"Бухгалтерский учет", 2005, N 10

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРАМ УЧАСТИЯ В ДОЛЕВОМ

СТРОИТЕЛЬСТВЕ И УСТУПКИ ПРАВ ТРЕБОВАНИЯ

В настоящее время наиболее распространенной формой реализации инвестиционных проектов по строительству объектов, в том числе строительству многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, являются договоры участия в долевом строительстве.

В основу нормативного регулирования финансирования капитальных вложений положен Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ (с изм. и доп. от 22.08.2004) "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", который определяет основные понятия, обязанности и ответственность участников инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, а также Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора или государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Статьей 4 Федерального закона N 214-ФЗ определено, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом или иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости.

Договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договоры заключаются инвесторами или заказчиками по строительству объектов с привлекаемыми для финансирования физическими и (или) юридическими лицами.

Инвесторами, финансирующими строительство, являются: коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств в создание внеоборотных активов; специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств в качестве источников финансирования строительства.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 39-ФЗ инвесторы - коммерческие организации используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов.

Налогообложение операций по участию в долевом строительстве

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона N 214-ФЗ застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и иных объектов недвижимости только после получения в установленном порядке разрешения на строительство, опубликования и размещения проектной декларации в соответствии с настоящим Законом и государственной регистрации права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства (создания) многоквартирного дома и иных объектов недвижимости, в состав которых будут входить объекты долевого строительства.

В бухгалтерском учете инвестора денежные средства, перечисленные застройщику, до момента сдачи объекта долевого строительства и получения инвестором результатов произведенных инвестиций могут быть учтены в соответствии с Планом счетов и п. п. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". При этом к счету 76 может быть открыт субсчет "Расчеты по долевому участию".

При перечислении денежных средств застройщику в учете составляется запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по долевому участию",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

По итогам выполнения договора участия в долевом строительстве застройщик передает инвестору построенный объект.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона N 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома. После получения такого разрешения застройщик обязан передать объект долевого строительства в течение двух месяцев, но не позднее предусмотренного договором срока.

Участник долевого строительства, получивший сообщение застройщика о завершении строительства (создании) многоквартирного дома в соответствии с договором и готовности объекта долевого строительства к передаче, обязан приступить к его принятию в предусмотренный договором срок или, если такой срок не установлен, в течение семи рабочих дней со дня получения указанного сообщения.

Инвестор принимает его на учет по стоимости, определенной заказчиком. Заказчик осуществляет оплату строительства за счет средств инвестора. Застройщик выставляет участнику долевого строительства счет-фактуру на всю стоимость объекта строительства без выделения НДС. Основанием для выписки застройщиком счета-фактуры является сводная ведомость затрат на строительство объекта; если участников несколько,- то еще и справка-расчет на долю, приходящуюся на каждого инвестора (соинвестора).

На практике возникают ситуации, когда по договору участия в долевом строительстве расчеты между застройщиком и участником осуществляются в форме взаимозачетов. Такая ситуация возможна при возникновении отношений между застройщиком и участником долевого строительства по договору купли-продажи имущества (строительных материалов, основных средств, оборудования, специального инвентаря, специальной одежды и обуви и т.д.).

Пример. Организация-участник по договору участия в долевом строительстве, заключенному с застройщиком, осуществляет частичное финансирование строительства жилого дома. Объем финансирования строительства инвестором составляет 1 500 000 руб., что соответствует стоимости строительства двух квартир в указанном доме, которые приобретаются инвестором для своих работников. В счет финансирования строительства инвестор:

перечисляет с расчетного счета 674 000 руб.;

поставляет материальные ценности на сумму 826 000 руб., в том числе НДС 126 000 руб., по договору купли-продажи. Себестоимость реализуемых материальных ценностей составляет 600 000 руб.

Материальные ценности инвестором приобретены у поставщика и полностью оплачены.

В учете участника операции по договору участия в долевом строительстве объекта отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

700 000 руб. (826 000 - 826 000 x 18 : 118)

отражена стоимость товаров (например, строительных материалов), поступивших от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

126 000 руб. (826 000 x 18 : 118)

начислен НДС от стоимости поступивших материальных ценностей;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

826 000 руб.

произведена оплата поставщику стоимости материальных ценностей;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

126 000 руб. (826 000 x 18 : 118)

предъявляется к вычету из бюджета НДС от стоимости поступивших материальных ценностей и оплаченных поставщику;

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по долевому участию",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

674 000 руб.

перечислены денежные средства застройщику по договору участия в долевом строительстве.

Операция по отпуску материальных ценностей участником долевого строительства застройщику по договору купли-продажи является реализацией.

Выручка от продажи материальных ценностей для организации - участника долевого строительства является доходом от обычных видов деятельности и принимается к учету в данном случае в полной сумме отгруженных материальных ценностей (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При признании в учете выручки от продажи материальных ценностей ее сумма отражается записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90-1 "Выручка"

826 000 руб.

Одновременно себестоимость проданных материальных ценностей списывается:

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

600 000 руб.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, операции по реализации участником долевого строительства застройщику материальных ценностей, стоимость которых засчитывается в счет инвестиционного взноса в строительство, облагаются НДС. Сумма НДС, начисленная по данной операции и указанная в выставленном участником счете-фактуре, отражается:

Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

126 000 руб. (826 000 - (826 000 x 18 : 118)).

Осуществлен зачет взаимных требований по соглашению между застройщиком и инвесторами по договорам участия в долевом строительстве и купли-продажи:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по долевому участию",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

826 000 руб.

Вычеты сумм налога по объектам производственного назначения производятся участником долевого строительства в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ по мере постановки на учет завершенного строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, т.е. в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет после того, как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Участник оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При строительстве объекта производственного назначения по договору участия в долевом строительстве застройщик предъявляет участнику долевого строительства счет-фактуру на стоимость объекта недвижимости с выделением суммы НДС, а также другие соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету.

Налогообложение операций по договору уступки

Участник долевого строительства может уступить право требования исполнения обязательства по договору участия в долевом строительстве объектов юридическим или физическим лицам (продать дебиторскую задолженность). В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступке требования), т.е. происходит перемена лиц в обязательстве. Кредитор может передать свои права по данному договору без согласия должника, поэтому цедент либо цессионарий должны лишь письменно сообщить дебитору об уже состоявшейся передаче прав.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору участия в долевом строительстве допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства. Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права. Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Особенность договора уступки требования заключается в том, что по цессии уступаются имущественные права по первоначальному договору, предметом которого также могут быть имущественные права.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественные права относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (ст. 129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ). Таким образом, если уступка требования производится на возмездной основе (договор цессии), то данный договор может рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав. Следовательно, уступка права (требования) отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются в учете операционными доходами организации на основании п. 7 ПБУ 9/99 и принимаются к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

Для учета расчетов по договорам уступки может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с открытием субсчета "Расчеты по договорам уступки". Поступления, связанные с продажей требования, отражаются в учете организации бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договорам уступки",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы".

Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако положения данной статьи определили порядок исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав, вытекающих только из договоров реализации товаров (работ, услуг).

Льготы возникают только у тех организаций, которые реализуют жилые помещения, продают готовые объекты недвижимости. При этом налогообложение в льготном налоговом режиме при продаже жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир осуществляется в том случае, если передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г.

Собственнику квартир в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общие помещения дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной комнаты (ст. ст. 289, 290 ГК РФ). Исходя из этого, следует учитывать, что льготный режим не распространяется на реализацию жилых помещений через уступку права требования.

Пример. Организация-участник по договору участия в долевом строительстве жилого дома, заключенному с застройщиком, приобретает имущественное право на сумму 1 500 000 руб., что соответствует стоимости строительства двух квартир. Имущественные права на квартиры переданы новым участникам (физическим лицам) по договору уступки на сумму 1 770 000 руб., в том числе НДС 270 000 руб. Денежные средства новыми участниками внесены в кассу организации.

В учете операции по договору уступки отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по долевому участию",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1 500 000 руб.

осуществлены инвестиции денежными средствами по договору участия в долевом строительстве жилого дома;

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты по договорам уступки",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

1 770 000 руб.

отражена стоимость права требования по договору уступки квартир новым участникам;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты по долевому участию"

1 500 000 руб.

списана стоимость требования по договору участия в долевом строительстве (стоимость имущественного права);

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

270 000 руб. (177 000 - 1 770 000 x 18 : 118)

отражен НДС от стоимости имущественных прав;

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты по договорам уступки"

1 770 000 руб.

поступили средства от новых участников в кассу организации.

Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых в качестве объекта налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Организация, осуществляющая капитальное строительство, имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении капитального строительства, после постановки на учет построенного объекта (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Право произвести налоговый вычет при реализации имущественных прав НК РФ прямо не предусмотрено. В п. 2 ст. 171 речь идет о товарах (работах, услугах).

Таким образом, предъявление "входного" НДС к вычету возможно по законченному строительством объекту, на который получен счет-фактура застройщика, но право собственности еще не зарегистрировано регистрационным управлением в соответствии с установленным законодательством.

Участник долевого строительства может продать имущественные права по цене выше или ниже, чем он инвестировал средств на строительство объекта.

При передаче имущественных прав доходы и расходы определяются в обычном порядке. Особого порядка определения финансового результата для сделок по уступке права требования при инвестиционно-строительной деятельности в гл. 25 НК РФ не установлено.

Датой признания доходов по данной сделке должен являться день, когда право требования переходит от прежнего участника долевого строительства к новому. Расход в виде суммы первоначально внесенного инвестиционного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору цессии. До этого момента взнос не может быть признан расходом, связанным с определением налоговой базы по операции уступки права требования, так как является вложением (инвестиционным взносом) в строительство недвижимости.

Пример. Участник по договору участия в долевом строительстве, заключенному с застройщиком, приобретает имущественное право на объект производственного назначения. Застройщиком представлен счет-фактура на стоимость объекта, с определенной суммой инвестиций участника 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб.

До момента регистрации объекта имущественное право на него передано по договору уступки новому участнику (юридическому лицу). Стоимость объекта согласно договору уступки определена в сумме 2 714 000 руб., в том числе НДС 414 000 руб.

В учете участника долевого строительства операции по уступке имущественного права на инвестиционные вложения по договору долевого участия в строительстве отражены бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по долевому участию",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

2 360 000 руб.

перечислены денежные средства застройщику по договору долевого участия;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по долевому участию"

360 000 руб.

отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре застройщиком;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договорам уступки",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2 714 000 руб.

отражена стоимость требования по договору уступки объекта производственного назначения новому участнику;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

414 000 руб. (2 714 000 x 18 : 118)

отражена сумма НДС от продажной стоимости имущественного права;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по долевому участию"

2 000 000 руб.

списана себестоимость имущественного права;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по договорам уступки"

2 714 000 руб.

зачислены на расчетный счет денежные средства от нового участника в оплату имущественного права, реализованного по договору уступки;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

360 000 руб.

предъявлена к возмещению сумма НДС по инвестициям законченного строительством объекта;

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

300 000 руб. (2 714 000 - 414 000 - 2 000 000)

отражен финансовый результат по договору уступки имущественного права на объект производственного назначения, законченного строительством по договору участия в долевом строительстве.

Н.А.Лытнева

Генеральный директор

аудиторской фирмы "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

04.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——