"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ

Казалось бы, учет операций, связанных с командировками, хорошо знаком бухгалтерам. Тем не менее на практике зачастую возникают спорные нестандартные ситуации, не предусмотренные нормативными актами. Мы надеемся, что предлагаемая статья поможет разобраться в некоторых из них.

Понятие служебной командировки

Согласно ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.

В командировку не могут быть направлены:

- беременные женщины;

- сотрудники, не достигшие 18 лет (за исключением творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, театров, театральных и концертных организаций, цирков, а также профессиональных спортсменов в соответствии с перечнями профессий, устанавливаемыми Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений);

- сотрудники, работающие по ученическому договору (если командировка не связана с их профессиональной подготовкой).

Направление в служебные командировки женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет, допускается только с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено медицинскими рекомендациями. Кроме того, они вправе отказаться от направления в служебную командировку (ст. 259 ТК РФ).

Такие же права предоставляются работникам, имеющим детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет, а также работникам, которые осуществляют уход за больными членами их семей в соответствии с медицинскими заключениями.

Обратите внимание: служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются.

Нормативно-правовое регулирование

Для правильной организации и ведения учета командировочных расходов в бюджетных учреждениях необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:

- ТК РФ;

- Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62);

- Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729);

- Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (далее - Приказ N 64н).

Оформление служебной командировки

Письмом Минфина России N 16-00-16/158 <1> указано, что перед направлением работника в командировку необходимо оформить:

- приказ о направлении в командировку по форме N Т-9 <2> (если в командировку направляется один сотрудник) либо N Т-9а (если в командировку направляются несколько сотрудников);

- командировочное удостоверение (ф. N Т-10).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158 "О порядке документального оформления служебных командировок".

<2> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

В приказе обязательно указывают фамилию и инициалы командируемого работника, его должность, структурное подразделение, где он работает, цель, время и место командировки, а также источник оплаты командировочных расходов (за счет бюджетных или внебюджетных средств учреждения).

Приказ о направлении работника в командировку подписывает руководитель учреждения. Причем сотрудники, направляемые в командировку, должны ознакомиться с приказом и поставить в нем свою подпись. Данный приказ служит основанием для выписки работнику командировочного удостоверения.

Особое внимание необходимо обратить на правильное оформление командировочного удостоверения. Если приказ о направлении в командировку в случае необходимости можно дооформить и после окончания командировки, так как этот документ является внутренним, то командировочное удостоверение дооформить сложно. Это связано с тем, что в каждом пункте назначения работник должен сделать отметки о времени прибытия и убытия, которые заверяются печатью той организации, куда он был направлен в командировку.

Командировочное удостоверение является основным документом, который подтверждает сам факт, а также количество дней нахождения работника в командировке.

Обратите внимание: командировочное удостоверение можно не выписывать, если работник должен возвратиться из командировки к месту постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Все командировочные удостоверения регистрируются в специальном журнале, форма которого утверждена Инструкцией N 62. Отдельный журнал заводят для регистрации удостоверений работников, прибывших в командировку из других организаций.

Гарантии работнику

при направлении в служебную командировку

Согласно ст. 168 ТК РФ работнику, направленному в служебную командировку, гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с командировкой.

Согласно этой же статье работнику возмещаются:

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- суточные;

- другие расходы. Например, оплата услуг связи или почты, произведенная с разрешения работодателя.

Трудовое законодательство распространяется только на лиц, состоящих в трудовых отношениях с учреждением на основании трудовых договоров (контрактов), поэтому такие работники имеют право на гарантии и компенсации при командировках. Лица, не состоящие в трудовых отношениях с учреждением, не могут быть направлены руководством в командировки с возмещением им расходов по нормам, предусмотренным законодательством. Если работник выполняет договор гражданско-правового характера для учреждения и направляется этой организацией в служебную поездку, то она не считается командировкой. Оплата стоимости такой поездки представляет собой компенсацию его расходов, которая включается в сумму вознаграждения, выплачиваемого по договору подряда. При заключении гражданско-правового договора возможность таких поездок целесообразно предусмотреть в его условиях. В этом случае оплата расходов будет произведена за счет средств подрядчика.

Постановлением N 729 установлено возмещение расходов в следующих размерах:

1. Расходы по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) - в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, - 12 руб. в сутки.

2. Расходы на выплату суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке, включая выходные и праздничные дни, дни нахождения в пути, включая день отъезда и приезда.

3. Расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не превышающем стоимость проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте Х группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

Бухгалтерский учет командировочных расходов

Как правило, работнику, направляемому в служебную командировку, выдается аванс. Основанием для выдачи аванса является в данном случае приказ руководителя.

Согласно п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров Банка РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок N 40), при имеющейся задолженности за работником по ранее выданному авансу выдача новых денежных средств под отчет не допускается.

Обратите внимание: денежные средства, выданные под отчет, могут расходоваться только на те цели, на которые они предусмотрены. Передача полученных подотчетных сумм одним работником другому запрещается.

Согласно п. 11 Порядка N 40 работник не позднее трех рабочих дней после возвращения из командировки составляет Авансовый отчет (ф. 0504049), к которому необходимо приложить все документы, подтверждающие произведенные расходы. Эти документы нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете. В бухгалтерии авансовые отчеты проверяются арифметически, а также на правильность оформления документов и расходования средств по назначению. Проверенные авансовые отчеты утверждаются руководителем учреждения.

Если средства, выданные на служебную командировку, использованы работником не полностью, их остаток вносится в кассу учреждения в течение трех рабочих дней после окончания командировки.

Обратите внимание: в соответствии со ст. 137 ТК РФ, если работник не представил авансовый отчет в установленные сроки или не возвратил остаток денежных средств в кассу, учреждение вправе удержать сумму задолженности из заработной платы работника, получившего аванс.

Согласно Приказу Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм бюджетного учета" аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в Журнале операций расчетов с подотчетными лицами либо в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051).

Операции по расчетам с работниками по выдаваемым им авансам отражаются на счете 0 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами".

Возмещение расходов по служебным командировкам производится учреждениями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, или в пределах смет доходов и расходов в разрезе кодов экономической классификации по деятельности, приносящей доход.

Согласно Приказу Минфина России от 21.12.2005 N 152н "Указания о порядке применения бюджетной классификации" расходы по служебной командировке оплачиваются по следующим подстатьям экономической классификации расходов:

- 212 "Прочие выплаты" - расходы по оплате суточных;

- 222 "Транспортные услуги" - расходы по проезду;

- 226 "Прочие услуги" - расходы по найму жилого помещения.

Пример 1. Сотрудник учреждения Зубарев О.Б. направлен в командировку в Москву сроком на 3 дня с 13 по 16 мая 2006 г. 6 мая согласно расчету ему выдано 3380 руб., а именно:

- суточные - 400 руб.;

- на оплату проезда - 1980 руб.;

- на оплату проживания - 1100 руб.

Он представил в бухгалтерию учреждения 17 мая авансовый отчет, согласно которому фактические расходы составили:

- стоимость ж/д билетов - 1980 руб.;

- оплата проживания за 2 суток - 1000 руб. (подтверждена счетом из гостиницы);

- суточные - 400 руб.

Расходы оплачены за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Выдано Зубареву О.Б. под    |            |            |         |
   |отчет на командировочные    |            |            |         |
   |расходы:                    |            |            |         |
   |— суточные                  |1 208 02 560|1 201 04 610|    400  |
   |— проезд                    |1 208 05 560|            |   1980  |
   |— проживание                |1 208 09 560|            |   1100  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Утвержден авансовый отчет   |            |            |         |
   |Зубарева О.Б. в сумме       |            |            |         |
   |3280 руб.:                  |            |            |         |
   |— суточные                  |1 401 01 212|1 208 02 660|    400  |
   |— проезд                    |1 401 01 222|1 208 05 660|   1980  |
   |— проживание                |1 401 01 226|1 208 09 660|   1000  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Внесен в кассу учреждения   |1 201 04 510|1 208 09 660|    100  |
   |остаток подотчетной суммы   |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Нестандартные ситуации

Обычно с оформлением служебных командировок, а также в ходе выполнения задания возникают различные нестандартные ситуации. Рассмотрим их.

Сотрудник в командировке заболел. В этом случае учреждение обязано оплатить ему суточные за время болезни, расходы по найму жилого помещения и больничный. Если работник находился на лечении в стационаре, то расходы по найму жилого помещения за этот период не выплачиваются. Суточные выплачиваются за время болезни в командировке, не превышающие двух месяцев (п. 16 Инструкции N 62). Если болезнь носит длительный характер и работник, находящийся в командировке, пожелает получить сумму по больничному листку, то учреждение может ему их выслать. Причем расходы по пересылке уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Затраты по найму жилья и суточные в налоговом учете включают в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 12 ст. 264 НК РФ). Такие расходы нужно предусмотреть в коллективном или трудовом договоре, так как при налоговой проверке данные расходы могут быть не приняты, так как не относятся к производству и реализации. Поэтому при проверке можно сослаться на п. 25 ст. 255 НК РФ.

Если работник по независящим от него причинам не может вовремя вернуться из служебной командировки к месту постоянной работы. Данная ситуация возможна в случаях нелетной погоды, наводнения, карантина и пр. Обычно такой факт подтвердить и включить в расходы затраты по найму жилого помещения и суточные, возникшие в связи с этим, довольно проблематично. Поэтому можно поступить проще: издать приказ о продлении срока командировки и попросить организацию, в которую был командирован работник, поставить отметки о выбытии датой фактического выбытия. Если это сделать трудно, то можно ограничиться приказом о продлении срока командировки, сославшись на Письмо Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158, в котором указано, что для подтверждения нахождения работника в командировке достаточно одного приказа.

Если служебная командировка не дала положительных результатов. По итогам командировки не было подписано ни договора, ни протоколов, ни контрактов. В любом случае эти расходы включаются в расходы при расчете налога прибыль. Как указано в Постановлении ФАС МО от 17.09.2003 N КА-А40/6781-03, отсутствие конкретных результатов не изменяет характера командировочных расходов. Важно, чтобы цель командировки была четко сформулирована и связана с деятельностью учреждения.

Налогообложение

На практике учреждения, которые имеют доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, возмещают сотрудникам командировочные расходы сверх норм, установленных Постановлением N 729. Рассмотрим, как отразится на исчислении налогов превышение норм командировочных расходов.

Налог на доходы физических лиц

Что касается налога на доходы физических лиц, то в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются только те расходы, которые могут быть отнесены к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. К компенсационным выплатам относятся следующие расходы на командировки как внутри страны, так и за ее пределами:

- суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- на провоз багажа;

- по найму жилого помещения;

- по оплате услуг связи;

- по получению и регистрации служебного заграничного паспорта;

- по получению виз;

- связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Напрашивается вывод о том, что компенсационные выплаты по возмещению суточных, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, сверх установленных действующим законодательством норм не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, а значит, должны облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке по ставке 13%.

Однако Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 и Постановлением ФАС ЦО от 18.04.2005 N А09-13346/04-12 было предусмотрено, что взимание с работников дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последними средств, необходимых для выполнения служебного поручения, неправомерно.

В своем решении суд основывался на следующих доводах. Нормы суточных и порядок их установления применительно к НДФЛ законодательством о налогах и сборах не определены. Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления НДФЛ. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Так, согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальными нормативными актами организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Кроме того, в соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 НК РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются в интересах работодателя, а не работника. В свою очередь, суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Обратите внимание: все расходы должны быть подтверждены документально.

Однако, рассматривая Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Минфин России в Письме от 21.03.2006 N 03-05-01-04/62 разъяснил, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных).

По их мнению, ТК РФ предоставляет работодателю лишь право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Единый социальный налог

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ освобождены от обложения ЕСН компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе связанные с командировками. Все расходы также должны быть подтверждены документально.

Доводы, которые приведены в Постановлении ФАС ЦО от 18.04.2005 N А09-13346/04-12 в отношении начисления НДФЛ со сверхнормативных суточных, несомненно могут применяться к начислению ЕСН с суточных, предусмотренных коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, сверх установленных действующим законодательством.

Налог на прибыль

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ учреждения, являющиеся плательщиками налога на прибыль, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят фактически произведенные и документально подтвержденные расходы по командировкам. Однако пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено ограничение в отношении суточных. Согласно этому подпункту сумма суточных относится на расходы в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительством РФ N 93 <3>. Значит, возмещение сотруднику расходов по оплате суточных сверх норм не включается в расходы при расчете налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Иногда после выполнения командировочного задания работник остается в данной местности на отдых. Возмещается ли работнику стоимость обратного билета при его возвращении? Согласно разъяснениям, данным в Письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на командировки, в том числе проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ), при этом они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

Документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, является командировочное удостоверение. Фактическое время пребывания в командировке определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия к месту командировки и дне выбытия из места командировки. Причем дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки.

В случае если работник остался в месте командировки на отдых, расходы по оплате проезда к постоянному месту работы не будут являться обоснованными, так как работодатель в рассматриваемой ситуации оплачивает возвращение работника не из служебной командировки, а из места отдыха. Поэтому, учитывая изложенное, в налоговой базе по налогу на прибыль вышеназванные расходы не признаются.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ учреждения, являющиеся плательщиками НДС, могут принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилого помещения). В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ и п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС" суммы налога принимаются к вычету на основании либо счетов-фактур, либо иных документов. Однако при принятии к вычету сумм НДС по расходам, связанным с командировками, необходимо учитывать следующее.

1. По услугам гостиниц Письмом Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165 "О налоговых вычетах по НДС за услуги гостиниц при командировках" даны разъяснения в отношении принятия к вычету сумм НДС. В частности, в нем указано, что основанием для вычета НДС по услугам гостиниц является счет-фактура или бланк строгой отчетности, в котором выделена сумма налога.

Но так как в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации, физические лица плательщиками этого налога не являются, поэтому при оказании услуг гостиницами счета-фактуры (бланки строгой отчетности) должны выставляться учреждениям, командирующим своих сотрудников. Отсюда счет-фактура (бланк строгой отчетности), оформленный на физическое лицо, не может служить основанием для вычета НДС.

2. По услугам по проезду Письмом Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость" указывается, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные по расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, подлежат вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. Для вычета НДС необходимо указать сумму налога в проездном документе (билете). Учитывая изложенное и принимая во внимание то, что для целей вычета НДС рассчитывать сумму этого налога самостоятельно налогоплательщик не вправе, в железнодорожных билетах, приобретенных за наличный расчет, сумма НДС не указывается. Поэтому билеты следует учитывать в расходах на командировки по стоимости их приобретения. Такое же мнение высказано и в Письме МНС России от 04.12.2003 N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках".

От редакции. В следующем номере журнала вниманию читателей будет представлена статья Е. Балыкиной "Командировка работника за границу".

И.Зернова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——