"Упрощенка", 2006, N 9

АКТИВЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ, ОШИБКИ - РЕАЛЬНЫЕ

На первый взгляд нематериальные активы, как не имеющие "материальной сущности", могут показаться чем-то второстепенным.

Однако часто у них далеко не малая стоимость, так что с ними приходится серьезно "считаться".

Определение нематериальных активов дано в двух нормативных документах: для бухгалтерского учета - в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", для налогового - в ст. 257 НК РФ. В общих чертах все сводится к следующему: нематериальные активы - это документально подтвержденные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Примечание. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Исключительность выражается в том, что результаты интеллектуальной деятельности могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

Что это за права и какие требуются документы?

Во-первых, права на изобретение, промышленный образец, полезную модель, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров, топологию интегральных микросхем. Авторские права подтверждаются патентом или свидетельством, выданными Роспатентом. Если объект создан не самой организацией, а ею лишь приобретены права, то документами служат договор, исключительная лицензия или другие первичные документы о передаче прав.

Во-вторых, авторские права на компьютерные программы и базы данных. При создании на предприятии права могут быть подтверждены актом ввода в эксплуатацию или свидетельством о регистрации прав на актив. В ином случае необходим договор и первичные документы, свидетельствующие о передаче. Свидетельство об официальной регистрации выдается по желанию разработчика (ст. 13 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

В-третьих, права на селекционные достижения. Подтверждает права патент, предоставляемый Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений. Опять же это относится к собственной разработке. Если же права приобретенные, нужны договор и исключительная лицензия.

В нематериальных активах не отражаются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата.

Мы ознакомились с общими позициями в бухгалтерском и налоговом учете. Перейдем к различиям.

Согласно ПБУ 14/2000 в учет нематериальных активов следует включать оценку деловой репутации и организационные расходы. Напомним. Оценка деловой репутации представляет собой разницу между стоимостью приобретения фирмы (как имущественного комплекса) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу. Организационные расходы - это затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал; определяются по учредительным документам и копиям первичных документов.

Налоговый кодекс причисляет к нематериальным активам права на секретные технологии и формулы, имеющие отношение к науке, промышленности, бизнесу.

Резонный вопрос: а чем нужно руководствоваться в налоговом учете - ПБУ или Налоговым кодексом? Еще год назад по этому поводу были разногласия с официальными органами из-за п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, в котором записано, что "упрощенцы" ведут учет основных средств и нематериальных активов на основании законодательства о бухучете. Но с 1 января 2006 г. благодаря изменениям в гл. 26.2 НК РФ неопределенность устранена: является ли актив нематериальным, подскажет список, приведенный в гл. 25 НК РФ.

Примечание. См. п. 4 ст. 346.16 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет нематериальных активов, как и основных средств, для "упрощенцев" обязателен (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Порядок учета содержится все в том же ПБУ 14/2000. Напомним в общих чертах.

Примечание. Бухучет других активов и обязательств - на усмотрение организаций.

Первоначальную стоимость объекта составляют фактические расходы на приобретение или создание (собственными силами или по заказу у сторонней организации). Общехозяйственные расходы в нее не входят, если только напрямую не связаны с приобретением.

Ежемесячно в течение всего срока полезного использования определяют амортизацию. Выбранный вариант расчета (а в ПБУ 14/2000 их три) должен быть указан в документе об учетной политике для каждой группы активов. Кстати, в отличие от основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам можно отражать не только накапливая суммы на отдельном счете, но и уменьшая первоначальную стоимость объекта. Что фирма предпочтет, следует тоже записать в документ об учетной политике.

Устанавливая срок полезного использования, исходят из срока действия свидетельства или подобных документов либо времени, в течение которого ожидают получать доход от эксплуатации. Если такие способы не подходят - приравнивают к 20 годам.

Традиционно применяются счета 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Налоговый учет

Правила те же, что и для основных средств: смотрите п. п. 3 и 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, а также п. п. 2.1 и 3 ст. 346.25 Налогового кодекса. Все данные, необходимые для учета, накапливаются в разд. 2 Книги учета доходов и расходов.

Вспомним, однако, что "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы разд. 2 не заполняют (см. Приказ Минфина России от 30.12.2005 N 167н). Поэтому, как нетрудно догадаться, настоящий раздел адресован только фирмам с объектом налогообложения доходы минус расходы.

Основным средствам в нашем журнале уделяется много внимания, поэтому, раз существует идентичность с учетом нематериальных активов, вдаваться в подробности не будем. Отметим только основные моменты.

Активы, приобретенные (созданные) при УСН, отражаются в том отчетном периоде, когда произошло последнее событие: постановка на бухгалтерский учет или оплата. Расходы в этом случае списывают в течение года равными долями, в последние дни отчетных периодов. Например, если объект приобретен в мае, то первая запись в разд. 1 Книги учета доходов и расходов появится 30 июня на 1/3 стоимости актива. Оставшиеся 2/3 будут отражены 30 сентября и 31 декабря.

Кстати, обратите внимание на формулировку: в отличие от основных средств для нематериальных активов значение имеет не момент ввода в эксплуатацию, а момент постановки на бухгалтерский учет.

С нематериальными активами, приобретенными до перехода на УСН, поступают следующим образом. Стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет включается в расходы в течение одного налогового периода, от 3 до 15 лет - в течение трех налоговых периодов, а свыше 15 лет - в течение десяти. Стоимость НМА по-прежнему списывают равными долями. Соответствующую сумму отражают в последний день каждого отчетного периода.

Если нематериальный актив со сроком полезного использования не более 15 лет реализован раньше трех лет с момента списания в расходы, потребуется пересчитать налоговую базу по правилам гл. 25 НК РФ и доплатить налог и пени. То же самое предстоит, когда реализовали нематериальный актив со сроком полезного использования больше 15 лет, не дождавшись 10 лет с момента приобретения.

Работа над ошибками

Наиболее частая ошибка - отсутствие бухгалтерского учета нематериальных активов. "Упрощенцам" его вести обязательно, и то, что его нет, Налоговым кодексом квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и чревато штрафом от 5000 до 15 000 руб. (ст. 120 НК РФ). Но это относится только к организациям, на предпринимателей данная норма не распространяется.

Еще одна из самых распространенных ошибок - признание нематериальным активом объекта, который таковым не является.

Пример 1. ООО "Стройка", работающее на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), в январе 2006 г. приобрело лицензию на осуществление деятельности сроком на 3 года. Сбор составил 10 800 руб. В бухгалтерском учете лицензия отражается как нематериальный актив на счете 04 с ежемесячной амортизацией 300 руб., в налоговом - стоимость лицензии ежеквартально списывается по 2700 руб. (табл. 1 и 2).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Стройка"

     
   ————T————————————T——————————T—————T———————T————————T—————————————¬
   | N | Содержание |   Дата   |Дебет| Кредит| Сумма, |   Документ  |
   |п/п|  операции  |          |     |       |  руб.  |             |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   | 1 |      2     |     3    |  4  |   5   |    6   |      7      |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ...  |   ...  |     ...     |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   | 55|Перечислен  |11.01.2006|  08 |   51  | 10 800 |Платежное    |
   |   |лицензионный|          |     |       |        |поручение    |
   |   |сбор        |          |     |       |        |             |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   | 56|Получена    |15.01.2006|  04 |   08  | 10 800 |Лицензия     |
   |   |лицензия    |          |     |       |        |             |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   | 57|Начислена   |28.02.2006|  20 |   05  |    300 |Бухгалтерская|
   |   |амортизация |          |     |       |        |справка      |
   +———+————————————+——————————+—————+———————+————————+—————————————+
   |...|     ...    |    ...   | ... |  ...  |   ...  |     ...     |
   L———+————————————+——————————+—————+———————+————————+——————————————
   

Таблица 2. Расчет расходов на приобретение

(сооружение, изготовление) основных средств

и на приобретение (создание самим налогоплательщиком)

нематериальных активов, учитываемых при исчислении

налоговой базы по налогу за I квартал 2006 года

     
   ——————T————————T——————————T——————————T——————————T————————T———————T———————T————————T————————T————————T—————————————————T————————T————————T———————¬
   |  N  |Наиме—  |Дата      |Дата      |Дата ввода|Первона—|Срок   |Оста—  |Коли—   |Доля    |Доля    |Сумма расходов,  |Включено|Остав—  |Дата   |
   | п/п |нование |оплаты    |подачи    |в эксплуа—|чальная |полез— |точная |чество  |стоимо— |стоимо— |учитываемая при  |в расхо—|шаяся   |выбытия|
   |     |объекта |объекта   |документов|тацию     |стои—   |ного   |стои—  |кварта— |сти объ—|сти объ—|исчислении нало— |ды за   |часть   |(реали—|
   |     |основных|основных  |на госу—  |(принятия |мость   |исполь—|мость  |лов экс—|екта ос—|екта ос—|говой базы       |предыду—|расхо—  |зации) |
   |     |средств |средств   |дарствен— |к бухгал— |объекта |зования|объекта|плуата— |новных  |новных  |(руб.), в т.ч.   |щие на— |дов,    |объекта|
   |     |или     |или не—   |ную регис—|терскому  |основных|объекта|основ— |ции объ—|средств |средств +—————————T———————+логовые |подлежа—|основ— |
   |     |немате— |матери—   |трацию    |учету)    |средств |основ— |ных    |екта ос—|или не— |или не— |за каждый|за на— |периоды |щая спи—|ных    |
   |     |риальных|альных    |объектов  |объекта   |или не— |ных    |средств|новных  |матери— |матери— |квартал  |логовый|примене—|санию в |средств|
   |     |активов |активов   |основных  |основных  |матери— |средств|или не—|средств |альных  |альных  |налогово—|период |ния УСНО|после—  |или    |
   |     |        |          |средств   |средств   |альных  |или не—|матери—|или не— |активов,|активов,|го перио—|(гр. 12|(руб.)  |дующих  |немате—|
   |     |        |          |          |или нема— |активов |матери—|альных |матери— |прини—  |прини—  |да (гр. 6|x гр.  |(гр. 13 |отчетных|риаль— |
   |     |        |          |          |териальных|(руб.)  |альных |активов|альных  |маемая в|маемая в|или гр. 8|9)     |Расчета |(налого—|ных    |
   |     |        |          |          |активов   |        |активов|(руб.) |активов |расходы |расходы |x гр. 11/|       |за пре— |вых) пе—|активов|
   |     |        |          |          |          |        |(коли— |       |в нало— |за нало—|за каж— |100)     |       |дыдущие |риодах  |       |
   |     |        |          |          |          |        |чество |       |говом   |говый   |дый     |         |       |налого— |(руб.)  |       |
   |     |        |          |          |          |        |лет)   |       |периоде |период  |квартал |         |       |вые пе— |(гр. 8 —|       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |(%)     |налого— |         |       |риоды)  |гр. 13 —|       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |        |вого пе—|         |       |        |гр. 14) |       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |        |риода   |         |       |        |        |       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |        |(%)     |         |       |        |        |       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |        |(гр. 10/|         |       |        |        |       |
   |     |        |          |          |          |        |       |       |        |        |гр. 9)  |         |       |        |        |       |
   +—————+————————+——————————+——————————+——————————+————————+———————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+————————+————————+———————+
   |  1  |    2   |     3    |     4    |     5    |    6   |   7   |   8   |    9   |   10   |   11   |    12   |   13  |   14   |   15   |   16  |
   +—————+————————+——————————+——————————+——————————+————————+———————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+————————+————————+———————+
   | ... |   ...  |    ...   |    ...   |    ...   |   ...  |  ...  |  ...  |   ...  |   ...  |   ...  |   ...   |  ...  |   ...  |   ...  |  ...  |
   +—————+————————+——————————+——————————+——————————+————————+———————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+————————+————————+———————+
   |  7  |Лицензия|11.01.2006|     —    |15.01.2006| 10 800 |   —   |   —   |    4   |   100  |   25   |  2 700  | 10 800|    —   |    —   |   —   |
   L—————+————————+——————————+——————————+——————————+————————+———————+———————+————————+————————+————————+—————————+———————+————————+————————+————————
   

Записи в регистрах бухгалтерского и налогового учета были бы безупречны, если бы не одно "но". Дело в том, что лицензия не нематериальный актив: она не отвечает признакам, характерным для исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Сумму, уплаченную за лицензию, в бухучете следовало отнести на расходы будущих периодов. А в налоговую базу ее вообще не нужно было включать, поскольку такого вида расходов нет в списке ст. 346.16 НК РФ. Ошибка привела к тому, что налоговая база ООО "Стройка" оказалась заниженной, а налог недоплаченным.

Следующая ошибка - преждевременное признание объекта нематериальным активом.

Пример 2. ЗАО "Старт", работающее на упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения - доходы минус расходы), заключило договор с дизайнерской фирмой на создание товарного знака. Сумма договора составила 15 000 руб. 11 августа 2006 г. внесена предоплата в размере 7500 руб., а 28 августа после подписания акта приема-передачи перечислена оставшаяся сумма.

Бухгалтерские проводки показаны в табл. 3 (на с. 32). В разд. 2 Книги учета доходов и расходов 28 августа сделана запись о приобретении нематериального актива, а 30 сентября в графу 7 разд. 1 занесено 7500 руб. (50% стоимости).

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ЗАО "Старт"

     
   ——————T——————————————T——————————T—————T——————T——————T————————————¬
   |  N  |  Содержание  |   Дата   |Дебет|Кредит|Сумма,|  Документ  |
   | п/п |   операции   |          |     |      | руб. |            |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   |  1  |       2      |     3    |  4  |   5  |   6  |      7     |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | ... |      ...     |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...    |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 112 |Отражена      |11.08.2006|  08 |  76  |15 000|Договор     |
   |     |задолженность |          |     |      |      |о разработке|
   |     |перед         |          |     |      |      |товарного   |
   |     |дизайнерской  |          |     |      |      |знака       |
   |     |фирмой        |          |     |      |      |            |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 113 |Перечислен    |11.08.2006|  76 |  51  | 7 500|Платежное   |
   |     |аванс         |          |     |      |      |поручение   |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 114 |Перечислена   |28.08.2006|  76 |  51  | 7 500|Платежное   |
   |     |оставшаяся    |          |     |      |      |поручение   |
   |     |сумма за      |          |     |      |      |            |
   |     |разработку    |          |     |      |      |            |
   |     |товарного     |          |     |      |      |            |
   |     |знака         |          |     |      |      |            |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | 115 |Товарный знак |28.08.2006|  04 |  08  |15 000|Акт приема— |
   |     |признан       |          |     |      |      |передачи    |
   |     |нематериальным|          |     |      |      |            |
   |     |активом       |          |     |      |      |            |
   +—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+————————————+
   | ... |      ...     |    ...   | ... |  ... |  ... |     ...    |
   L—————+——————————————+——————————+—————+——————+——————+—————————————
   

Учет организован неправильно, и вот почему. Нематериальным активом признаются исключительные права на товарный знак, а именно их-то у данной организации нет. Чтобы они появились, необходимо подать заявление в Роспатент и получить свидетельство. Этого не сделали, следовательно, 28 августа 15 000 руб. на счет 04 попали ошибочно. Значит, и в налоговом учете записи о товарном знаке преждевременны - ведь согласно пп. 2 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение нематериального актива принимаются с момента его постановки на бухгалтерский учет.

В результате произошло занижение налоговой базы по единому налогу (авансовому платежу за 9 месяцев) на 7500 руб., а сам налог недоплачен на 1125 руб. (7500 руб. x 15%).

А вот обратная ситуация.

Пример 3. ООО "Прогресс", применяющее УСН, заключило с разработчиком гражданско-правовой договор на автоматизацию документооборота. По условиям исключительными правами на программу обладает ООО "Прогресс". После завершения работ по договору программу решили не регистрировать, и ввиду отсутствия документа из Роспатента бухгалтер не включила ее в нематериальные активы.

Ошибка заключается в следующем. Наличие авторских прав гарантирует сам факт создания программы, а их регистрация - дело добровольное (об этом мы говорили в начале статьи). По договору же правами на программу владеет ООО "Прогресс", что не противоречит ст. 12 Федерального закона от 23.09.1992 N 3523-1, согласно которой "исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором не предусмотрено иное". Следовательно, ООО "Прогресс" законно могло признать права на программу нематериальным активом. Этим не воспользовались, и налоговая база оказалась завышенной. В бухгалтерском учете тоже появилась ошибка.

Примечание. См. ст. 4 Федерального закона от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Часто ошибки связаны с передачей прав на использование объекта.

Пример 4. ЗАО "Тальник", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, предоставило по лицензионному договору во временное пользование ООО "Ива" права на товарный знак. До этого они учитывались как нематериальный актив в течение двух лет. В налоговом учете их стоимость была списана полностью.

После заключения договора бухгалтер ЗАО "Тальник" списала права на товарный знак с баланса, сделала перерасчет налоговой базы, а также определила сумму доплаты единого налога и пени.

Согласно п. 25 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, предоставленных в пользование другой организации, правообладатель не списывает, а отражает на отдельном субсчете к счету 04. Таким образом, права на товарный знак должны были остаться в нематериальных активах ЗАО "Тальник". База по единому налогу тоже пересчитана напрасно - ведь выбытия объекта не произошло.

В свою очередь, ООО "Ива" не должно признавать временные права своим нематериальным активом. И все по той же причине: фирма не становится обладателем исключительных прав.

Если бы ООО "Ива" применяло упрощенную систему налогообложения, то уплаченную по договору сумму (или периодические платежи) можно было бы учесть в расходах на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Как показывает практика, бывают проблемы и с начислением амортизации. Во-первых, нельзя забывать, что в налоговом учете амортизируются только нематериальные активы дороже 10 000 руб. и с более чем годовым сроком полезного использования (п. 1 ст. 256 НК РФ). Во-вторых, при "упрощенке" перенос стоимости нематериальных активов на расходы в бухгалтерском и налоговом учете происходит по-разному!

Упустив из виду этот момент, бухгалтер, стремясь максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет и действуя по правилам бухучета, станет начислять лишние суммы налога. Переплата может произойти и по другой причине, но тоже связанной с амортизацией.

На заметку. НМА, приобретаемые у иностранцев

Вниманию тех, кто собирается приобрести права на результаты интеллектуальной деятельности у иностранной организации, не зарегистрированной у нас в качестве налогоплательщика. Не забудьте, что реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), а также передача имущественных прав на территории нашей страны являются объектами обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

Местом предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается Россия, если покупатель действует на ее территории (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). А так будет считаться лишь при полной передаче прав, то есть когда происходит отчуждение (переуступка, переход в другую собственность). В этом случае российская организация (независимо от режима налогообложения) становится налоговым агентом и обязана исчислять и уплачивать НДС.

Если же полной передачи нет (например, предоставляются только права на использование результатов интеллектуальной собственности), Россия не считается местом деятельности покупателя, а потому и местом реализации. Следовательно, объекта обложения НДС тоже не существует.

Пример 5. ООО "Сток", применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, приобрело исключительные права на изобретение, охраняемое патентом. Стоимость патента составляет 360 000 руб., оставшийся срок действия - 3 года. По договору уступки, зарегистрированному в Патентном ведомстве, бывшему правообладателю выплачивается по 10 000 руб. ежемесячно, пока патент действителен.

Бухгалтер приняла права к бухгалтерскому учету как нематериальный актив. В налоговом же, зная о том, что до полной оплаты стоимость объекта нельзя принять на расходы, никаких записей не делала.

Сначала обратимся к п. 4 ст. 346.16 НК РФ. В нем сказано, что к нематериальным относятся только те активы "упрощенца", которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Как обстоят дела в нашем случае? Читаем пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ. Если приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности оплачиваются периодически в течение срока действия договора, то они не являются амортизируемым имуществом.

Итак, приобретенные организацией права не нематериальные активы. Следовательно, ждать полной оплаты ни к чему, и перечисляемые по договору деньги нужно отражать в налоговом учете на основании пп. 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Бухгалтер этого не делала, из-за чего налоговая база ежеквартально оказывалась завышенной на 30 000 руб. (10 000 руб. x 3 мес.).

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"

Подписано в печать

23.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——