"Бухгалтерия и банки", 2006, N 5

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДГОТОВКИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N N 3, 6, 8, 9, 12, 2006, N N 1, 3)

Изменения в стандартах и пересмотр учетной политики

В "Бухгалтерия и банки" N 3 мы начали разговор о необходимости внесения дополнений и изменений в учетную политику кредитных организаций в соответствии с МСФО из-за пересмотра в последнее время основных международных стандартов финансовой отчетности, в данной статье завершим рассмотрение изменений в стандартах, применяющихся при составлении информации по блоку основных средств в комплекте финансовой отчетности по МСФО. Наиболее интересными из таких стандартов, оставшимися за рамками предыдущих публикаций, являются МСФО 17 и МСФО 40. Эти стандарты устанавливают порядок отражения в отчетности операций с недвижимостью, приобретенной для получения дохода, не относящегося к основной деятельности, а также арендованного имущества.

Инвестиционная недвижимость и аренда

Стандарт МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость" <1> представляется одним из самых интересных среди "неглавных" стандартов, устанавливающих порядок раскрытия информации об основных средствах кредитных организаций. По сути, стандарт рассматривает недвижимость, которую кредитная организация использует не для своей основной деятельности или на административные цели, а для получения прочего дохода, например арендных платежей (п. 5 МСФО 40).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В оригинале стандарта - "Investment Property", что дословно означает "инвестиционная собственность", однако речь в стандарте идет исключительно об объектах недвижимости (земля либо здания), поэтому, на наш взгляд, издательство "Аскери" вполне обоснованно использует по тексту стандарта термин "инвестиционная недвижимость", хотя в ряде случаев заменяет его на "инвестиционное имущество" (см., например, п. п. 5 и 86 МСФО 40). Это вносит некоторую путаницу по причине того, что в русском языке "недвижимость" и "имущество" не являются синонимами. Однако отметим, что также и в английском языке термин "property" подразумевает не только здания и землю, поэтому некоторая путаница в терминологии, на наш взгляд, заложена уже в оригинальном тексте стандарта. - Примеч. авт.

Во избежание путаницы пересмотренный МСФО 40 приводит основные типы объектов, которые следует считать инвестиционной недвижимостью (п. 8 МСФО 40), а также те активы, которые не являются таковыми и поэтому рассматриваются другими стандартами (п. 9 МСФО 40). Наиболее типичным случаем для кредитных организаций из указанных в стандарте, пожалуй, является здание, в котором располагался филиал банка, закрытый из-за низкой рентабельности, но тем не менее банк определил, что выгоднее его не продать, а сдать в следующем отчетном периоде под офисы мелким арендаторам либо вложить средства и превратить его в полноценный бизнес-центр или иной коммерческий объект (п. 8 (d) и 9 (d) МСФО 40), либо здание уже в отчетном периоде функционирует в этом качестве (п. 8 (с) МСФО 40).

Прочие указанные в стандарте типы объектов в основном характерны для тех кредитных организаций, которые активно занимаются инвестиционной деятельностью (банков финансово-промышленных групп, инвестиционных банков и т.п.). Для основной же части кредитных организаций наиболее интересной, на наш взгляд, является возможность, предоставляемая стандартом в отношении классификации части объекта недвижимости в общую группу, а части - в группу инвестиционной недвижимости, поскольку довольно типичной является ситуация, когда, например, в здании, которым владеет банк, часть помещений сдается в аренду различным организациям. Эту часть стандарт позволяет классифицировать как инвестиционную недвижимость (п. 10 МСФО 40). Однако п. 11 МСФО 40 ограничивает эту возможность, если кредитная организация предоставляет услуг арендаторам гораздо больше, чем получает с них доходов по аренде, - в этом случае стандарт считает, что происходит основная деятельность и такая недвижимость должна быть включена в общую группу, подпадающую под действие МСФО 16, хотя, например, для кредитной организации в соответствии с российским законодательством это не является основной (банковской) деятельностью.

Для того чтобы финансовая отчетность кредитной организации по МСФО была объективна, а классификация объектов в различные группы происходила непредвзято, измененный стандарт обязывает установить в учетной политике по МСФО критерии для вынесения профессионального суждения о классификации объектов в группу инвестиционной недвижимости (п. 14 МСФО 40).

Пересмотренный стандарт теперь включает в группу инвестиционной собственности и недвижимость, которой кредитная организация владеет на правах операционной аренды (п. 6 МСФО 40), но не распространяется на инвестиционную недвижимость, которая предназначена для продажи (она рассматривается теперь новым IFRS 5 - п. 2 IFRS 5). Правда, в случае, если кредитная организация захочет признать в финансовой отчетности по МСФО некий объект недвижимости, полученный по договору операционной аренды, в качестве "инвестиционной недвижимости", это будет возможно, только если для всей инвестиционной недвижимости используется метод признания по справедливой стоимости (п. 6 МСФО 40). При этом МСФО 40 не распространяется на первоначальную оценку инвестиционной недвижимости по договору финансовой аренды (п. 6 МСФО 40) - данная оценка производится в соответствии с МСФО 17 (п. 19 МСФО 17).

Таким образом, своеобразной "ценой" за возможность выведения части арендованной недвижимости из-под действия стандартов МСФО 16 и МСФО 17, с тем чтобы отразить ее в отчетности с использованием МСФО 40, является применение в учетной политике по МСФО модели признания по справедливой стоимости для всех видов инвестиционной собственности. Очевидно, что в случае, если конъюнктура рынка недвижимости благоприятна, это может весьма положительно сказаться на результатах финансовой отчетности в текущем периоде, однако в предыдущих публикациях <2> мы уже отмечали, что международные стандарты не приветствуют частое изменение учетной политики (в особенности, МСФО 8).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Поэтому учетная политика в отношении инвестиционной недвижимости требует внимательного подхода и должна основываться на прогнозе развития рынка недвижимости хотя бы в среднесрочной перспективе, а также анализе необходимости и целесообразности наличия крупных объектов недвижимости в операционной аренде, которую кредитная организация собирается классифицировать как инвестиционную недвижимость, так как, наоборот, в случае неблагоприятной конъюнктуры, не только арендованные, но и все инвестиционные объекты могут сослужить плохую службу и существенно ухудшить финансовую отчетность по МСФО (п. 38 МСФО 40).

При этом даже попытки нивелировать возможный негативный эффект от обесценения инвестиционной недвижимости в конкретном отчетном периоде, например, путем переклассификации объектов в общую группу основных средств (даже при наличии достаточных обоснований, которые жестко регламентированы п. п. 57, 58 МСФО 40)), не пройдут незамеченными, поскольку п. 76 (f) МСФО 40 требует обязательно раскрывать такие переклассификации. Снижение негативного эффекта от обесценения инвестиционной недвижимости путем получения компенсации от третьих лиц также не произведет должного эффекта в отчетности, поскольку в соответствии с пересмотренным стандартом такая компенсация признается только в момент ее фактического получения; и должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках (п. 72 МСФО 40); обесценение инвестиционной недвижимости рассматривается в общем порядке в соответствии с МСФО 36 и должно раскрываться в отчетности отдельно (п. 73 (а) МСФО 40).

Кроме того, не следует забывать о настоятельной рекомендации международных стандартов использовать при оценке справедливой стоимости любой недвижимости услуги профессиональных оценщиков, которые могут применить к конкретным объектам весьма осторожные оценки. При этом в случае, если по тем или иным причинам для целей финансовой отчетности по МСФО были произведены корректировки к профессиональной оценке объектов недвижимости, то такие различия стандарт также обязывает объяснить в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО (п. 77 МСФО 40).

Таким образом, уже на этапе составления учетной политики в отношении инвестиционной недвижимости от кредитной организации требуется определить вероятный будущий эффект, поскольку исходя из высокой стоимости рассматриваемых объектов цена решения для финансовой отчетности может быть значительна, так как ложится на отчет о прибылях и убытках (п. 35 МСФО 40). Но если окажется, что игра действительно стоит свеч, тогда потребуется весьма тщательное продумывание политики кредитной организации в отношении объектов инвестиционной недвижимости, целесообразности их аренды или владения на праве собственности и т.п.

Исходя из вышесказанного отдельный интерес в рамках МСФО 40 вызывают новые положения из МСФО 16 (п. п. 24, 25 МСФО 16), продублированные и для объектов инвестиционной недвижимости. А именно применение критерия коммерческого содержания и для признания справедливой стоимости инвестиционного актива, полученного при обмене (п. п. 27, 28 МСФО 40). Преимущества и недостатки использования этого критерия мы рассматривали в одной из предыдущих статей <3>. Оставляем читателю самому поразмыслить о выгодах отражения таких активов в общей группе основных средств в соответствии с МСФО 16 либо в группе инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО 40. Отметим лишь, что оба стандарта одинаково предоставляют возможность учитывать полученный при обмене объект как по справедливой, так и по балансовой стоимости, однако вышеназванная оговорка (при наличии арендованных объектов инвестиционной недвижимости) в ряде случаев оставляет кредитной организации лишь одну из этих возможностей (п. 34 МСФО 40).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Кроме того, в МСФО 40 дублируются также и положения МСФО 16 о том, что при замене некоторых из составляющих объекта инвестиционной недвижимости соответствующие части объекта прекращают признаваться, а вместо них в стоимость включаются затраты по замене этих частей (п. 19 МСФО 40).

В заключение рассмотрения новшеств МСФО 40 отметим, что обязательному отдельному раскрытию в бухгалтерском балансе подлежат как объекты инвестиционной недвижимости (п. 68 МСФО 1), так и инвестиционная недвижимость, предназначенная для продажи и потому подпадающая под действие IFRS 5 (п. 38 IFRS 5), причем для раскрытия любых видов информации требуются сравнительные показатели за прошлый отчетный период (IN 10 к МСФО 40). А также в обязательном порядке требуется раскрытие в финансовой отчетности по МСФО в примечании по учетной политике выбранной кредитной организацией модели учета объектов инвестиционной недвижимости - по себестоимости или по балансовой стоимости (п. п. 70 - 79 МСФО 40).

Следующий из "неосновных" стандартов, относящийся к имуществу и тесно связанный с МСФО 40, - это МСФО 17 "Аренда". Как было сказано выше, оба измененных стандарта теперь более четко разграничивают сферы своего влияния, например, в отношении первоначального и последующего признания объектов, подпадающих под действие обоих стандартов.

Кроме того, МСФО 17 теперь содержит ряд существенных уточнений. Так, некоторые банки предпочитают не приобретать в собственность здания для своих филиалов, а арендовать их на длительный срок. Измененный стандарт теперь для этого случая содержит важное уточнение, что при аренде земельных участков со строениями аренда земли и зданий рассматривается как отдельные элементы (п. п. 14 - 18 МСФО 17), которые классифицируются по-разному.

Земля в большинстве случаев подлежит классификации как операционная аренда, кроме случая перехода в конце срока аренды прав владения к арендатору, - тогда земля классифицируется как финансовая аренда исходя из допущения, что арендатор принимает на себя в этом случае все риски и выгоды, связанные с эксплуатацией земли (п. 15 МСФО 17). Здания же, исходя из того же критерия наличия для арендатора рисков и выгод, как правило, классифицируются как финансовая аренда, за исключением отдельных случаев, изложенных в п. п. 12, 13 МСФО 17.

Очевидно, что при наличии у кредитной организации арендованной земли и зданий в учетной политике по МСФО обязательно следует определить основы классификации этих активов в группы финансовой и операционной аренды, поскольку, как уже говорилось выше, цена вопроса в этом случае является существенной, так как МСФО 17 устанавливает принципиально различный порядок отражения этих двух групп активов в финансовой отчетности: финансовая аренда отражается в балансе, а операционная аренда - в отчете о прибылях и убытках. Стандарт подробно рассматривает порядок признания и оценки в отчетности этих двух видов аренды в п. п. 20 - 66 МСФО 17.

Отдельного внимания заслуживает ряд новшеств МСФО 17, относящихся к первоначальным прямым затратам. Под этим термином пересмотренный стандарт подразумевает дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, кроме случаев, когда несут эти расходы и выступают арендаторами производители или дилеры (п. 4 МСФО 17). При этом первоначальные прямые затраты признаются в качестве расхода, только если они понесены производителем или дилером, выступающим арендодателем (п. 38 МСФО 17).

Вообще, весь п. 38 пересмотренного МСФО 17 довольно интересен: он, например, теперь устанавливает, что первоначальные прямые затраты арендодателя, относящиеся к финансовой аренде, признаются частью дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Этот же пункт теперь устанавливает, по сути, что капитализированные косвенные затраты арендодателя по операционной аренде признаются частью балансовой стоимости актива и реализуются в течение срока аренды.

Кроме того, измененный МСФО 17 теперь предлагает учитывать первоначальные прямые затраты при определении ставки процента, подразумеваемой в договоре об аренде: в определении ставки процента, данном в п. 4 МСФО 17, теперь предусматривается, что общая дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости должна равняться сумме справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат арендодателя.

В новый текст МСФО 17 были внесены некоторые уточнения и разъяснения, облегчающие понимание подхода международных стандартов к оценке и раскрытию информации об арендованных основных средствах. Так, МСФО 17 теперь содержит более четкое разъяснение различий между началом договора аренды и собственно началом аренды, что на практике дает возможность в первом случае обоснованно классифицировать актив как аренду, а во втором случае - признать арендованный актив в порядке, устанавливаемом стандартом (п. 4 МСФО 17). Кроме того, в новом тексте МСФО 17 значительно упрощены взаимосвязанные определения "чистые инвестиции в аренду" и "неполученный финансовый доход", по сути, сведенные теперь к довольно простой формуле, которую удобно применять на практике (п. 4 МСФО 17).

В заключение рассмотрения основных новшеств МСФО 17 отметим, что пересмотренный стандарт Совет по МСФО (СМСФО) обязывает применять, как и почти все измененные стандарты, для составления финансовой отчетности по МСФО в отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2005 г., но рекомендуется и досрочное применение (п. 69 МСФО 17). В одной из предыдущих публикаций <4> мы объясняли причины, по которым кредитным организациям лучше воспользоваться этой рекомендацией и заранее позаботиться о внесении соответствующих изменений в учетную политику по МСФО. Более того, Совет по МСФО рекомендует применять стандарт ретроспективно ко всем операциям аренды (п. п. 67, 68 МСФО 17). На практике эта рекомендация превращается в единственно возможный вариант действий, поскольку доказать аудиторам, что кредитная организация добросовестно определила сальдо любой ранее существовавшей аренды (вариант, при котором стандарт разрешает не применять новый МСФО 17 ретроспективно), представляется трудновыполнимой задачей.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Стандарты, связанные с собственными акциями

Следующим тематическим блоком международных стандартов финансовой отчетности, который широко используется в практике составления отчетности кредитных организаций, являются стандарты, связанные с собственными акциями, поскольку большинство российских кредитных организаций созданы в форме открытых акционерных обществ, и акции ряда банков обращаются на открытом рынке.

Российская практика получения акционерами дохода и участия в управлении кредитной организацией, оставаясь похожей по форме, кардинальным образом отличается по своему фактическому смыслу от обычаев международной практики. Но, несмотря на это, раздел финансовой отчетности по МСФО, относящийся к операциям с уставным капиталом и акциями, может дать подготовленному пользователю довольно ценную информацию о кредитной организации и уж во всяком случае подвергается внимательному прочтению со стороны иностранных пользователей, для которых этот раздел имеет гораздо большее значение, чем для российских. Поэтому и к формированию учетной политики по МСФО в отношении операций с собственными акциями кредитных организаций требуется, как и во всех рассмотренных выше случаях, применяется внимательный и продуманный подход.

Наиболее интересными стандартами этого блока, текст которых явился результатом нововведений, являются пересмотренный МСФО 33 и новый стандарт IFRS 2. Указанные стандарты тесно связаны с основополагающими стандартами, регулирующими среди прочего также и вопросы, связанные с акциями, - МСФО 32 и МСФО 39, однако последние требуют отдельного рассмотрения. Остановимся кратко на основных изменениях МСФО 33 и IFRS 2, которые могут повлиять на необходимость пересмотра соответствующих разделов учетной политики кредитных организаций по МСФО.

Напомним, что МСФО 33 "Прибыль на акцию" должен применяться кредитными организациями, обыкновенные акции которых обращаются на рынке либо готовятся к размещению. Отметим, что, как и для ряда иных пересмотренных стандартов, МСФО 33 содержит указание Совета по МСФО о применении этого стандарта для годовых периодов, начиная с 1 января 2005 г., а также рекомендацию применять этот стандарт досрочно.

Отметим, что в связи с существенным пересмотром международных стандартов, регулирующих вопросы составления отдельной и консолидированной отчетности (в частности, МСФО 27) <5>, МСФО 33 теперь содержит новое уточнение о том, что в консолидированной финансовой отчетности запрещено раскрытие величины прибыли на акцию только материнской компании (п. 4 МСФО 33). На практике это уточнение весьма существенно для российских кредитных организаций, поскольку им, как правило, приходится в соответствии с указаниями Банка России составлять и свою отдельную финансовую отчетность по МСФО, и консолидированную отчетность (даже если последняя, например, является пустой формальностью по причине мизерного удельного веса бизнеса дочерних структур в отчетности кредитной организации). В случае когда кредитная организация раскрывает информацию о прибыли на акцию в своей отдельной финансовой отчетности, пересмотренный МСФО 33 предписывает это делать в рамках отчета о прибылях и убытках (п. 4 МСФО 33). Кроме того, в отчете о прибылях и убытках и примечаниях теперь обязательно следует раскрывать величину прибыли на акцию не только по продолжающейся деятельности, но и даже, например, по прекращаемой деятельности (п. 68 МСФО 33).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки, 2005. N 12.

Ряд новшеств стандарта коснулись порядка расчета прибыли на акцию. Так, при наличии в отчетном периоде операций с участием привилегированных акций и долевых инструментов кредитной организации в МСФО 33 теперь приведены правила по расчету прибыли на акцию для такого случая (п. п. 12 - 18 МСФО 33). Кроме того, МСФО 33 теперь содержит новое требование по включению в расчет базовой прибыли на акцию обыкновенных акций, выпущенных при обязательной конвертации инструментов (п. 23 МСФО 33). В пересмотренном МСФО 33 содержится теперь и уточнение относительно расчета разводняющего эффекта, который должен рассчитываться отдельно на конец каждого отчетного периода без учета промежуточных расчетов (п. 37 МСФО 33). Последнее уточнение представляется довольно полезным с практической точки зрения, поскольку позволяет снизить трудозатраты и время на подготовку этого блока информации для составления финансовой отчетности по МСФО.

В заключение рассмотрения новшеств МСФО 33 отметим, что практическую полезность для составления отчетности представляет и то, что пересмотренный стандарт был дополнен рядом иллюстративных примеров. Так, приведены примеры для потенциальных обыкновенных акций в дочерних компаниях, совместных предприятиях и ассоциированных компаниях (п. 11 Приложения А к МСФО 33), долевых ценных бумаг (п. п. 13, 14 Приложения А к МСФО 33), акций, в отношении выпуска которых существует неопределенность (акций с отложенным размещением) (п. п. 52 - 57 МСФО 33), контрактов по выкупу собственных акций (выписанных опционов) (п. 63 МСФО 33 и п. 10 Приложения А к МСФО 33) и, наконец, опционов, варрантов и их эквивалентов (п. п. 45 - 48 МСФО 33). Несмотря на то что такие виды операций с собственными акциями представляют для российских кредитных организаций определенную экзотику, тем не менее российский рынок ценных бумаг развивается, и новый текст МСФО 33 удобен тем, что при возникновении потребности отразить такие операции он предоставляет готовые примеры, тем более что в целом МСФО 33 довольно сложен для понимания именно в силу отсутствия широкой практики различных типов рассматриваемых им операций с собственными акциями.

Второй стандарт, на наш взгляд, наиболее интересный для кредитных организаций в рамках рассматриваемого блока, - это относительно недавно введенный IFRS 2 "Выплаты на основе долевых инструментов" <6>. Для большинства российских кредитных организаций данный стандарт не слишком актуален из-за отсутствия широкой практики таких выплат, что, на наш взгляд, необоснованно, поскольку применение таких схем расширяет инструментарий кредитной организации в управлении своими финансами, а также предоставляет возможность творчески подходить к составлению финансовой отчетности по МСФО. Практика выплат работникам вознаграждения на основе акций если и используется российскими кредитными организациями, то преимущественно в отношении своих топ-менеджеров. Очевидно, что в этом случае выплаты составляют значительные суммы, и если это практикуется хотя бы ежегодно, то следует тщательно продумать учетную политику по МСФО в этом направлении.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В оригинале текста стандарта - "Share-based Payment", дословно "выплаты, основанные на акциях". - Примеч. авт.

Вообще, ситуация с этим стандартом сложилась непростая, поскольку, выпущенный Советом по МСФО в феврале 2004 г., этот стандарт уже неоднократно подвергался жесткой критике за свою сложность и неоднозначность. В конце концов комиссия европейских сообществ по МСФО в одном из своих официальных документов сообщила, что приняла к сведению критические замечания по поводу сложности IFRS 2, признает наличие в нем нерешенных технических проблем, а также знает об озабоченности, которая высказывалась критиками стандарта в отношении экономических последствий его применения. Так, наличие возможных последствий применения стандарта официально признается комиссией европейских сообществ по МСФО для схем предоставления работникам фондовых опционов, что может повлиять на сравнительную конкурентоспособность организаций, составляющих отчетность по МСФО. Предоставляем читателю самому поразмыслить над тем, как указанные схемы могут повлиять на финансовую отчетность по МСФО российских кредитных организаций. Ключ к пониманию данной проблемы, содержащийся в п. 12 IFRS 2, заставляет подумать над тем, как ввести в практику кредитной организации указанные схемы или расширить их применение (если кредитная организация их уже использует), поскольку, на наш взгляд, при правильном подходе к применению IFRS 2 в этом вопросе возможно получить положительный эффект на финансовую отчетность по МСФО, пока действует нынешняя редакция этого стандарта.

А в нынешней ситуации комиссия европейских сообществ по МСФО лишь констатирует, что применение данного стандарта должно быть предметом регулярного мониторинга, поскольку он весьма полезен и "отвечает интересам европейских рынков капитала и европейских инвесторов".

В одном из своих официальных документов Комиссия европейских сообществ по МСФО обязалась отслеживать будущие последствия применения IFRS 2 для европейских компаний и не позднее июля 2007 г. представить свое заключение о применимости этого стандарта (п. 5 Регламента Комиссии (ЕС) N 211/2005). По нашему мнению, с большой долей вероятности после указанного срока следует ожидать внесения каких-либо изменений в текст стандарта, и этот факт необходимо иметь в виду кредитным организациям при выработке учетной политики по МСФО и планировании отчетности на ближайшие отчетные периоды.

Итак, стандарт IFRS 2 впервые требует, чтобы организации отражали в своих отчетах о прибылях и убытках последствия сделок с выплатами на основе долевых инструментов, включая расходы, связанные со сделками, при которых руководству и наемным работникам предоставляются опционы на акции. В прошлом сделки, при которых наемным работникам предоставлялись опционы на акции, не признавались в отчете о прибылях и убытках организации, а раскрывались в примечаниях, не попадая в отчетные данные.

Учитывая последние новшества стандарта, отметим, что все вопросы, относящиеся к выплатам на основе акций, перенесены в этот стандарт из МСФО 19 (IN 2 к МСФО 19). Кроме того, права и обязанности в рамках выплат, основанных на акциях, более не рассматриваются в МСФО 32 и МСФО 39 (п. 4 (f) к МСФО 32), хотя договоры, отвечающие требованиям п. п. 5 - 7 МСФО 39, по-прежнему рассматриваются стандартом МСФО 39 (п. 2 (i) к МСФО 39).

Следует также учитывать, что сумма вознаграждения, отраженная в соответствии с IFRS 2 в финансовой отчетности кредитных организаций по МСФО, может быть включена в балансовую стоимость актива в соответствии с МСФО 16 (п. 6 МСФО 16) и МСФО 38 (п. 8 МСФО 38). Кроме того, на практике при выполнении расчетов для рассматриваемого блока по акциям в финансовой отчетности по МСФО следует учитывать, что цена опционов и варрантов в момент выпуска и цена их исполнения должны включать справедливую стоимость товаров и слуг, предоставленных по соглашению о выплате вознаграждения на основе акций (п. 47 МСФО 33).

В заключение краткого обзора новшеств IFRS 2 отметим, что следует помнить также о том, что выплаты, основанные на акциях, могут привести к возникновению подлежащих вычету временных разниц, и соответственно возникает необходимость расчета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 (п. 68 В к МСФО 12). При этом следует иметь в виду и тот факт, что в случае, когда расчетный налоговый вычет превышает сумму расходов по выплате вознаграждения, соответствующее превышение текущего или отложенного налога относится на капитал (п. 68 С МСФО 12, а также см. Приложение В (пример 5) к МСФО 12).

(Продолжение следует)

Н.Светлицкая

К. э. н.

Подписано в печать

10.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——