"Ваш бюджетный учет", 2006, N 6

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

Трудно представить бухгалтера, который не сталкивается с вопросами исчисления единого социального налога. В этой статье мы расскажем о том, что изменилось в законодательстве по ЕСН.

Действующая редакция гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ включила в себя изменения, внесенные:

- Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления";

- Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 70-ФЗ);

- Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в федеральный закон Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации и Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Они вступили в действие с 1 января 2005 г.;

- Федеральным законом от 6 декабря 2005 г. N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 158-ФЗ) внесены изменения, согласно которым при сохранении общей ставки по ЕСН в размере 26% снижена ставка по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации на 0,3 пункта (с 3,2% до 2,9%), но одновременно увеличена ставка по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на 0,3 пункта (с 0,8% до 1,1%).

Указанные изменения действуют с 1 января 2006 г.

Элементы единого социального налога

Прежде всего необходимо отметить, что плательщики единого социального налога подразделены на две категории. Первая - это лица, производящие выплаты в пользу физических лиц и уплачивающие ЕСН с данных выплат. Ко второй категории отнесены индивидуальные предприниматели и адвокаты, исчисляющие и уплачивающие ЕСН с доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности. Для каждой категории налогоплательщиков по-разному определены порядок исчисления и уплаты налога.

Рассмотрим новый порядок исчисления и уплаты единого социального налога налогоплательщиками - работодателями, а также обратим внимание на самые существенные изменения.

Объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей являются выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по:

- трудовым договорам;

- гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям);

- авторским договорам.

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала налогового периода по истечении каждого месяца.

Важная особенность. Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ начисленные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются объектом налогообложения ЕСН.

Однако организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, не могут использовать положение п. 3 ст. 236 НК РФ при налогообложении ЕСН. То есть эта норма не может применяться бюджетными организациями в части их основной деятельности, которая не связана с получением прибыли (дохода).

Напомним, что в случае, когда бюджетная организация наряду с основной осуществляет также и деятельность, приносящую доход, она должна вести отдельный учет доходов и расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Обратите внимание, если ст. 252 НК РФ предусмотрено включение какой-либо выплаты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик не вправе самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно не включить такую выплату в налоговую базу по ЕСН он также не может.

Порядок расчета налоговой базы по ЕСН, установленный в ст. 237 НК РФ, предписывает учитывать любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой выплаты были произведены. Указаны такие формы, как полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования.

При этом с 1 января 2005 г. выплаты, осуществляемые в пользу членов семьи работника, не облагаются ЕСН. Таким образом, федеральное законодательство четко установило, что в основе расчета ЕСН должны быть либо трудовые, либо гражданско-правовые отношения (по вышеуказанному перечню договоров).

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются по их стоимости на день выплаты, исходя из рыночных цен (тарифов), включая НДС и акцизы. А в случае государственного регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) при расчете налоговой базы учитывается государственная регулируемая розничная цена.

Известно, что бюджетные учреждения, кроме общего режима налогообложения, могут применять два специальных режима: единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

У организаций, применяющих общий налоговый режим, показатели налоговой базы по ЕСН в части федерального бюджета и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) равны. Это следует из п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

А вот у налогоплательщиков, которые одновременно применяют ЕНВД и общий режим налогообложения, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов на ОПС. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, которые участвуют в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В этом случае могут возникнуть сложности при определении налоговой базы по работникам, которые участвуют в видах деятельности, облагаемых по общему и специальному налоговому режиму. Если с помощью прямого счета выделить суммы выплат, начисленные работникам по каждому виду деятельности, нельзя, то для целей исчисления ЕСН сумму таких выплат возможно определить пропорционально выручке, полученной от видов деятельности, облагаемых по общему налоговому режиму, в общем объеме выручки организации. Такой расчет нужно производить ежемесячно.

Перечень выплат, не подлежащих обложению ЕСН

В соответствии со ст. 238 НК РФ ряд выплат не подлежит налогообложению. Перечень этих выплат достаточно широкий.

Не облагаемые ЕСН суммы можно разделить на несколько категорий или видов:

- государственные пособия, в т.ч. пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

- все виды компенсационных выплат;

- материальная помощь, оказываемая в связи с чрезвычайными обстоятельствами;

- суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые гражданам, направленным на работу за границу бюджетными организациями;

- суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников;

- стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

- стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников.

Остановимся на некоторых из них более подробно.

По смыслу пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются государственные пособия, выплата которых производится на основании федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации, актов городских и районных собраний депутатов (городских, районных дум) и т.д. То есть установленные представительными органами власти и местного самоуправления. Однако пособия, устанавливаемые решениями исполнительных органов, глав субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, от обложения ЕСН не освобождаются.

Условия, при которых суммы компенсационных выплат не включаются в налоговую базу по ЕСН, перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Напомним их.

Во-первых, необходимо наличие обстоятельств, в связи с которыми выплачивается компенсация (перечень этих обстоятельств указан в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Во-вторых, компенсационная выплата должна соответствовать понятию "компенсация", приведенному в ст. 164 Трудового кодекса. Это возмещение расходов, понесенных работником при выполнении им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В-третьих, нормы компенсационных выплат должны быть установлены федеральным законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации).

Расходы, по которым нормы в законодательном порядке не установлены, не подлежат налогообложению ЕСН в размерах, определенных соглашением сторон трудового договора, если такие расходы экономически обоснованны и произведены в целях служебной (трудовой) деятельности. Указанные расходы не облагаются ЕСН, поскольку относятся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

При этом организация должна иметь оправдательные документы (или их заверенные копии). Например, подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также расходы, понесенные им при использовании такого имущества в производственных целях. Только тогда суммы компенсации можно не включать в налоговую базу по ЕСН.

Нередко возникает вопрос: можно ли не включать в налоговую базу по ЕСН суммы, выплаченные в виде компенсаций расходов на командировки. Речь, в частности, идет о суточных, которые выплачены сверх норм, утвержденных Постановлениями Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", а также Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

Сразу оговоримся, что указанные выплаты облагаются ЕСН с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Суточные, выплаченные сверх норм, утвержденных Правительством РФ, относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Следовательно, суммы сверхнормативных суточных в рамках деятельности, приносящей доход, у бюджетных учреждений не подлежат налогообложению согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму суточных свыше норм, установленных Правительством РФ, должны включать в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Из действовавшего до 1 января 2005 г. перечня выплат, не подлежащих обложению ЕСН, исключены выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза. При этом должно выполняться условие, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Формально эти выплаты производились и производятся за счет средств, не принадлежащих организации. Тем не менее, налог на указанные суммы начислять придется, и организация, производящая выплаты, будет фактически выполнять роль налогового агента.

Кроме того, до 2005 г. ст. 238 НК РФ регламентировалось освобождение от ЕСН следующих выплат работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов:

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Размер данных видов выплат был ограничен суммой в 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из перечисленных оснований.

Следует иметь в виду, что с 1 января 2005 г. п. 2 ст. 238 НК РФ утратил силу. Но одновременно в п. 1 этой статьи добавлен пп. 15, устанавливающий, что не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников, организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Таким образом, суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту, инвалидам) и членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных лечащим врачом, теперь облагается ЕСН на общих основаниях.

В части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ с 2005 г., освобождаются от обложения ЕСН только вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым и авторским договорам. Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, теперь включаются в налоговую базу и в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ.

Показатели налоговой базы по ЕСН в части фондов обязательного медицинского страхования равны и соответствуют показателю налоговой базы, с которой исчисляется ЕСН в федеральный бюджет.

Налоговые льготы

Глава 24 НК РФ установила налоговые льготы для определенных категорий налогоплательщиков.

Обратите внимание, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются только на ЕСН. При уплате страховых взносов на ОПС аналогичные льготы Законом N 167-ФЗ не установлены.

Так, от уплаты ЕСН освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III групп.

В действовавшей до 1 января 2005 г. редакции пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ было необходимо, чтобы физические лица, получившие выплаты от налогоплательщика, отнесенные к названной категории, являлись работниками данной организации. В новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 239 данное условие исключено, а льгота распространяется на выплаты и вознаграждения, не превышающие в течение налогового периода, т.е. календарного года, 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III групп. Таким образом, эта льгота применяется и к тем инвалидам, которые работают по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам.

При этом факт установления инвалидности должен быть подтвержден документом учреждения медико-социальной экспертизы;

2) следующие категории налогоплательщиков с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

- общественные организации инвалидов (в т.ч. созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются вышеназванные общественные организации инвалидов.

В связи с этим интересна ситуация, которая была рассмотрена в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (п. 7). В арбитражный суд обратился налоговый орган, проверивший правильность исчисления уплаты налога образовательным учреждением. Организация сочла, что она освобождена от уплаты ЕСН, т.к. вправе применить налоговую льготу, предусмотренную пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ. Ее доводы следующие:

- организационно-правовая форма юридического лица - учреждение;

- учреждение создано для образовательных целей.

По мнению проверенной организации, в абз. 4 указанного подпункта образовательные учреждения перечислены отдельно от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов. То есть условие "по собственнику" на них не распространяется. Решающий фактор для применения льготы - организационно-правовая форма юридического лица и цель его деятельности.

Налоговый орган по-иному прочитал это положение: для применения льготы данное образовательное учреждение должно отвечать еще одному требованию - единственным собственником имущества должна быть общественная организация инвалидов. Арбитражный суд также счел, что льгота дается при соблюдении одновременно трех требований:

- создание организации в форме учреждения;

- создание для достижения социальных целей (в т.ч. образовательных) или для оказания правовой помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- единственным собственником является общественная организация инвалидов.

Заявление налогового органа о взыскании с учреждения суммы единого социального налога было поддержано арбитражным судом.

Льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством подакцизных товаров, полезных ископаемых, а также ряда иных товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ.

В предыдущей редакции ст. 239 НК РФ организации, относящиеся к одной из перечисленных категорий, были освобождены от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника. Данная льгота, как и предыдущая, регламентировала освобождение от налога только выплаты работникам перечисленных категорий организаций. Новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ отменила данное ограничение.

Кроме того, до 2005 г. освобождались от уплаты ЕСН российские фонды поддержки образования и науки. Указанные фонды не начисляли налог на суммы выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. С 1 января 2005 г. пп. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ, регламентирующий данную льготу, утратил силу.

Обратите внимание, в соответствии с п. 2 ст. 245 НК РФ освобождены от уплаты единого социального налога отдельные федеральные органы исполнительной власти и ведомства.

В частности, это федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области обороны, а также в составе которых проходят военную службу военнослужащие, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, - Государственная противопожарная служба Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий и другие.

Ставки ЕСН и порядок их применения

Особенность исчисления единого социального налога состоит в применении регрессивной шкалы ставок, предусматривающей уменьшение ставки налога при увеличении налоговой базы.

Статьей 241 НК РФ установлены четыре шкалы для нескольких категорий налогоплательщиков:

- две шкалы - для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам. Причем одна для всех налогоплательщиков, а вторая - только для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- шкала для индивидуальных предпринимателей для расчета ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- шкала для адвокатов для исчисления ЕСН с доходов, полученных от занятия профессиональной деятельностью.

До 2005 г. для плательщиков налога, производящих выплаты физическим лицам, ст. 241 НК РФ были установлены ограничения применения регрессивной шкалы ставок в зависимости от предельной величины налоговой базы в среднем на одно физическое лицо. Так, в соответствии с п. 2 ст. 241, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог уплачивался по максимальной ставке независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Отметим, что порядок соблюдения данного условия, включающий расчет показателя средней величины налоговой базы на одно физическое лицо, был сформулирован довольно неясно. Однако Федеральный закон N 70-ФЗ устранил действие данного ограничения, поскольку с 1 января 2005 г. п. 2 ст. 241 НК РФ утратил силу, а вместе с ним и условие, которое было установлено данным пунктом.

Новой шкалой, применяемой налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, предусмотрено только три интервала налоговой базы физического лица и, соответственно, три уровня ставок налога. Изменилась и величина ставок. При этом ставки налога приведены с разбивкой по отдельным получателям налога - федеральный бюджет, ФСС РФ, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования.

Пример. Налоговая база для исчисления ЕСН за 2005 г. одного из работников бюджетного учреждения составила 292 000 руб. Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, применив регрессивные ставки ЕСН. Предположим, что расходы на цели государственного социального страхования налогоплательщиком не производились.

Общая сумма исчисленного налога составит 74 000 руб. (72 800 руб. + 12 000 руб. (292 000 руб. - 280 000 руб.) х 10%), в т.ч.:

в федеральный бюджет - 56 948 руб. (56 000 руб. + 12 000 руб. (292 000 руб. - 280 000 руб.) х 7,9%);

в ФСС РФ - 8240 руб. (8120 руб. + 12 000 руб. (292 000 руб. - 280 000 руб.) х 1%);

в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 3152 руб. (3080 руб. + 12 000 руб. (292 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,6%);

в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 5660 руб. (5600 руб. + 12 000 руб. (292 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,5%).

Обратите внимание, с 1 января 2006 г., в связи с вступлением в силу Закона N 158-ФЗ, уменьшена доля Фонда социального страхования Российской Федерации и, соответственно, увеличена доля Федерального фонда обязательного медицинского страхования в общей сумме ЕСН.

Для сравнения приведем ранее действовавшее и новое распределение в следующих таблицах (1 и 2).

Таблица 1

Сравнение ставок ЕСН для налогоплательщиков,

производящих выплаты физическим лицам

     
   ———————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |Налоговая база|          2005 г.          |          2006 г.          |
   |   на каждое  +—————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |  физическое  |     Фонд    | Федеральный |     Фонд    | Федеральный |
   |     лицо     | социального |     фонд    | социального |     фонд    |
   |  нарастающим | страхования |обязательного| страхования |обязательного|
   |   итогом с   |  Российской | медицинского|  Российской | медицинского|
   |  начала года |  Федерации  | страхования |  Федерации  | страхования |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |До 280 000    |    3,2%     |    0,8%     |    2,9%     |    1,1%     |
   |руб.          |             |             |             |             |
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |От 280 001 до | 8 960 руб. +| 2 240 руб. +| 8 120 руб. +| 3 080 руб. +|
   |600 000 руб.  |1,1% с суммы,|0,5% с суммы,| 1% с суммы, |0,6% с суммы,|
   |              | превышающей | превышающей | превышающей | превышающей |
   |              | 280 000 руб.| 280 000 руб.| 280 000 руб.| 280 000 руб.|
   +——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Свыше 600 000 | 12 480 руб. |  3 840 руб. | 11 320 руб. |  5 000 руб. |
   |руб.          |             |             |             |             |
   L——————————————+—————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Таблица 2

Изменения ставок по ЕСН в 2006 г. по сравнению с 2005 г.

     
   —————————————————————————————T———————T———————T———————————————————¬
   |        Показатели          |2005 г.|2006 г.|    Отклонение     |
   |                            |       |       |  (гр. 2 — гр. 1)  |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |             А              |   1   |   2   |         3         |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |ЕСН и страховые взносы на   | 26,0% | 26,0% |         —         |
   |обязательное пенсионное     |       |       |                   |
   |страхование                 |       |       |                   |
   |В т.ч.:                     |       |       |                   |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |ЕСН, зачисляемый в          |   6%  |   6%  |         —         |
   |федеральный бюджет          |       |       |                   |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |Страховые взносы на         |  14%  |  14%  |         —         |
   |обязательное пенсионное     |       |       |                   |
   |страхование                 |       |       |                   |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |ЕСН, зачисляемый в Фонд     |  3,2% |  2,9% |        —0,3       |
   |социального страхования     |       |       |                   |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |ЕСН, зачисляемый в          |  0,8% |  1,1% |        +0,3       |
   |Федеральный фонд            |       |       |                   |
   |обязательного медицинского  |       |       |                   |
   |страхования                 |       |       |                   |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————————————————+
   |ЕСН, зачисляемый в          |  2,0% |  2,0% |         —         |
   |территориальный фонд        |       |       |                   |
   |обязательного медицинского  |       |       |                   |
   |страхования                 |       |       |                   |
   L————————————————————————————+———————+———————+————————————————————
   

Порядок исчисления и уплаты налога

Для налогоплательщиков-работодателей дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, которому осуществляются выплаты).

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Таким образом, сумма начисленных страховых взносов по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии является налоговым вычетом по ЕСН в федеральный бюджет.

При этом следует иметь в виду, что размер налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Напомним, что налогоплательщики, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой по общему налоговому режиму, осуществляют деятельность, облагаемую ЕНВД, применяют налоговый вычет только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Страховые взносы на ОПС, начисленные по деятельности, облагаемой ЕНВД, в качестве налогового вычета при определении ЕСН в федеральный бюджет не учитываются.

Обратите внимание на суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на ОПС за отчетный период. На основании абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ положительная разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов признается занижением ЕСН в федеральный бюджет.

Обнаружив при проверке такую разницу, налоговый орган имеет право доначислить ЕСН в федеральный бюджет, на возникшую недоимку будут начислены пени.

Во избежание подобной ситуации страховые взносы на ОПС следует уплачивать в Пенсионный фонд в полной сумме.

Пример. Выплаты бюджетного учреждения в пользу физических лиц в июне 2005 г. составили 200 000 руб. ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%). Организация начислила страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 28 000 руб. (200 000 руб. х 14%). Налоговые льготы у организации отсутствуют. Следовательно, ЕСН к уплате в федеральный бюджет с учетом налогового вычета составит 12 000 руб. (40 000 руб. - 28 000 руб.).

Заработная плата в организации выплачивается 5 июля. Страховые взносы на ОПС в Пенсионный фонд должны быть перечислены в тот же срок, но не позднее 15 июля.

Учреждением 15 июля перечислен ЕСН в федеральный бюджет с учетом налогового вычета в сумме 12 000 руб. Страховые взносы на ОПС организация не уплатила. На сумму недоимки по страховым взносам пени начисляются с 16 июля исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России (13%). Процентная ставка пеней за один день просрочки - 0,0433% (13% : 300).

При проверке отчетности учреждения за полугодие налоговым органом установлена неуплата страховых взносов на ОПС в сумме 28 000 руб. Согласно абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ по результатам камеральной проверки организации доначислен ЕСН в сумме 28 000 руб.

Таким образом, учреждению будут начислены пени на недоимку по ЕСН в сумме 28 000 руб. и по страховым взносам на ОПС на эту же сумму.

Сумма, подлежащая уплате в ФСС РФ, уменьшается на сумму произведенных налогоплательщиками самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, совмещающие общий режим налогообложения и ЕНВД, должны иметь в виду, что расходы на цели обязательного социального страхования, расчет которых зависит от заработной платы работника, учитываются в сумме, исчисленной исходя из удельного веса выручки, полученной от деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму, в общей сумме выручки, полученной по всем видам деятельности. Речь идет о пособиях по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплате дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.

Если расходы на цели социального страхования не зависят от суммы заработной платы работника (пособия при рождении ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение и др.), они учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.

Порядок и сроки уплаты ЕСН

Уплата ЕСН производится налогоплательщиками отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России Приказом от 17 марта 2005 г. N 40н.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период авансовых платежей. Эта разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Минфином России Приказом от 31 января 2006 г. N 19н утверждена новая форма налоговой декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.

Налоговая декларация в соответствии с п. 7 ст. 243 НК РФ представляется в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Перечисление ЕСН обособленными подразделениями организаций

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога, а также обязанности по представлению налоговой декларации по ЕСН по месту своего нахождения.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой этого налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой ЕСН, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Обратите внимание на правильность расчета налоговой базы по ЕСН, если в отчетном периоде были случаи перехода работников из одного обособленного подразделения организации в другое.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате обособленным подразделением, в которое в течение отчетного периода перешел работник, определяется исходя из величины налоговой базы, которая относится к этому подразделению. Однако при расчете налога применяются ставки, соответствующие величине налоговой базы, накопленной в первом и втором обособленных подразделениях, в которых работнику начислялись выплаты.

Пример. За время работы в первом обособленном подразделении с января по июнь 2006 г. налоговая база по ЕСН у работника составила 180 000 руб. С 1 июля он работал во втором обособленном подразделении, где начисления по зарплате составили 200 000 руб.

Рассчитаем налоговую базу по ЕСН и сумму налога, подлежащую уплате по последнему месту работы данного сотрудника.

В первом обособленном подразделении сумма ЕСН в федеральный бюджет с налоговой базы 180 000 руб. составит 36 000 руб. (180 000 руб. х 20%).

Общая налоговая база по работнику за период с января по декабрь составила 380 000 руб. (180 000 руб. + 200 000 руб.), сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за 2005 г., равна 63 900 руб. (56 000 руб. + 7900 руб.), в т.ч.:

- 56 000 с суммы 280 000 руб.;

- 7900 руб. (100 000 руб. х 7,9%) с суммы 100 000 руб.

Сумма ЕСН в федеральный бюджет, которую должно уплатить второе обособленное подразделение, равна 27 900 руб. (63 900 руб. - 36 000 руб.), т.к. налог в размере 36 000 руб. уплачен подразделением, в котором сотрудник работал ранее.

Аналогичным образом рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования.

Е.И.Прокопенко

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——