"Главбух", 2006, N 12

МЕТОДИКА ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА "ВМЕНЕНКУ"

Если организация переходит на ЕНВД, то ей необходимо восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету. Как это нужно сделать, недавно разъяснила ФНС России в Письме N ШТ-6-03/462@. Надо сказать, что порядок восстановления НДС зависит от нескольких факторов: от вида имущества и от того, полностью или частично организация переходит на ЕНВД.

Данный материал - подробная инструкция по восстановлению НДС. Причем для каждого случая мы разработали расчетную таблицу, с помощью которой определить сумму налога не составит труда.

Восстановление НДС по недвижимости

Восстанавливать НДС по недвижимости нужно равномерно (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Однако, как разъяснили чиновники, при переходе на ЕНВД не всегда нужно руководствоваться этим правилом.

Организация переходит на ЕНВД полностью

Методика восстановления. Если фирма переводит всю свою деятельность на ЕНВД, то ей нужно будет восстановить НДС по всей недвижимости.

В Письме ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462@ чиновники указали, что сумму НДС надо рассчитывать пропорционально остаточной стоимости здания на момент перехода (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Стоимость берется из бухгалтерского учета.

А вот льготный порядок, который позволяет восстанавливать НДС по недвижимости в течение 10 лет при полном переходе на ЕНВД, использоваться не должен. Это объясняется тем, что применять нормы п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ могут лишь те фирмы, которые являются плательщиками НДС. А организация, которая перешла на ЕНВД, НДС уже не платит.

Итак, для расчета НДС, подлежащего восстановлению, нужно использовать такую формулу:

НДСв = НДС x ОС : ПС,

где НДСв - сумма НДС, которую нужно восстановить; НДС - сумма "входного" налога по объекту недвижимости; ОС - остаточная стоимость здания; ПС - первоначальная стоимость здания.

Обратите особое внимание на подачу деклараций по НДС при переходе на ЕНВД.

Допустим, у организации налоговый период по НДС - квартал, а фирма переходит на уплату ЕНВД, когда он еще не закончился, например в июне. В этом случае за месяцы II квартала (апрель и май) нужно отчитываться ежемесячно. То есть за апрель декларацию нужно подать не позднее 20 мая, а за май - не позднее 20 июня. Это обусловлено тем, что уже с июня фирма плательщиком НДС не является, поэтому отчитаться за квартал не сможет.

Период восстановления. НДС надо восстановить в том налоговом периоде, который предшествует переходу на ЕНВД.

Пример 1. ООО "Космополит", которое занималось продажей автомобилей, с 1 июня 2006 г. стало оказывать услуги по ремонту и техническому обслуживанию машин. Такая деятельность решением местных властей переведена на ЕНВД. Следовательно, организация с 1 июня должна будет платить этот налог.

У фирмы на балансе числится здание склада, которое было приобретено в октябре 2004 г.

Его первоначальная стоимость - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

Остаточная стоимость по состоянию на 1 июня 2006 г. составила 1 890 000 руб.

НДС надо восстановить в мае 2006 г. пропорционально остаточной стоимости здания.

Остаточная стоимость составляет 94,5 процента (1 890 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100%) от первоначальной. В этой же доле надо восстановить НДС.

Сумма налога рассчитывается так:

360 000 руб. x 94,5% = 340 200 руб.

В мае 2006 г. бухгалтер сделает такую проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 340 200 руб. - отражен в составе прочих расходов восстановленный НДС.

Чтобы рассчитать НДС, бухгалтер может воспользоваться такой таблицей:

     
   ————T————————————T——————————————T——————————T———————T——————————T———————————————¬
   | N |Наименование|Первоначальная|Остаточная|  Доля |   Сумма  |   Сумма НДС,  |
   |п/п|  основного |  стоимость,  |стоимость,|(4):(3)|"входного"|   подлежащая  |
   |   |  средства  |     руб.     |   руб.   |       | НДС, руб.|восстановлению,|
   |   |            |              |          |       |          | руб. (6) x (5)|
   +———+————————————+——————————————+——————————+———————+——————————+———————————————+
   | 1 |      2     |       3      |     4    |   5   |    6     |       7       |
   +———+————————————+——————————————+——————————+———————+——————————+———————————————+
   | 1 |Здание      |   2 000 000  | 1 890 000|  94,5 |  360 000 |    340 200    |
   |   |склада      |              |          |       |          |               |
   +———+————————————+——————————————+——————————+———————+——————————+———————————————+
   |   |Итого       |   2 000 000  | 1 890 000|       |  360 000 |    340 200    |
   L———+————————————+——————————————+——————————+———————+——————————+————————————————
   

Однако остается неразрешимая проблема. Представим ситуацию, когда организация после "вмененного" бизнеса решает вновь заняться деятельностью, облагаемой НДС. В этом случае было бы справедливо принять восстановленный налог обратно к вычету. Но этого Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому принять НДС к вычету второй раз нельзя.

Организация переводит на ЕНВД часть деятельности

Методика восстановления. По тем постройкам, которые используются в деятельности, облагаемой и НДС, и ЕНВД, восстанавливать НДС нужно по частям в соответствии с порядком, который прописан в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Всего Кодекс отводит на такое восстановление 10 лет, считая с года, когда объект ввели в эксплуатацию. При этом ежегодная сумма налога, которую нужно восстановить, рассчитывается исходя из 1/10 части "входного" НДС по такой формуле:

НДСв = НДС : 10 x В1 : В,

где НДСв - сумма НДС, которую нужно восстановить в конце года; НДС - общая сумма налога по объекту недвижимости; В1 - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД; В - общая выручка за год.

Примечание. Перечень видов деятельности, которые переводятся на ЕНВД, приведен в п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ.

Но задним числом ничего восстанавливать не нужно. Поясним.

Допустим, перед тем как перейти на "вмененку", компания эксплуатировала здание в течение двух лет. Это значит, что, начав платить ЕНВД, восстанавливать НДС нужно в течение восьми последующих лет.

Отметим, что по полностью самортизированным зданиям и по объектам, которые фирма эксплуатирует 15 и более лет, НДС не восстанавливается. Так сказано в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Но фактически получается, что восстанавливать налог не нужно, если здание прослужило больше 10 лет.

Период восстановления. НДС нужно восстановить в последнем налоговом периоде, то есть в IV квартале или в декабре.

Пример 2. ООО "Мадагаскар" занимается оптовой продажей оргтехники, но с 1 мая 2006 г. в здании администрации открыт магазин площадью 120 кв. м, где ведется розничная торговля.

Этот вид деятельности переведен на ЕНВД. А значит, НДС по зданию нужно восстановить.

Здание приобретено в феврале 2005 г. Это значит, что восстанавливать налог фирма будет в течение 9 лет начиная с 2006 г.

Первоначальная стоимость составляет 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.

Общий доход ООО "Мадагаскар" за 2006 г. составил 66 500 000 руб., выручка от розничной продажи - 7 890 000 руб. Налоговый период для фирмы - месяц.

Для начала рассчитаем долю, которую составляет выручка от розничной торговли в общем доходе. Она равна 11,86 процента (7 890 000 руб. / 66 500 000 руб. x 100%).

НДС в размере 10 674 руб. (900 000 руб. : 10 x 11,86%) нужно восстановить в декабре 2006 г.

Вот расчетная таблица:

     
   ————T—————————————T——————————T——————————T—————————T——————T—————————T———————————————¬
   | N | Наименование|   Сумма  |1/10 часть| Выручка | Общий|   Доля  |   Сумма НДС,  |
   |п/п|  основного  |"входного"|   суммы  |    от   | доход| выручки |   подлежащая  |
   |   |   средства  |  НДС по  |"входного"|розничной|  за  |    от   |восстановлению,|
   |   |             | объекту, | НДС, руб.| продажи | год, |розничной| руб. (4) x (7)|
   |   |             |   руб.   |  (3):10  | за год, | тыс. | торговли|               |
   |   |             |          |          |тыс. руб.| руб. | в общем |               |
   |   |             |          |          |         |      |  объеме |               |
   |   |             |          |          |         |      |(5):(6) x|               |
   |   |             |          |          |         |      |   100%  |               |
   +———+—————————————+——————————+——————————+—————————+——————+—————————+———————————————+
   | 1 |      2      |     3    |     4    |    5    |   6  |    7    |       8       |
   +———+—————————————+——————————+——————————+—————————+——————+—————————+———————————————+
   | 1 |Здание       |  900 000 |  90 000  |  7 890  |66 500|  11,86  |     10 674    |
   |   |администрации|          |          |         |      |         |               |
   +———+—————————————+——————————+——————————+—————————+——————+—————————+———————————————+
   |   |Итого        |  900 000 |          |  7 890  |66 500|         |     10 674    |
   L———+—————————————+——————————+——————————+—————————+——————+—————————+————————————————
   

Восстановление НДС по прочему имуществу

Помимо "входного" НДС по недвижимости фирмам нужно восстановить налог по остальным основным средствам и материалам. И порядок восстановления здесь иной.

Организация переходит на ЕНВД полностью

Методика восстановления. По основным средствам налог, подлежащий восстановлению, нужно определить пропорционально остаточной стоимости основного средства на дату смены режима. Для расчета бухгалтеру будет удобно воспользоваться таблицей, приведенной на странице 44.

А вот НДС по товарам и материалам, которые были приобретены до перехода на "вмененку", а будут проданы или использованы уже в ходе новой деятельности, нужно восстановить в полной сумме.

Период восстановления. НДС по основным средствам, товарам и материалам нужно восстановить в том налоговом периоде, который предшествует переходу на уплату единого налога (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Организация переводит на ЕНВД часть деятельности

Методика восстановления. Как восстановить НДС по основным средствам, чиновники ФНС России разъяснили в Письме N ШТ-6-03/462@.

Сумму НДС надо определить пропорционально выручке (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ):

НДСв = НДС x В1 : В,

где НДСв - сумма НДС, которую нужно восстановить; НДС - сумма НДС по основным средствам, которые используются в деятельности, облагаемой ЕНВД; В1 - выручка от вмененной деятельности за первый месяц (квартал) с момента перехода на ЕНВД; В - общая выручка за первый месяц (квартал).

А вот как рассчитать НДС, подлежащий восстановлению, по товарам и материалам, которые будут использованы в деятельности, облагаемой НДС и ЕНВД, в Письме N ШТ-6-03/462@ не сказано.

Однако в ФНС России нам разъяснили, что в этом случае определить НДС можно так же, как и по основным средствам. Это нам подтвердила Сергеева Светлана Васильевна, советник налоговой службы РФ III ранга.

Примечание. Если доля себестоимости продукции на ЕНВД не превышает 5 процентов

При восстановлении НДС по основным средствам и материалам возникает такой вопрос. Нужно ли восстанавливать налог, если доля себестоимости продукции, которую продают в рамках "вмененной" деятельности, не превышает 5 процентов? Чиновники считают, что делать это надо.

Комментирует Сергеева Светлана Васильевна, советник налоговой службы РФ III ранга:

- НДС при переходе на другой режим нужно восстанавливать в любом случае. Даже если себестоимость продукции, которую продают в рамках "вмененной" деятельности, не превышает 5 процентов. То есть здесь ограничение, прописанное в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, не действует.

Дело в том, что если фирма платит ЕНВД, то она не является плательщиком НДС. А лимитом в 5 процентов могут руководствоваться только те организации, которые применяют гл. 21 Налогового кодекса РФ. Понятно, что на "вмененщиков" она не распространяется. На это также указали специалисты Минфина России в Письме от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143.

На наш взгляд, такая позиция справедлива. Ведь в Письме N ШТ-6-03/462@ чиновники указали, что фирмы, которые частично перешли на ЕНВД, при расчете НДС должны использовать пропорцию из п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. То есть они могут применять нормы, которые распространяются только на плательщиков НДС.

В таком случае ничто не мешает им применять весь п. 4 ст. 170.

Однако свою позицию фирмам придется отстаивать в суде. А так как на настоящий момент арбитражная практика по этой проблеме не сложилась, спор с налоговиками достаточно рискован.

Период восстановления. По объектам, которые одновременно используются во всех видах деятельности, налог на добавленную стоимость надо восстановить в первом месяце или квартале (берется налоговый период по НДС), когда фирма начала вести новую деятельность.

Пример 3. ООО "Аквариум" занимается оптовой торговлей. 1 июня 2006 г. фирма открыла розничный магазин площадью 100 кв. м.

Такая деятельность решением органов местного самоуправления переведена на ЕНВД.

Основные средства, которые находятся в бухгалтерии, используются в обоих видах деятельности.

"Входной" НДС по состоянию на 1 июня 2006 г. по объектам составил:

- системный блок - 5200 руб.;

- принтер - 2600 руб.;

- сканер - 4800 руб.

В мае ООО "Аквариум" приобрело 1000 бутылок минеральной воды на общую сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), из которых в июне часть была продана через розничный магазин, а часть - через оптовый.

Налоговый период по НДС - месяц.

Общая выручка за июнь 2006 г. (без учета НДС) составила 522 000 руб., в том числе от розничной торговли - 89 000 руб. Для расчета НДС воспользуемся таблицей.

     
   ————T————————————T——————————T————————T—————————T———————T———————————————¬
   | N |Наименование|   Сумма  |Выручка,| Выручка |  Доля |   Сумма НДС,  |
   |п/п|   объекта  |"входного"|  руб.  |    от   |(5):(4)|   подлежащая  |
   |   |            | НДС, руб.|        |розничной|       |восстановлению,|
   |   |            |          |        |торговли,|       | руб. (3) x (6)|
   |   |            |          |        |   руб.  |       |               |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   | 1 |      2     |     3    |    4   |    5    |   6   |       7       |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   | 1 |Системный   |   5 200  | 522 000|  89 000 | 17,05 |     886,6     |
   |   |блок        |          |        |         |       |               |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   | 2 |Принтер     |   2 600  | 522 000|  89 000 | 17,05 |     443,3     |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   | 3 |Сканер      |   4 800  | 522 000|  89 000 | 17,05 |     818,4     |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   | 4 |Минеральная |   5 400  | 522 000|  89 000 | 17,05 |     920,7     |
   |   |вода        |          |        |         |       |               |
   +———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+———————————————+
   |   |Итого       |  18 000  | 522 000|  89 000 |       |   3 069       |
   L———+————————————+——————————+————————+—————————+———————+————————————————
   

Сумма НДС, восстановленная бухгалтером в июне 2006 г., - 3069 руб.

В.С.Леви

Руководитель налоговой практики

Energy Consulting

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——