"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

АПТЕКИ И ЕНВД: АНАЛИЗ НА СОВМЕСТИМОСТЬ

(Окончание. Начало см. "Единый налог на вмененный доход:

бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2)

В первой части статьи был достаточно подробно рассмотрен вопрос о порядке налогообложения деятельности аптечных учреждений. Однако с момента выхода второго номера журнала по данному вопросу контролирующие органы выпустили несколько новых разъяснений.

Для того чтобы понять порядок налогообложения деятельности аптек и аптечных учреждений, необходимо ознакомиться с Письмами Минфина России N 03-11-04/3/85 <1>, N 03-11-04/3/123 <2>, от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, а также с Письмом ФНС России N 22-1-14/22@ <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-11-04/3/85 "О применении гл. 26.3 НК РФ в отношении аптечных учреждений, осуществляющих розничную торговлю лекарственными средствами собственного изготовления".

<2> Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123 "О применении положений главы 26.3 НК РФ в отношении аптечных учреждений, осуществляющих розничную торговлю лекарственными средствами".

<3> Письмо ФНС России от 11.01.2006 N 22-1-14/22@ "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности".

В Письме Минфина России N 03-11-04/3/85 рассматривается вопрос о порядке налогообложения деятельности аптек в части продажи самостоятельно изготовленных лекарственных средств, но ответы даны по более широкому спектру вопросов. По мнению Минфина России:

1) реализация готовых лекарственных средств покупателям по договорам розничной купли-продажи независимо от статуса покупателей (физические или юридические лица) и формы оплаты товаров (наличный или безналичный расчет) относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД;

2) реализация лекарственных средств собственного изготовления к розничной торговле не относится и ЕНВД не облагается;

3) реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет бюджетных средств, подлежит обложению ЕНВД;

4) реализация населению лекарств с оплатой их стоимости в полной сумме за счет бюджетных средств ЕНВД не облагается.

Выводы Минфина в отношении продаж готовых лекарств и лекарств, оплачиваемых за счет бюджетных средств, согласуются с ранее выпущенными им Письмами от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18 и от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7. Но если после выхода Письма Минфина России N 03-11-04/3/18 появилась надежда, что точка зрения по вопросу отпуска лекарств по бесплатным рецептам изменится, то его же Письма N 03-11-04/3/85, N 03-11-04/3/1 ее отнимают и закрепляют позицию, изложенную в Письме Минфина России N 03-11-04/3/7. Здесь нужно обратить внимание на то, что финансовое ведомство разделяет ситуацию, когда оплата "бесплатных" рецептов происходит за счет средств бюджета (данная продажа лекарственных средств не подлежит обложению ЕНВД), и ситуацию, когда оплата производится уполномоченной фармацевтической организацией по договору об оказании ей соответствующих услуг (в рамках комиссионных или агентских договоров, по которым агент выступает от своего имени). В последнем случае оно считает, что применение агентом или комиссионером режима ЕНВД обоснованно. Подход довольно странный, ведь в любом случае товар предназначается для личного потребления физическими лицами и никак не связан с использованием в предпринимательской деятельности, а значит, основной признак договора розничной купли-продажи, определенный ст. 492 ГК РФ, присутствует.

Позиция в отношении невозможности применения режима ЕНВД аптеками и аптечными учреждениями в части продаж лекарственных средств собственного изготовления озвучена впервые и весьма неожиданная. Свой подход Минфин России объясняет изменением в определении розничной торговли, установленном ст. 346.27 НК РФ. Напомню, что речь идет о дополнении его фразой, что к розничной торговле не относится продажа продукции собственного изготовления. По мнению автора, данная оговорка не меняет ситуации, так как контролирующими органами и ранее применялась позиция, согласно которой продажа продукции собственного изготовления - способ получения дохода от производственной деятельности, а не торговля. Правомерность такого подхода подтверждена арбитражной практикой <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> См. статью А.И. Полагаева "Аптеки и ЕНВД: анализ на совместимость" (журнал "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2).

Однако в соответствии с ОКВЭД <5> продажа аптеками самостоятельно изготовленных лекарственных средств отнесена к коду 52.31 "Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами". Именно на этот Классификатор нужно ссылаться при определении вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком. К тому же в силу Постановления Правительства РФ N 439 <6> налогоплательщики при государственной регистрации должны указывать в заявлениях сведения о видах экономической деятельности в соответствии с ОКВЭД. Однако данный факт Минфин игнорирует. Но будет ли он так же проигнорирован арбитражными судами? По мнению автора, вряд ли.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

<6> Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

В Письме Минфина России N 03-11-04/3/123 даны разъяснения о возможности отнесения к розничной торговле предпринимательской деятельности, связанной с поставками через аптечную сеть отдельным категориям учреждений товаров в пределах аптечного ассортимента по накладным и по безналичному расчету. Точка зрения Минфина такова: предпринимательская деятельность по поставке медикаментов, изделий медицинского назначения, дезинфицирующих средств в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т.д., с отгрузкой данного товара по накладным и оплатой его безналичным путем, не может рассматриваться в качестве розничной торговли и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Данный вывод сделан на основании норм НК и ГК РФ, а также Федерального закона N 129-ФЗ <7> и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <8>. Основной довод - если организация выписала накладную, то на ее основании в соответствии с вышеуказанными Методическими указаниями выставляется счет-фактура, которую впоследствии необходимо зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур, и организация обязана вести книгу продаж. Иными словами, чиновники утверждают, что если отпустил товар по накладной, то заплати НДС. По мнению автора, подход весьма спорный, так как ничего подобного в гл. 21 НК РФ не прописано. Но такая точка зрения соотносится с более ранними разъяснениями министерства (Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/3). А если одни и те же доводы неоднократно используются в письменных разъяснениях, значит, позиция по вопросу сформировалась, и оспаривать ее нужно в суде.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<8> Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В Письме ФНС России N 22-1-14/22@ налоговики излагают свое мнение по рассмотренным Минфином вопросам. Как считает налоговая служба, с учетом изменений, произошедших в гл. 26.3 НК РФ с 01.01.2006, деятельность аптек и аптечных учреждений признается розничной торговлей и подлежит обложению ЕНВД в части доходов, получаемых:

1) от реализации населению готовых лекарственных препаратов, а также иных имеющихся в ассортименте товаров, на основе договоров розничной купли-продажи независимо от формы их оплаты (наличная, безналичная, смешанная). При этом отпуск населению препаратов по бесплатным рецептам приравнивается к безналичной оплате и также подлежит налогообложению ЕНВД;

2) от реализации медикаментов юридическим лицам, включая учреждения социального назначения (детские сады, школы, профилактории, дома престарелых), приобретающие товары для обеспечения деятельности данных организаций, но не для предпринимательской деятельности.

Деятельность аптек и аптечных учреждений, по мнению ФНС, не признается розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД в части доходов, получаемых:

1) от реализации готовых и изготовленных лекарственных препаратов на основе договоров поставки;

2) от реализации изготовленных лекарственных препаратов на основе договоров розничной купли-продажи.

Как видно, в отличие от Минфина, налоговая служба не видит проблемы в отнесении к розничной торговле отпуска лекарств по бесплатным рецептам, но поддерживает Минфин в части продаж самостоятельно изготовленных аптеками лекарственных препаратов. В части отпуска товаров учреждениям налоговики занимают более либеральную для налогоплательщиков позицию и не ставят в зависимость вид деятельности и выдачу накладной.

Таким образом, на сегодняшний день из разъяснений Минфин России следует, что для аптек и аптечных учреждений есть две новости, и обе плохие. Не облагается ЕНВД:

- продажа лекарственных препаратов собственного изготовления;

- отпуск лекарственных препаратов по бесплатным рецептам.

А.И.Полагаев

Эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——