"Бухгалтерский учет", 2005, N 10

УЧЕТ И РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГАМ В ПЕРИОД

ПРИОСТАНОВЛЕНИЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

У любой организации могут быть периоды роста и спада. В некоторых ситуациях приходится даже приостанавливать хозяйственную деятельность. Обстоятельства принятия такого решения очень индивидуальны. Однако вести бухгалтерский учет и предоставлять налоговую отчетность придется в любом случае. И сложных вопросов не избежать.

Организация в силу различных причин вправе временно приостановить свою деятельность как полностью, так и по одному из ее видов. Необходимо иметь в виду, что последствия этого решения существенны не только для бизнеса, но и для бухгалтерского учета и налогообложения. Причем во многом последствия будут определяться причинами приостановления (см. табл.).

Примерный перечень возможных причин временного

приостановления деятельности

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————————————————
   

Виды приостановлений ¦ Примеры

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Принудительное приостановление - по роли организации в принятии решения

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————————————————
   

Добровольное решение ¦Реализация стратегии организации

руководителя организации ¦(перепрофилирование бизнеса, переход на

¦новый вид продукции)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Вынужденное решение ¦Финансовые трудности, падение спроса, сбои

руководителя организации ¦в технологическом цикле

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

По решению органов власти (юридическое основание)

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————————————————
   

Государственная инспекция ¦При допущении нарушений требований охраны

труда ¦труда, опасных для жизни и здоровья

¦работников (ст. 25 Федерального закона "Об

¦основах охраны труда в Российской

¦Федерации" от 17.07.1999 N 181-ФЗ)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Главный государственный ¦При несоблюдении санитарного

санитарный врач Федеральной¦законодательства и допущении нарушений,

службы по надзору в сфере ¦создающих угрозу возникновения и

защиты прав потребителей и ¦распространения инфекционных заболеваний и

благополучия человека ¦отравлений (пп. 5 п. 1 ст. 51 Федерального

Министерства ¦закона "О санитарно-эпидемиологическом

здравоохранения и ¦благополучии населения" от 30.03.1999

социального развития РФ ¦N 52-ФЗ)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Федеральная служба по ¦Приостановление работ, ведущихся с

экологическому, ¦нарушением требований промышленной

технологическому и атомному¦безопасности в организациях,

надзору ¦эксплуатирующих опасные производственные

¦объекты (ст. 16 Федерального закона "О

¦промышленной безопасности опасных

¦производственных объектов" от 21.07.1997

¦N 116-ФЗ)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Государственный инспектор ¦При выявлении нарушений требований

по пожарному надзору ¦пожарной безопасности, создающих угрозу

Государственной ¦возникновения пожара и (или) безопасности

противопожарной службы МЧС ¦людей (ст. 6 Федерального закона "О

России ¦пожарной безопасности" от 21.12.1994

¦N 69-ФЗ)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Лицензирующие и надзорные ¦Отзыв лицензии, истечение срока действия

органы ¦сертификата или иного разрешительного

¦документа

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Судебные органы ¦По решению судебных органов о

¦приостановлении деятельности, нарушающей

¦законные интересы других лиц (при

¦использовании помещений в жилом доме,

¦нарушении авторских прав и т.п.)

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Приостановление в связи с ¦Обстоятельства непреодолимой силы

обстоятельствами стихийного¦

характера ¦

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

По локализации виновного лица

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————————————————
   

Неверные действия самой ¦В контуре управления - просчеты в

организации ¦финансовой политике или маркетинге,

¦нарушение принятых на себя обязательств

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Неверные действия ¦В производственном контуре - поломка

работников организации ¦оборудования, аварии из-за нарушения

¦технологии

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Чрезвычайные происшествия ¦Выход из строя основных производственных

внутри организации ¦фондов, аварии во внутрипроизводственных

¦сетях

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Виновные действия третьих ¦Перебои в поставке материалов по вине

лиц ¦поставщика, аннулирование заказа

¦покупателем

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Виновные действия ¦Простой из-за хищения материалов или

неустановленных лиц ¦оборудования, порча имущества организации

¦в результате проникновения посторонних лиц

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Чрезвычайные ¦Стихийные бедствия, террористические акты

обстоятельства, выходящие ¦

за пределы организации ¦

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

По возможности прогнозирования

     
   ———————————————————————————T———————————————————————————————————————————
   

Регулярное приостановление ¦Сезонные факторы

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Плановое приостановление ¦Переоборудование, ремонт, профилактика

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Непредвиденное ¦Авария на производстве, поломка основных

приостановление ¦производственных фондов

     
   ———————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Юридическое приостановление деятельности может быть болезненным для организации, поэтому следует изучать отраслевые нормативные документы, своевременно осуществлять мониторинг соответствия деятельности организации установленным требованиям и грамотно защищать ее интересы.

Организация может получить постановление о приостановлении деятельности от ряда государственных органов.

Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете

При приостановлении деятельности доходы, как правило, отсутствуют, но присутствуют расходы. Однако в ряде случаев организация может иметь и доходы, например, в виде страховых выплат, если причиной простоя является наступление страхового случая, или штрафных санкций со стороны контрагента, разорвавшего ранее заключенный договор. Кроме того, организация сохраняет обязанности налогоплательщика по налогу на имущество, ЕСН, НДС. Эти операции необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

В условиях приостановления деятельности руководство может перевести освободившиеся производственные мощности на консервацию и прекратить начислять по ним амортизацию (п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Однако временно отказаться от начисления амортизации возможно, если ожидаемый перерыв в деятельности превышает три месяца.

Из всех причин приостановления деятельности только сезонность является для организации регулярно повторяющимся явлением. Прочие обстоятельства носят более или менее непредвиденный характер. Несмотря на это, правил отражения перерывов в работе предприятия не установлено даже для сезонных отраслей промышленности. В настоящий момент в Инструкции по применению Плана счетов имеется только указание об отражении по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" расходов на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации. Поэтому при учете доходов и расходов по временно прекращенной деятельности следует руководствоваться общими нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Следует отметить, что требования ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" не применяются, если организация при приостановлении своей деятельности не собирается ее прекращать (п. 4 ПБУ 16/02).

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (п. 17 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы признаются с учетом их связи с доходами, а если обусловливают получение доходов в течение нескольких периодов, то путем обоснованного распределения между этими периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Таким образом, расходы, произведенные в период отсутствия деятельности, должны быть признаны в бухгалтерском учете в момент их осуществления.

В то же время вопрос классификации расходов по приостановленной деятельности не находит ответа в действующих регулятивах. Было бы не совсем верно отражать расходы по приостановленной деятельности в составе расходов по обычным видам деятельности, так как к ним относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Но если деятельность не ведется, т.е. производство и продажа продукта отсутствуют, то любые расходы в этот период не подпадают под приведенное определение. Исключение могут составлять расходы при сохранении процесса производства (или его подготовки), но временном отсутствии продаж.

Следовательно, можно классифицировать расходы при приостановлении деятельности как:

- расходы текущего периода по обычным видам деятельности, если деятельность приостановлена не полностью, т.е. не было продаж, но имелся выпуск продукции, которая может быть реализована в последующие периоды (при этом прямые и косвенные расходы отражаются как обычно, себестоимость продукции формируется по мере выпуска);

- расходы текущего периода по обычным видам деятельности, если накопленные на счетах учета затрат расходы относятся к аннулированным в текущем периоде заказам, производству, не давшему продукции, и прочим потерям, обусловленным нормальным функционированием и развитием бизнеса, и в момент осуществления этих расходов предприятие не могло предполагать, что они не будут служить источником доходов;

- расходы будущих периодов по обычным видам деятельности, если производилась подготовка производства или иные операции по изготовлению продукции с длительным циклом, выпуск которой ожидается в последующие периоды (при этом прямые расходы могут аккумулироваться в составе незавершенного производства, а косвенные - на счете 97 "Расходы будущих периодов");

- прочие внереализационные расходы текущего периода, если известно, что они не связаны с производством и не способствуют получению доходов в будущем (такие расходы отражаются на счете 91-2 "Прочие расходы");

- чрезвычайные расходы, если они прямо вызваны наступлением чрезвычайных обстоятельств (отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки").

Кроме того, в зависимости от соотношения доходов и расходов могут складываться следующие учетные ситуации: по приостановленной деятельности имеются не только расходы, но и доходы; организация образовывала резерв под сезонный характер деятельности; расходы по приостановленной деятельности можно обоснованно признать связанными с получением доходов в будущие периоды; расходы по приостановленной деятельности не связаны с получением доходов в будущие периоды.

Признание расходов для целей налогообложения

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, в налоговом учете расходы будущих периодов могут быть признаны только при указанных договорных условиях.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. На этом основании административные расходы при отсутствии доходов от реализации можно отнести не к потерям от простоя, а за счет имеющихся внереализационных доходов.

Для целей налогового учета применяется иная, чем в бухгалтерском учете, классификация расходов по приостановленной деятельности.

В состав внереализационных расходов включаются расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ). В этом случае должна быть составлена смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 15 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Следует отметить, что в налоговом учете основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

К внереализационным расходам приравниваются и убытки отчетного периода в виде не компенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам (пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ). К таким причинам могут относиться неподача снабжающими организациями топлива, воды, электроэнергии, железнодорожных вагонов и т.п. Кроме того, Налоговый кодекс РФ для признания таких убытков не выдвигает условий ни об установлении виновного лица, ни о необходимости истребования от него компенсации. Однако ни МНС, ни Минфин России не давали разъяснений по применению данной нормы.

Также к внереализационным расходам относятся затраты на аннулированные производственные заказы и затраты на производство, не давшее продукции (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер таких расходов определяется на основании актов организации, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат. Причем эти две группы затрат в подзаконных актах отождествляются: затраты на производство, не давшее продукции, трактуются как "произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа" (пп. 17 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Для их признания требуется документальное подтверждение заказчика об отказе от ранее принятых на себя договорных обязательств.

Убытки отчетного периода в виде потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам приравниваются к внереализационным расходам (пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ). Простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела), и к их числу относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др. (пп. 18 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ). Кроме того, Минфин России поясняет, что в составе расходов, уменьшающих полученные организацией доходы, могут учитываться расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника (Письмо Минфина России от 26.06.2002 N 04-02-06/1/106). При этом тяжелое финансовое положение и несвоевременное обеспечение производства необходимыми материалами, а также отсутствие заказов к таким причинам не относятся. Поэтому потери от приостановления деятельности по этим причинам следует относить к экономически не обоснованным затратам. Существует и иной взгляд на возможность признания расходов при приостановлении деятельности по вине организации: расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы все расходы были непосредственно связаны с получением конкретного дохода. Для их признания достаточно, чтобы деятельность, при осуществлении которой они были понесены, имела своей целью извлечение дохода. Если такая деятельность временно приостановлена, то расходы в этот период необходимо производить для ее продолжения в будущем. Следовательно, расходы по приостановленной деятельности при наличии намерения ее возобновить (в том числе расходы в период простоя из-за просчетов в снабжении, сбыте или финансовой политике) формально удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ. Однако данная точка зрения пока не нашла признания в налоговом ведомстве. Судебная практика по этому вопросу также отсутствует.

Пример 1. Организация занимается изготовлением консервов из фруктов и ягод. Руководство не смогло получить кредит в банке и профинансировать закупку сырья. После того как закончился страховой запас, имевшийся на складе организации, производство остановилось. Возобновить производство возможно не ранее чем через несколько месяцев. На текущий месяц директор убедил работников цеха взять отпуска за свой счет. Основные средства переведены на консервацию сроком на три месяца. За аренду помещений организация ежемесячно уплачивает 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. В стоимость аренды включены коммунальные платежи и услуги по охране. Заработная плата директора и бухгалтера составляет 30 000 руб. В период простоя администрации организации решено выплачивать две трети оклада.

В бухгалтерском учете организации в текущем месяце будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб. - начислена арендная плата;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб. - учтен НДС, подлежащий уплате арендодателю;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

20 000 руб. (30 000 руб. х 2 : 3) - начислена заработная плата администрации организации;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению"

240 руб. (20 000 руб. х 1,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Поскольку организация согласилась с мнением МНС и Минфина России о том, что расходы в период простоя из-за финансовых трудностей не являются экономически оправданными, и не предъявляла их для целей налогообложения прибыли, ЕСН в этом месяце также не начислялся.

Применение вычета по НДС

В период приостановления деятельности организация может нести расходы, облагаемые НДС. Она может уплачивать НДС как продавцам материальных ценностей, так и поставщикам различных услуг. Однако в этот период не происходит реализации, т.е. отсутствует налоговая база по НДС.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 176 НК РФ). На основании этой формулировки налоговые органы утверждают, что при отсутствии в течение налогового периода объекта налогообложения вычет предоставлен быть не может. Организациям предлагается заявлять уплаченные поставщикам суммы НДС к вычету в тех периодах, когда появятся обороты по реализации (ст. ст. 171, 172 НК РФ). Однако Налоговый кодекс РФ не связывает момент предъявления вычета с моментом реализации приобретенных ценностей или наличием иных облагаемых НДС операций. Поэтому между налоговыми органами и налогоплательщиками возникли многочисленные споры. Арбитражная практика по данному вопросу различна, в ней можно найти поддержку и той, и другой стороны. Поддержка налогоплательщиков содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27.02.2002 N А35-175/12-01, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2002 N А56-8542/02, от 01.07.2002 N А56-8543/02, от 31.07.2002 N А56-12645/02, от 05.12.2002 N А26-3622/02-02-05/44 и от 04.03.2003 N А56-28052/02. Позиция налоговых органов принята в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-11185/02. Во всех этих делах речь шла о приобретении материальных ценностей (основных средств, товаров).

Налоговые органы также возражают против предъявления к вычету НДС по расходам, не признаваемым при налогообложении прибыли. По этому поводу сложилась арбитражная практика в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А56-50026/03, касающееся стоимости услуг по подбору помещения для заключения договора аренды, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2004 N Ф03-А51/04-2/43, касающееся признания затрат на содержание законсервированных основных средств).

Таким образом, при наличии оборотов по входному НДС в период приостановления деятельности налогоплательщикам следует отразить их в налоговой декларации. Если же инспекция ФНС откажет в возмещении налога, можно обжаловать данное решение в суде.

Оплата труда в период приостановления деятельности

Так как деятельность приостановлена временно, занятые в ней работники сохраняют трудовые отношения с организацией и имеют право на получение заработной платы в период простоя. Простой определяется как временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера (ст. 74 ТК РФ). Порядок оплаты времени простоя в зависимости от его причин определяется следующим образом (ст. 157 ТК РФ):

- по вине работника - не оплачивается;

- по вине работодателя - время простоя должно быть оплачено в размере не менее двух третей средней заработной платы, если работник письменно предупредил работодателя о начале простоя;

- по причинам, не зависящим от работодателя и работника, - время простоя должно быть оплачено в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада), если работник письменно предупредил работодателя о начале простоя.

Локальными актами (трудовой договор, коллективный договор) может быть предусмотрена и более высокая оплата периодов простоя.

Кроме того, работодатель имеет право в случае производственной необходимости переводить работника на срок до одного месяца на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации с оплатой труда по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе (ст. 74 ТК РФ). Такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя, уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника. При этом работник не может быть переведен на работу, противопоказанную ему по состоянию здоровья. Продолжительность перевода на другую работу для замещения отсутствующего работника не может превышать одного месяца в течение календарного года. С письменного согласия работника он может быть переведен на работу, требующую более низкой квалификации.

Необходимо отметить, что действующим трудовым законодательством допускается предоставлять работникам отпуска без сохранения заработной платы только по их желанию, на основании поданных заявлений. Поэтому по инициативе администрации нельзя отправить работников в не оплачиваемые отпуска на время приостановления деятельности.

Если простой произошел по вине организации, то расходы не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли. Следовательно, начислять ЕСН на оплату времени простоя не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). Если же при внутрипроизводственном простое по условиям трудового или коллективного договора присутствующему на рабочем месте работнику выплачиваются большие суммы, чем предусмотрены в Трудовом кодексе РФ, то сумма превышения относится к расходам на оплату труда и вся начисленная сумма подлежит обложению ЕСН (ст. 255 НК РФ).

Трудовой кодекс РФ также затрагивает вопросы оплаты труда при освоении новых производств (продукции). Коллективным или трудовым договорами может быть предусмотрено сохранение за работником его прежней заработной платы на этот период (ст. 158 ТК РФ). Следует отметить, что оплата простоя и периодов освоения новой продукции относится не к компенсационным выплатам, а к заработной плате. Поэтому в период приостановления деятельности начисленная оплата труда будет отражаться в обычном порядке, а отличаться будет только ее расчет.

Если часть персонала переведена на другой объект или вид работ, то их оплата труда уже не относится к приостановленной деятельности. В то же время организации могут понадобиться дополнительные сотрудники для обслуживания и охраны бездействующих мощностей.

Таким образом, организации следует уделить внимание правильному начислению оплаты труда в период простоя и оформлению документального обоснования.

Приостановление деятельности из-за сезонных факторов

Данный вариант приостановления деятельности существенно отличается от всех прочих прогнозируемостью, периодичностью повторения и определенностью продолжительности. Действующими нормативными актами предусмотрено два возможных способа отражения расходов на подготовку сезонных производств <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст. 293 ТК РФ перечни сезонных работ утверждаются Правительством РФ. Однако во исполнение этой статьи такие перечни приняты не были. Утверждены Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 N 382) и Перечень сезонных отраслей промышленности, работа в организациях которых в течение полного сезона при исчислении страхового стажа учитывается с таким расчетом, чтобы его продолжительность в соответствующем календарном году составила полный год (Постановление Правительства РФ от 04.07.2002 N 498). Однако для целей формирования резерва ни один из этих перечней не применим.

Способ 1. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, освоением новых производств, установок и агрегатов.

Кроме того, в организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01).

Для целей налогового учета под сезонным производством понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года (п. 2 ст. 11 НК РФ). Данное понятие применяется при принятии решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, если в определенные налоговые периоды производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий. Особого порядка признания доходов и расходов для сезонных производств налоговое законодательство не устанавливает.

В бухгалтерском учете расходы по приостановленной деятельности, связанные с получением будущих доходов, отражаются записями:

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 10 "Материалы", 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п.

- отражены расходы по временно приостановленному виду деятельности;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.п.,

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

- списываются расходы предыдущих периодов на основании приказа руководителя в период поступления доходов.

Способ 2. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Для этого следует предусмотреть в учетной политике формирование указанного резерва, а также рассчитать норматив отчислений исходя из распределения доходов от сезонной деятельности в течение года. Учет образованного резерва ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В конце года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов и их корректировка в соответствии с расчетом на следующий год.

Пример 2. В песчаном карьере добыча песка ведется 8 месяцев в году (с марта по октябрь). В остальное время организация несет расходы по содержанию собственного гаража для хранения техники, оплате труда руководства и сторожей. Амортизация по оборудованию начисляется только с марта по октябрь в размере 1/8 годовой суммы ежемесячно. Согласно составленной смете за 4 месяца на содержание гаража требуется 400 000 руб., на оплату труда сторожей - 100 000 руб., на оплату труда руководящих работников - 52 000 руб. ЕСН на заработную плату составляет 39 520 руб., взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3192 руб. Таким образом, сумма расходов в период простоя составит 594 712 руб. В учетной политике организации в целях равномерного формирования финансового результата предусмотрено образование резерва предстоящих расходов в связи с сезонным характером производства. Согласно расчету с апреля по октябрь следует ежемесячно отчислять в резерв 74 339 руб. (594 712 руб. : 8 мес.)

В бухгалтерском учете организации в связи с образованием резерва будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

50 000 руб. (400 000 руб. : 8 мес.) - начислен резерв на содержание гаража в межсезонье (отчисления в резерв производятся ежемесячно с марта по октябрь в последнее число месяца);

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

24 339 руб. (194 712 руб. : 8 мес.) - начислен резерв под оплату труда персонала и отчисления в межсезонье (отчисления в резерв производятся ежемесячно с марта по октябрь последним числом месяца);

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб. (400 000 руб. : 4 мес.) - списаны за счет резерва расходы на отопление гаража (списание производится ежемесячно с ноября по февраль);

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

38 000 руб. (152 000 руб. : 4 мес.) - начислена оплата труда за счет резерва (начисление производится ежемесячно с ноября по февраль);

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

9 880 руб. (38 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН;

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

798 руб. (38 000 руб. х 2,1%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если в конце года по результатам инвентаризации остается нераспределенной часть резерва, то она списывается на счета учета затрат. Для целей налогообложения не предусмотрено признание расходов на образование такого резерва.

Следует отметить, что способ распределения расходов межсезонного периода с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" отличается от способа резервирования тем, что при создании резерва расходы распределяются на предыдущие периоды года, а при отнесении в расходы будущих периодов - на последующие периоды. Причем продолжительность и способ списания расходов будущих периодов следует обосновать.

Приостановление деятельности

из-за отсутствия возможности сбыта

Как правило, такая ситуация складывается при аннулировании заказов, а также если производство не дало продукции. При списании незавершенного производства по причине отказа заказчика и невозможности реализации продукта другим потребителям расходы, не подлежащие оплате заказчиком, относятся к расходам по обычным видам деятельности и списываются в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж". Аналогичным образом отражаются производственные расходы, если они в силу стечения обстоятельств не привели к выпуску продукции.

Пример 3. Организация занимается выращиванием грибов для продажи ресторанам. В июне были произведены следующие затраты на посев очередной партии: уплачено поставщикам за мицелий и удобрения 212 400 руб., в том числе НДС 18% - 32 400 руб., начислена заработная плата работникам - 50 000 руб., ЕСН - 13 000 руб., взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (1,5%) - 750 руб. Эти расходы в конце месяца не были списаны со счета 20 "Основное производство" как незавершенное производство. В текущем месяце выяснилось, что из-за перепада температур в помещении партия грибов не проросла, в связи с чем доходов в данном периоде не было. Руководитель принял решение о списании расходов на производство, не давшее продукции.

В бухгалтерском учете были сделаны записи:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 20 "Основное производство"

243 750 руб. (212 400 - 32 400 + 50 000 + 13 000 + 750) - отнесены к расходам по обычным видам деятельности расходы на производство, не давшее продукции;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"

243 750 руб. - отражен убыток по обычным видам деятельности.

Так как данная деятельность была направлена на получение доходов, то ранее предъявленный вычет "входного" НДС в сумме 32 400 руб. не восстанавливался.

На основании акта налогоплательщика в налоговом учете признаны внереализационные расходы в размере прямых затрат на производство, не давшее продукции, в сумме 243 000 руб. Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не указаны в перечне прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, к расходам по приостановленному виду деятельности могут относиться:

- заработная плата работников, находящихся в вынужденном простое;

- заработная плата работников, привлеченных к обслуживанию объектов в период простоя (или услуги сторонних организаций по такому обслуживанию);

- законодательно предусмотренные начисления на указанные виды заработной платы (ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);

- арендная плата по договорам аренды помещений и оборудования, которые невозможно расторгнуть на время простоя;

- коммунальные платежи за услуги тепло-, электро- и водоснабжения и т.п. на занятых производственных площадях;

- амортизационные отчисления по основным средствам, не переведенным на консервацию.

Если приостанавливается деятельность организации в целом, к расходам также будет относиться постоянная часть административных затрат:

- заработная плата аппарата управления и начисления на нее;

- расходы на банковское обслуживание, связь и т.п.

В.С.Ржаницына

Руководитель

отдела инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

04.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——