"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ЕСН: НАЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ

ФИЗИЧЕСКОЙ КУЛЬТУРЫ И СПОРТА

Общеизвестно, что практически все бюджетные учреждения, которые производят выплаты по трудовым договорам, являются плательщиками единого социального налога (ЕСН). В то же время в 2006 г. в порядке уплаты этого налога произошли некоторые изменения.

Начисление и уплата ЕСН регламентированы гл. 24 НК РФ. Кроме НК РФ, необходимо учитывать и Федеральный закон N 158-ФЗ <1>, которым изменены налоговые ставки ЕСН, а также иные нормативные документы, изданные в отношении начисления и уплаты ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменений в статью 241 части второй НК РФ".

Налогоплательщики и объекты налогообложения

В связи с тем что бюджетные учреждения физической культуры и спорта производят выплаты физическим лицам, они являются плательщиками ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Обязанность по уплате ЕСН возникает у бюджетных учреждений после установления законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Какие выплаты облагаются данным налогом? Как определено п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В отношении бюджетных учреждений физической культуры и спорта подлежат обложению ЕСН выплаченные суммы по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Отличие трудового и гражданско-правового договора состоит в том, что предметом трудового договора, как установлено ст. 56 ТК РФ, является соглашение между работником и работодателем о том, что работодатель обеспечивает условия и оплату труда работнику, а работник обязуется выполнять предусмотренную договором трудовую функцию, тогда как предметом гражданско-правового договора является выполнение работ или оказание услуг.

Также необходимо отметить, что выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, в случае если бюджетное учреждение физкультуры и спорта производит их за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежат обложению ЕСН, если выплаченные суммы относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль, предусмотрен ст. 270 НК РФ. Это выплаты, производимые:

- в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (договор поставки, купли-продажи);

- в рамках договоров, связанных с передачей в пользование имущества (договор аренды).

Пример 1. Работнику бюджетного учреждения физической культуры и спорта в апреле 2006 г. выплатили заработную плату - 15 000 руб., а также материальную помощь в сумме 2000 руб. Выплаченная заработная плата предусмотрена в трудовом договоре с работником. Оплата производится за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Как установлено ст. ст. 236 и 255 НК РФ, сумма расходов на оплату труда работника включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, подлежит обложению ЕСН в размере 15 000 руб. В то же время материальная помощь, не предусмотренная трудовым договором, согласно ТК РФ не является вознаграждением за труд, поэтому на основании п. 23 ст. 270 НК РФ она учитывается в расходах, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и не облагается ЕСН в полном размере.

В связи с тем что материальная помощь не подлежит обложению ЕСН, некоторые бюджетные учреждения в целях снижения платежей по ЕСН при выплатах работникам используют формулировку "материальная помощь", а также иные определения, не включенные в трудовой договор. При этом необходимо учитывать пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ о том, что размер материальной помощи за счет средств федерального бюджета не может превышать 3000 руб. за налоговый период. В отношении материальной помощи, выплаченной за счет средств от приносящей доход деятельности, НК РФ каких-либо ограничений не содержит.

Налоговая база

Порядок расчета налоговой базы установлен ст. 237 НК РФ. В соответствии с ней налоговая база по исчислению ЕСН бюджетными учреждениями физической культуры и спорта определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работникам учреждений за налоговый период.

В налоговую базу нужно включать любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению согласно ст. 238 НК РФ) независимо от их формы (денежной или натуральной). В частности, в нее включаются суммы полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных и иных прав), предназначенных для работника бюджетного учреждения, в том числе оплата коммунальных услуг, услуг питания, отдыха, обучения, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

В связи с тем что налоговым периодом по налогу признается календарный год, налоговая база определяется бюджетными учреждениями отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода ежемесячно нарастающим итогом.

Выплаты, не подлежащие налогообложению

Как уже было указано выше, подлежат обложению ЕСН выплаты работникам бюджетных учреждений физической культуры и спорта при условии, если они не включены в трудовой или гражданско-правовой договор, а также если они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Рассмотрим, какие виды выплат физическим лицам не облагаются ЕСН на основании ст. 238 НК РФ.

1. Государственные пособия, выплачиваемые в размерах, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам. Однако данный порядок действует в отношении пособий, не превышающих установленный законодательством РФ размер. Сумма, выплачиваемая работнику сверх установленных законодательством РФ норм, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке (п. 2 Письма Минфина России N 03-03-01-04/2/74 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 НК РФ".

Начисляется ли ЕСН на сумму пособия по временной нетрудоспособности, оплачиваемого за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя? Сначала отметим, что выплата данного пособия за первые два дня нетрудоспособности производится за счет средств работодателя. Данный порядок установлен на 2006 г. в соответствии со ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ <3>, согласно которой начиная с третьего дня пособие выплачивается за счет средств ФСС РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также п. 1 Письма Минфина России N 03-03-01-04/2/74 выплата пособия по временной нетрудоспособности установлена законодательными актами РФ, и, соответственно, оно является государственным пособием, в связи с этим его сумма не подлежит обложению ЕСН.

2. Все виды установленных компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В каких размерах учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН компенсации работникам за использование личных автомобилей или мотоциклов в служебных целях? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к ст. 188 ТК РФ, в соответствии с которой при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Кроме того, нормы расходов на выплату компенсаций за использование работниками бюджетных учреждений личных автомобилей в служебных целях определены Постановлением Правительства РФ N 92 <4>. Так, в соответствии с п. 1 Постановления утверждены следующие нормы расходов: для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см - 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. Для мотоциклов нормы расходов установлены в размере 600 руб. в месяц. Таким образом, суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах установленных норм не подлежат обложению ЕСН. Однако данное утверждение не окончательно, так как компенсационные выплаты за использование личного автотранспорта в служебных целях облагаются ЕСН в пределах норм, установленных законодательством РФ, при превышении указанных норм сумма компенсации облагается ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

В настоящее время в бюджетных учреждениях, в которых имеются задержки заработной платы и иных причитающихся работникам выплат, согласно ст. 236 ТК РФ помимо непосредственно суммы задержанных выплат работодатель обязан выплатить работнику денежную компенсацию за задержку зарплаты в виде процента в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Следует ли начислять ЕСН на данный процент? В связи с тем что компенсация за нарушение сроков причитающихся работнику выплат предусмотрена законодательством РФ, она не подлежит обложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Отдельно необходимо остановиться на налогообложении командировочных расходов. Как определено пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. В случае непредставления документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения в служебных командировках, облагаются ЕСН только суммы в пределах установленных для таких случаев норм расходов.

Стоит отметить, что в настоящее время оплата расходов по найму жилого помещения без представления соответствующих оправдательных документов установлена в отношении федеральных государственных гражданских служащих на основании Указа Президента РФ N 813 <5> в размере 30% от установленной нормы суточных за каждый день нахождения в командировке. Для иных работников бюджетных учреждений Постановлением Правительства РФ N 729 <6> данная норма утверждена в размере 12 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Указ Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих".

<6> Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работниками организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Компенсационные выплаты в размерах, превышающих установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления нормы, облагаются ЕСН так же, как и государственные пособия.

3. Суммы единовременной материальной помощи, оказанной работникам бюджетных учреждений физкультуры и спорта:

- в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными ситуациями в целях возмещения причиненного ущерба;

- пострадавшим от террористического акта на территории РФ;

- в связи со смертью члена его семьи, или выплаты материальной помощи членам семьи в связи со смертью работника.

4. Суммы оплаты труда и другие суммы (командировочные расходы) в иностранной валюте, произведенные работникам бюджетных учреждений физкультуры и спорта, направленным на работу за пределы РФ, в пределах сумм, установленных законодательством РФ. Стоит отметить, что при командировании работников бюджетных учреждений за границу следует руководствоваться Приказом Минфина России N 64н <7> и Постановлением Правительства РФ N 812 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

<8> Постановление Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

5. Суммы страховых платежей по обязательному страхованию. В отношении работников бюджетных учреждений физкультуры и спорта договоры по социальному страхованию подразделяются на договор по обязательному государственному страхованию и договор по обязательному медицинскому страхованию.

Обязательное государственное страхование регламентируется Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". Он применяется к работникам бюджетных учреждений, получившим трудовые увечья или профессиональные заболевания, инвалидность, и в других установленных данным Законом случаях.

Обязательное медицинское страхование регулирует Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ". Цель обязательного медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансирование профилактических мероприятий. При этом обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования.

6. Стоимость проезда работников бюджетных учреждений физкультуры и спорта, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей к месту поведения отпуска и обратно в соответствии с действующим законодательством РФ и трудовыми договорами. Как установлено ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ N 4520-1 <9>, таким работникам проезд оплачивается один раз в два года к месту проведения отпуска и обратно. При этом оплата проезда осуществляется только в пределах РФ. Поэтому не подлежит обложению ЕСН только стоимость проезда по территории РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Закон РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

7. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемой бюджетными учреждениями своим работникам бесплатно или с частичной оплатой и остающейся в личном постоянном пользовании.

8. Суммы льгот по проезду отдельных категорий работников бюджетных учреждений. Данное положение относится к работникам, совмещающим учебу в высшем учебном заведении с работой, а именно обучающимся по заочной форме обучения в государственных вузах. Как установлено п. 3 ст. 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании", таким работникам один раз в учебном году на основании представленного вызова на учебную сессию оплачивается проезд к месту нахождения высшего учебного заведения и обратно для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (работы).

9. Суммы материальной помощи работникам бюджетных учреждений физкультуры и спорта, выплачиваемые за счет бюджетных средств, в размере, не превышающем 3000 руб. на одного работника за налоговый период.

Обратите внимание: материальная помощь, выплачиваемая за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не подлежит обложению ЕСН.

Как установлено ст. 241 НК РФ, часть ЕСН в виде страховых взносов по государственному социальному страхованию бюджетные учреждения перечисляют в ФСС РФ. При исчислении данной суммы в налоговую базу помимо вышеуказанных выплат не включаются вознаграждения, выплачиваемые бюджетными учреждениями физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. Например, если департамент физической культуры и спорта субъекта РФ заключил договор подряда с И.И. Ивановым на изготовление информационных стендов и по условиям договора за выполненную работу И.И. Иванову выплачивается вознаграждение - 2000 руб., то на сумму вознаграждения следует начислить ЕСН во все фонды и бюджеты, за исключением ФСС РФ.

Условия освобождения бюджетных учреждений от уплаты ЕСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются бюджетные учреждения физической культуры и спорта с выплат и иных вознаграждений работников учреждений, являющихся инвалидами I, II, III групп, а также при условии, если выплаты не превышают 100 000 руб. за налоговый период. В то же время право на освобождение от уплаты ЕСН возникает с месяца, когда работник получил инвалидность.

Пример 2. Работник Росспорта в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы был признан инвалидом I группы с 29 марта 2006 г. Сумма выплат и вознаграждений данному работнику за январь - февраль 2006 г. не превысила 100 000 руб.

Начиная с 1 марта 2004 г. учреждение имеет право применять льготу по ЕСН до момента, когда сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не превысит 100 000 руб.

Порядок исчисления и уплаты ЕСН

Когда начисляется ЕСН? Как определено ст. 242 НК РФ, дата осуществления выплат и иных вознаграждений работникам бюджетных учреждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты). Для исчисления налога бюджетное учреждение физической культуры и спорта обязано учитывать установленную ст. 241 НК РФ ставку по ЕСН, которая рассчитывается исходя из налоговой базы по каждому работнику. Кроме того, необходимо учитывать сроки уплаты налога.

1. В соответствии со ст. 241 НК РФ для различных налогоплательщиков предусмотрено пять шкал ставок. Все они являются регрессивными, то есть зависят от полученных доходов физических лиц, включенных в налоговую базу, а именно: чем выше доход физического лица, тем ниже ставка ЕСН.

В бюджетных учреждениях физкультуры и спорта в 2006 г. применяются следующие налоговые ставки:

     
   ———————————T—————————————T————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   | Налоговая| Федеральный |   ФСС РФ   |             ФОМС            |     Итого    |
   |   база   |    бюджет   |            |                             |              |
   | на каждое|             |            +—————————————T———————————————+              |
   |физическое|             |            | федеральный |территориальный|              |
   |   лицо   |             |            |             |               |              |
   +——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |До 280 000|     20%     |    2,9%    |     1,1%    |       2%      |      26%     |
   |руб.      |             |            |             |               |              |
   +——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |От 280 001|56 000 руб. +|120 руб. +  |3080 руб. +  |5600 руб. +    |72 800 руб. + |
   |руб. до   |7,9% с суммы,|1% с суммы, |0,6% с суммы,|0,5% с суммы,  |10% с суммы,  |
   |600 000   |превышающей  |превышающей |превышающей  |превышающей    |превышающей   |
   |руб.      |280 000 руб. |280 000 руб.|280 000 руб. |280 000 руб.   |280 000 руб.  |
   +——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше     |81 280 руб. +| 11 320 руб.|  5000 руб.  |   7200 руб.   |104 800 руб. +|
   |600 000   |2% с суммы,  |            |             |               |2% с суммы,   |
   |руб.      |превышающей  |            |             |               |превышающей   |
   |          |600 000 руб. |            |             |               |600 000 руб.  |
   L——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Как видно из таблицы, а также п. 1 ст. 243 НК РФ, сумма ЕСН исчисляется и уплачивается бюджетными учреждениями отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд социального и медицинского страхования в соответствующих процентных долях налоговой базы. В то же время:

- сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ;

- сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Обратите внимание: сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Стоит отметить, что с 01.01.2006 в соответствии с Федеральным законом N 158-ФЗ внесены изменения в процентное соотношение ставок ЕСН в отношении уплаты в ФСС РФ и Федеральный ФОМС, а именно налоговые ставки в ФСС РФ уменьшились на 0,3% а в Федеральный ФОМС увеличились на 0,3%.

В связи с небольшой оплатой труда работников бюджетных учреждений физкультуры и спорта применение регрессивных ставок нецелесообразно. Трудно представить, чтобы у них налоговая база за налоговый период, не говоря уже об отчетном периоде, превысила 280 000 руб. Однако регрессивные ставки можно применить к отдельным лицам бюджетных учреждений физкультуры и спорта, при этом расчет ЕСН по новой ставке производится в месяце, в котором выплаты превысили установленный порог.

Обратите внимание: применение регрессивной шкалы обязательно, иначе бюджетное учреждение неправомерно занизит налоговую базу по налогу на прибыль, и, соответственно, может быть привлечено к ответственности за неполную уплату сумм налога.

Рассмотрим на примере применение регрессивной шкалы ставок для бюджетного учреждения физической культуры и спорта.

Пример 3. Работнику бюджетного учреждения в соответствии с трудовым договором установлен оклад в размере 15 000 руб., а также предусмотрены выплаты ежемесячных премий и надбавок в размере 12 000 руб. Также работнику в конце каждого квартала выплачивается материальная помощь в размере 10 000 руб. в квартал. Все выплаты производятся за счет средств федерального бюджета.

Произведем расчет суммы ЕСН данному работнику:

     
   —————————T——————————T————————————T———————————T—————————T———————————¬
   | Период |Заработная|Материальная| Сумма ЕСН,|Налоговая| Сумма ЕСН |
   |        |  плата,  |помощь, руб.|начисленная|  база,  |нарастающим|
   |        |   руб.   |            |на выплаты,|   руб.  |   итогом  |
   |        |          |            |    руб.   |         |  с начала |
   |        |          |            |           |         |  2006 г., |
   |        |          |            |           |         |    руб.   |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Январь  |  27 000  |            |    7020   |  27 000 |     7020  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Февраль |  27 000  |            |    7020   |  54 000 |   14 040  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Март    |  27 000  |   10 000   |    7020   |  81 000 |   21 060  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Апрель  |  27 000  |            |    7020   | 108 000 |   28 080  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Май     |  27 000  |            |    7020   | 135 000 |   35 100  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Июнь    |  27 000  |   10 000   |    7020   | 162 000 |   42 120  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Июль    |  27 000  |            |    7020   | 189 000 |   49 140  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Август  |  27 000  |            |    7020   | 216 000 |   56 160  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Сентябрь|  27 000  |   10 000   |    7020   | 243 000 |   63 180  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Октябрь |  27 000  |            |    7020   | 270 000 |   70 200  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Ноябрь  |  27 000  |            |    4300   | 297 000 |   74 500  |
   +————————+——————————+————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Декабрь |  27 000  |   10 000   |    2700   | 324 000 |   77 200  |
   L————————+——————————+————————————+———————————+—————————+————————————
   

С января по октябрь 2006 г., когда налоговая база не превысила 280 000 руб., ежемесячная сумма ЕСН, начисленная на налогооблагаемые выплаты работнику бюджетного учреждения, составила 7020 руб., которая рассчитывалась по ставке 26% (27 000 х 26%). В ноябре 2006 г. налоговая база превысила установленный порог, в связи с этим необходимо применить регрессивную ставку, которая составляет 10%. Однако она применяется не ко всей сумме налоговой базы работника, а к сумме превышения налоговой базы. Соответственно, в ноябре часть дохода облагается по ставке ЕСН 26%, а другая часть по ставке 10%:

- ((297 000 - 270 000) - (297 000 - 280 000)) руб. х 26% = 2600 руб.;

- (297 000 - 280 000) руб. х 10% = 1700 руб.

Всего за ноябрь 2006 г. общая сумма ЕСН составит 4300 руб. (1700 + 2600).

Используя данные примера, отразим, в каком размере будет распределен ЕСН с произведенных выплат работнику бюджетного учреждения за налоговый период:

     
   ———————————T—————————————T————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   | Налоговая| Федеральный |   ФСС РФ   |             ФОМС            |     Итого    |
   |  база на |    бюджет   |            |                             |              |
   |  каждое  |             |            +—————————————T———————————————+              |
   |физическое|             |            | федеральный |территориальный|              |
   |   лицо   |             |            |             |               |              |
   +——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |  324 000 |    59 476   |    8 560   |    3 344    |     5 820     |    77 200    |
   L——————————+—————————————+————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Уплата ЕСН производится как за налоговый, так и за отчетные периоды. Как было указано выше, налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ). Как установлено п. 3 ст. 243 НК РФ, в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Авансовые платежи по ЕСН уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода бюджетные учреждения физической культуры и спорта исчисляют разницу между суммой налога, определенной исходя из налоговой базы, которая рассчитана нарастающим итогом с начала календарного года, и суммой уплаченных за этот же период ежемесячных авансовых платежей.

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, бюджетные учреждения физической культуры и спорта представляют в налоговую инспекцию сведения о суммах начисленных и уплаченных авансовых платежей и данные о сумме налогового вычета по форме, утвержденной Минфином России. Кроме этого, согласно п. 5 ст. 243 НК РФ бюджетные учреждения ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, представляют в региональные отделения ФСС РФ отчеты по форме, утвержденной ФСС РФ, о суммах:

- начисленного налога в ФСС РФ;

- использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

- направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

- расходов, подлежащих зачету;

- уплачиваемых в ФСС РФ.

По итогам налогового периода, но не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, бюджетные учреждения должны представить в налоговый орган налоговую декларацию. Форма ее утверждена Минфином России. Копия налоговой декларации по уплате ЕСН в срок до 1 июля года, следующего за истекший налоговый период, представляется в территориальный орган ПФР.

С.Морозов

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——