"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 17

О ПЕНЕ ЗА НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ УДЕРЖАННОГО НДФЛ

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.2006 N 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. Очевидно, следует ожидать изменения в арбитражной практике по данному вопросу.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, и источником этих доходов является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Если налоговый агент не удержал и (или) не перечислил НДФЛ, то он понесет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Взыскание неудержанного налога с налогового агента не производится, поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Пример 1. Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что организация, будучи налоговым агентом, не исчислила и не удержала у налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, налог на доходы физических лиц в результате неверного применения ставок налога (13% вместо 30%). По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа. Организации также предложено уплатить налог на доходы физических лиц (налоговых нерезидентов) и пени.

Позиция суда. В соответствии с требованиями п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В ходе судебного разбирательства установлено, что НДФЛ не был им удержан из доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в результате неправильного применения ставки налога. Заявитель удержал налог по ставке 13% вместо 30%.

На основании п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку организация не исчислила и не удержала НДФЛ, а уплата данного налога за счет его средств согласно закону не допускается, то, следовательно, он не имеет возможности перечислить не исчисленную и не удержанную им сумму налога.

Решение налогового органа в части доначисления НДФЛ и соответствующей суммы пеней неправомерно.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 N А06-425у/4-13/05)

Заметим, что до последнего времени в постановлениях арбитражных судов отсутствовал однозначный подход относительно начисления пеней в случае, если налоговый агент не удержал и не перечислил суммы НДФЛ. Одни суды указывали, что начисление пеней неправомерно, другие - поддерживали позицию налогового органа.

Однако преимущественно позиция арбитражных судов состояла в том, что начисление пеней правомерно в случае, если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет.

Пример 2. Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что организация несвоевременно и в неполном объеме перечислила подоходный налог и налог на доходы физических лиц, поэтому налогоплательщику в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени.

Позиция суда. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

В п. 3 ст. 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

В п. 2 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В п. 4 ст. 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

В рассматриваемом деле организация как налоговый агент удержала с физических лиц и своевременно не перечислила в бюджет налог на доходы физических лиц. При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно начислил организации пени за несвоевременное перечисление налога в соответствии со ст. 75 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2004 N А38-395-17/232-2004)

Аналогичные выводы делались также в Постановлении ФАС Московского округа от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-830/2006-367А, Постановлении ФАС Центрального округа от 27.10.2005 N А54-1576/2005-С2, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 N Ф04-8497/2004(14585-А81-35).

Более того, ряд арбитражных судов указывал на то, что, если налоговый агент не удержал и не перечислил налог в бюджет, взыскание налога и пеней должно производиться не с налогового агента, а с налогоплательщика (физического лица).

Пример 3. Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что организация не удержала НДФЛ с выплат работникам и поэтому было принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Указанным решением организации также было предложено уплатить недоимку по НДФЛ и пени.

Позиция суда. Законодательством не предусмотрена возможность взыскания с налоговых агентов сумм налогов, не удержанных у налогоплательщиков, и пеней. Неисполнение обязанностей налогового агента влечет применение мер налоговой ответственности, приведенных в ст. 123 НК РФ.

Доначисляя организации не удержанный агентом НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов, налоговый орган предлагает произвести уплату данного налога за счет средств налогового агента, что не допускается законодательством о налогах и сборах. Кроме того, согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Следовательно, предусмотренный ст. 75 НК РФ способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только в тех случаях, если он удержал у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

С учетом изложенного неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ является основанием для взыскания названного налога и пеней в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, а не с налогового агента. Взыскание сумм НДФЛ и пеней с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.08.2004 N А74-4459/03-К2-Ф02-3288/04-С1)

Однако в настоящее время арбитражная практика меняется на противоположную. Дело в том, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 сделан следующий вывод:

"Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещения ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога".

Таким образом, если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

22.08.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——