с 1 января по 31 декабря|
   |установленными основными        |20(ХХ) г. включительно в       |
   |принципам формирования          |соответствии с требованиями    |
   |финансовой отчетности (если     |законодательства Российской    |
   |только в законодательном либо   |Федерации в части подготовки   |
   |нормативном акте не предписана  |финансовой (бухгалтерской)     |
   |другая формулировка выражения   |отчетности (и (или) указать    |
   |аудиторского мнения, которую и  |документы, определяющие        |
   |надлежит использовать в         |требования, предъявляемые к    |
   |подобном случае)                |порядку подготовки финансовой  |
   |                                |(бухгалтерской) отчетности)"   |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Дополнительная информация

Отдельно в Стандарте рассмотрены вопросы, связанные с дополнительной информацией, представляемой помимо аудируемой вместе с финансовой отчетностью аудируемого лица.

Если аудитору становится известно, что в финансовую отчетность будет включен содержащий прочую информацию документ, аудитор может (если форма представления позволяет) рассмотреть вопрос об указании в отчете номеров страниц, на которых дана проаудированная финансовая отчетность (параграф 23 МСА 700R). Это позволит пользователю разграничить финансовую отчетность и прочую информацию, на которую не распространяется аудиторское мнение.

Считается, что аудиторское мнение распространяется на дополнительную информацию, если она не может быть четко отделена от финансовой отчетности в силу своей природы и порядка представления. Если в законодательных либо нормативных актах не содержится требование относительно аудита дополнительной информации, то руководство аудируемого лица вправе не требовать от аудитора включения такой информации в объем аудита финансовой отчетности.

Когда аудит дополнительной информации не проводится, аудитор рассматривает форму представления данной информации: если порядок допускает ее толкование в качестве информации, на которую также распространяется аудиторское мнение, то аудитор должен обратиться к руководству субъекта с просьбой об изменении формы подачи дополнительной информации. Например, возможно наличие четких пометок "неаудируемая информация".

В соответствии с п. п. 67 - 71 МСА 700R должны выполняться следующие условия:

- у аудитора должна быть полная уверенность относительно того, что любая дополнительная информация, которая представляется вместе с финансовой отчетностью и на которую не распространяется аудиторское мнение, четко отделена от аудируемой финансовой отчетности;

- если аудитор приходит к выводу, что форма представления субъектом неаудируемой информации не обеспечивает достаточного отделения ее от аудируемой отчетности, аудитор должен дать пояснение в заключении, что данная информация не была проаудирована.

Необходимо учитывать: сам факт, что дополнительная информация не подлежит аудиту, не освобождает аудитора от обязанности прочитать эту информацию в целях установления наличия в ней существенных несоответствий с аудируемой финансовой отчетностью. Ответственность аудитора в отношении неаудируемой информации совпадает с ответственностью, установленной в п. п. 6 - 8 МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность" <1>, а именно:

- аудитору следует рассмотреть прочую информацию при составлении аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как достоверность проаудированной отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между нею и прочей информацией;

- если в соответствии с требованиями законодательства у аудитора существует обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, то обязанности аудитора определяются характером задания, применимым в данном случае законодательством и профессиональными стандартами;

- если обязанности аудитора включают обзорную проверку прочей информации, аудитор должен следовать требованиям соответствующих стандартов аудита, касающихся заданий по обзорным проверкам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ISA 720. Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. - P. 717 - 721.

Примеры формулировок некоторых элементов заключения

В п. 60 МСА 700R предлагается использовать следующие образцы формулирования ответственности руководства и аудитора, описания объемов аудита и аудиторского мнения.

Ответственность руководства за представленную финансовую отчетность: "Ответственность за подготовку и объективное представление этой финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании. Данная ответственность руководства компании заключается в разработке, внедрении и поддержании системы внутреннего контроля, должным образом обеспечивающей подготовку и объективное представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, вызванных мошенничеством либо ошибкой, а также в выборе и применении соответствующей учетной политики и определении оценочных значений, адекватных текущим обстоятельствам".

Ответственность аудитора и описание объемов аудита: "В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит с учетом профессиональных этических требований и таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает в себя проведение процедур сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, представленным в финансовой отчетности. Отбор процедур проводился на основании суждений аудитора, включающих оценку риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности, вне зависимости от причин их образования, как то: мошенничество либо ошибка. При оценке данного риска аудитором рассматривалась работа системы внутреннего контроля, отвечающей за подготовку и объективное представление финансовой отчетности компании, в целях разработки соответствующих данным обстоятельствам аудиторских процедур, но не для выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля компании. Аудит также включал в себя оценку пригодности используемой учетной политики, разумности (справедливости) оценочных значений, определяемых руководством компании, и общего представления финансовой отчетности.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения".

Мнение: "По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: "представляет справедливо во всех существенных отношениях") на финансовое положение компании ABC на 31 декабря 20... г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности".

Е.Л.Сквирская

Директор

департамента методологии аудита

компании "ФБК"

Подписано в печать

30.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——