"Советник бухгалтера", 2005, N 4

СОЦИАЛЬНЫЙ ПАКЕТ. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ В 2005 ГОДУ

По оценкам специалистов, на многих предприятиях различные социальные выплаты, предоставляемые работникам в дополнение к заработной плате в рамках социальных программ, достигают 50% и более совокупного дохода работников. В связи с этим представляется, что правильное понимание особенностей налогообложения "социального пакета" в 2005 г. позволит руководству предприятий повысить заинтересованность работников и оптимизировать затраты, а также избежать налоговых рисков, часто возникающих в связи со сложностью законодательства, регулирующего налогообложение социальных выплат.

Сначала рассмотрим, как позиционируются расходы на осуществление социальных программ в рамках российских нормативных актов.

На наш взгляд, самым подробным документом, в котором собраны сведения о составе фонда заработной плате по видам экономической деятельности и выплатах социального характера является Постановление Росстата от 03.11.2004 N 50 "О Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников"...".

Фонд заработной платы - это сумма вознаграждений, предоставляемых наемным работникам в соответствии с количеством и качеством их труда, а также компенсации, связанные с условиями труда. В него включаются:

- начисленные суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное время;

- компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;

- доплаты и надбавки;

- премии;

- единовременные поощрительные выплаты;

- систематическая оплата питания и проживания.

К выплатам социального характера относятся выплаты на лечение, отдых, проезд, трудоустройство и др. При учете социальных выплат одна их часть относится на себестоимость, другая выплачивается из прибыли.

Социальный пакет - это часть компенсационного пакета в виде дополнительных социальных льгот и выплат персоналу сверх предусмотренных Трудовым кодексом РФ. В его состав могут включаться дополнительные пенсионное и медицинское страхование, страхование жизни, предоставление беспроцентных кредитов и ссуд сотрудникам, членство в спортивных клубах, оплата питания, плата за использование мобильных телефонов, обучение, возмещение расходов по оплате коммунальных услуг и др.

В этой статье мы рассмотрим правила налогообложения наиболее часто применяющихся на практике социальных льгот, которые работодатели предлагают работникам сверх предусмотренных действующим законодательством о труде. Речь пойдет об организации бесплатного питания, добровольном пенсионном и медицинском страховании работников, оплате предоставленных работнику медицинских услуг, путевок на санаторно-курортное лечение и отдых, добровольном страховании работников от несчастных случаев.

Организация бесплатного питания работников

В настоящее время налоговое законодательство позволяет предприятиям учитывать расходы на питание работников при исчислении налога на прибыль. Разумеется, подобные расходы должны соответствовать требованиям, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ, - прежде всего, быть документально подтвержденными и экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ условие о предоставлении работникам питания бесплатно или по льготным ценам должно предусматриваться трудовым и (или) коллективным договором. Иначе данные расходы не уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение составят только ситуации, когда отдельным категориям работников бесплатное или льготное питание положено на основании закона.

Если столовая создается на территории предприятия, организация должна признать доход от реализации услуг. Когда питание полностью бесплатное, доход от реализации отсутствует. Но, на наш взгляд, риск возможности применения положений ст. 40 Налогового кодекса РФ в этом случае практически отсутствует. Ведь для этого налоговые органы должны определить рыночную цену услуг исходя из сопоставимых экономических условий. Таково требование п. 4 указанной статьи. Иными словами, необходимо учитывать, что питание предоставляется сотрудникам на основании положения трудового договора.

Затраты налогоплательщика на предоставление работникам бесплатного (льготного) питания будут отнесены в состав расходов на оплату труда. Таким образом, те из расходов, которые относятся к персоналу, занятому в производстве товаров (работ, услуг), будут включаться в прямые расходы. Остальные расходы, связанные с организацией питания работников, являются косвенными. Заметим, что Кодекс позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с содержанием столовой (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). К ним, в частности, относятся:

- оплата потребляемых столовой топлива, воды и электроэнергии;

- амортизация основных средств, используемых в деятельности столовой;

- расходы на ремонт помещений столовой.

Когда столовая выделена в обособленное подразделение, есть основания для рассматривания ее в качестве обслуживающего хозяйства. Перечень объектов обслуживающих хозяйств и производств содержится в ст. 275.1 НК РФ и является открытым. Налогоплательщик вправе отнести к ним и столовые, поскольку они отвечают признакам объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Положения гл. 25 НК РФ предписывают определять налоговую базу по обслуживающим производствам и хозяйствам отдельно (абз. 1 ст. 275.1). Поэтому налогоплательщик должен осуществлять отдельный расчет налоговой базы по деятельности столовой. Если деятельность столовой принесла убыток, учесть его полностью в текущем периоде можно только при соблюдении определенных условий. Стоимость и условия оказываемых услуг, а также понесенные на них расходы должны соответствовать аналогичным показателям специализированных организаций. Это означает, что расходы не должны превышать уровень расходов этих организаций, а уровень цен не должен быть ниже. Причем для названных организаций такая деятельность должна быть основной (абз. 6 - 9 ст. 275.1 НК РФ). Если хотя бы одно из условий не выполняется, убыток разрешается покрывать в течение последующих 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от столовой.

Для подтверждения права на признание убытка по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик должен использовать аналогичные показатели любой специализированной организации, для которой такая деятельность является основной. При этом он не ограничен в возможности выбора подобной организации. Об этом сказано в разд. 6.3.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, которые утверждены Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Однако далеко не всегда имеется возможность получить необходимые сведения о показателях специализированных организаций. К примеру, информация о расходах может являться закрытой (ст. 139 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, налогоплательщик вправе руководствоваться любой доступной информацией. При этом он должен быть готов подтвердить ее документально.

Отметим, что в анализируемой ситуации уже не имеет значения, включена ли в трудовые договоры обязанность предприятия обеспечивать работников бесплатным (льготным) питанием или нет. Статья 275.1 НК РФ не содержит такого условия для признания убытка от деятельности столовой.

Предприятие может оплачивать питание своих работников в столовой, которая принадлежит сторонней организации, или заказывать доставку обедов в офис.

В таких случаях оплата питания признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, если условие о предоставлении работнику питания содержится в трудовом и (или) коллективном договоре. Как уже отмечалось, этот вывод следует из п. 25 ст. 270 НК РФ.

Стоимость питания, которую предприятие оплачивает работникам, является для них доходом в натуральной форме, облагаемым налогом на доходы физических лиц. Причем в налоговую базу включается стоимость питания с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Датой возникновения дохода в данном случае будет дата получения дохода в натуральной форме (ст. 233 НК РФ).

Основная проблема при исчислении налога на доходы физических лиц - определение величины дохода в натуральной форме, полученного работником. Пункт 1 ст. 211 НК РФ предписывает исходить из положений ст. 40 НК РФ. Сделать это на практике весьма не просто. Очень сложно найти рыночные цены в сопоставимых условиях. Поэтому целесообразно использовать показатель расходов предприятия на предоставленное работнику питание. Величина дохода сотрудника, оплачивающего питание частично, будет определяться как разность между этими расходами и оплаченной суммой. Величина расходов, приходящихся на одного работника, может быть получена делением совокупных расходов столовой на количество сотрудников, которые в ней питаются.

Цена оплаченного за работника питания включается в налоговую базу по ЕСН. Это вытекает из положений п. 1 ст. 237 НК РФ. В нем, в частности, содержится требование учитывать при определении налоговой базы полную или частичную оплату услуг, предназначенных для работника. Таким образом, налоговая база по ЕСН будет увеличена по каждому работнику на ту же сумму, что и база по налогу на доходы физических лиц. То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве.

Обязанность по начислению ЕСН и взносов в ПФР будет возникать не во всех случаях. Когда расходы на питание не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода, они не должны включаться в налоговую базу по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Но следует помнить, что, для того чтобы финансировать оплату питания работников из этого источника, руководству предприятия необходимо письменное решение собственников предприятия, закрепленное в протоколе собрания участников (если предприятие имеет организационную форму общества с ограниченной ответственностью) или акционеров (для акционерных обществ).

Негосударственное пенсионное страхование работников

Отношения в области негосударственного пенсионного обеспечения регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Он регламентирует деятельность негосударственных пенсионных фондов, порядок ведения пенсионных счетов, а также получения пенсий и т.д. Негосударственный пенсионный фонд определяется как особый вид некоммерческой организации, целью которой является социальное обеспечение граждан.

В целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с НПФ, относятся к расходам на оплату труда при соблюдении следующих условий (п. 16 ст. 255 НК РФ):

- НПФ должен иметь лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

- условия договоров должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление государственной пенсии.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы самих платежей (взносов).

Следует помнить, что при изменении существенных условий договора и (или) сокращении срока действия договора пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) или его расторжении взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы).

Расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если договором предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока их действия.

В разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации указано, что расходы по добровольному страхованию работников, учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в состав прямых расходов не включаются. Участвуют ли непосредственно застрахованные работники в производственном процессе или относятся к управленческому персоналу, значения не имеет. Рассматриваемые расходы являются косвенными, то есть в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 213.1, которая дополнила Налоговый кодекс РФ в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г., суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ). В ст. 3 Закона РФ "О негосударственных пенсионных фондах" указано, что взносом являются денежные средства, уплачиваемые вкладчиком согласно условиям пенсионного договора в пользу участника. Таким образом, уплаченные работодателем пенсионные взносы должны включаться в налоговую базу по ЕСН. Датой осуществления выплат в виде пенсионных взносов в пользу работников является день перечисления средств на счет фонда. Это следует из ст. 242 НК РФ.

При исчислении ЕСН у организаций, которые перечисляют пенсионные взносы на солидарный пенсионный счет, могут возникнуть сложности. Дело в том, что организации должны определять налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 237 НК РФ). Однако при ведении фондом солидарного пенсионного счета сумма взноса, уплачиваемого в пользу конкретного работника, не устанавливается. Таким образом, работодатель должен самостоятельно обеспечить учет пенсионных взносов по каждому работнику. Например, это можно сделать, разделив уплаченный на солидарный счет взнос на количество работников, участвующих в программе пенсионного обеспечения в момент его уплаты.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН. Таким образом, на платежи, которые уплачивает организация в рамках отношений по негосударственному пенсионному обеспечению, следует начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 установлен Перечень выплат, на которые не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В п. 21 этого документа указаны платежи, уплачиваемые работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Однако эти платежи не облагаются только в части, не превышающей 24 минимальных размера оплаты труда (2400 руб.) на одного застрахованного работника в год. Причем пенсионный договор должен быть заключен на срок не менее 5 лет и предусматривать выплаты работникам только при достижении ими пенсионного возраста или установления инвалидности.

Добровольное медицинское страхование работников

Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования определены Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Статья 1 этого документа гласит, что медицинское страхование может осуществляться в двух видах: обязательном и добровольном.

Добровольное медицинское страхование обеспечивает гражданам дополнительные медицинские и иные услуги сверх предусмотренных программами обязательного медицинского страхования.

Закон о медицинском страховании предусматривает, что добровольное медицинское страхование может быть коллективным и индивидуальным.

Страховые взносы организации по договору обязательного медицинского страхования работников относятся к расходам на оплату труда. Об этом гласит п. 16 ст. 255 НК РФ. Однако в нем установлены определенные ограничения.

Во-первых, для целей налогообложения принимаются страховые взносы только по договорам добровольного медицинского страхования, которые заключены на срок не менее года. При этом медицинские расходы застрахованных работников должны оплачиваться страховщиком.

Во-вторых, сумма этих взносов, учитываемая для целей налогообложения, не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда (без учета самих взносов). База для исчисления предельной суммы взносов определяется с учетом срока действия договора в налоговом периоде. То есть в расчет берутся расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления такого договора в силу (если он вступил в силу в текущем году). Это следует из п. 3 ст. 318 НК РФ.

Условия договора добровольного медицинского страхования могут предусматривать уплату страховых взносов единовременно одним платежом. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Рассматриваемые расходы являются косвенными, то есть в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором они произведены (разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Страховые взносы, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, не признаются при расчете налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случая, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Согласно ст. 20 Трудового кодекса РФ работодателем является физическое лицо либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. Юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями, являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться вышеуказанной льготой.

Следовательно, суммы страховых взносов по договору медицинского добровольного страхования, внесенные организацией за застрахованных физических лиц - своих работников, не учитываются при определении их налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц. Страховые взносы, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Статьей 27 НК РФ определено, что законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации выступают в качестве его представителей.

Законными представителями несовершеннолетнего налогоплательщика - физического лица согласно гражданскому законодательству Российской Федерации являются его родители, усыновители или опекуны с учетом особенностей, касающихся определения дееспособности гражданина, в том числе не достигшего совершеннолетия (восемнадцатилетнего возраста), установленных ст. ст. 21, 26, 27, 28 Гражданского кодекса РФ. Налоговые органы вправе вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей с учетом вышеприведенных положений Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Страховые взносы, уплаченные организацией по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц, не облагаются ЕСН. Об этом гласит пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Кроме того, данные платежи не включаются в облагаемую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, поскольку она совпадает с налоговой базой по ЕСН. Это установлено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Также на сумму платежей по договору добровольного медицинского страхования, заключенному на срок не менее одного года, не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом сказано в п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ.

Расходы по договору добровольного медицинского страхования, когда застрахованными лицами являются члены семей работников организации, для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ), следовательно, ЕСН на такие расходы не начисляется.

Оплата предоставленных работнику медицинских услуг

Работодатели, не заключающие договоры добровольного медицинского страхования в пользу своих работников, могут оплачивать лечение работников и членов их семьи. В этом случае работник должен представить работодателю документы, подтверждающие его (работника) фактические затраты на свое лечение или лечение членов его семьи (супругов, родителей, детей).

В отличие от добровольного медицинского страхования, предполагающего в большинстве случаев, что сумма уплаченных страховых взносов не меняется в зависимости от объема и стоимости фактически предоставленных по данному договору услуг, в рассматриваемом случае работодатель возмещает только фактически произведенные расходы.

Указанные расходы в целях налогообложения прибыли можно учесть в составе расходов на оплату труда, ведь любые затраты, понесенные организацией в пользу работника, являются расходами на оплату труда. Главное условие - установить обязанность работодателя возмещать расходы на лечение в трудовых или коллективных договорах (п. 25 ст. 255 НК РФ). Не стоит забывать, что организация может принять расход только в случае его документального подтверждения и экономической обоснованности (ст. 252 НК РФ).

Предприятие может не удерживать налог на доходы физических лиц со стоимости лечения и медицинского обслуживания своих сотрудников и членов их семей при выполнении нескольких условий. Во-первых, оплата указанных расходов должна быть произведена из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Причем услуга должна быть оплачена только в безналичном порядке. Во-вторых, у медицинского учреждения должна быть лицензия. В-третьих, организация должна иметь в наличии документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ).

Одним из условий является оплата медицинских расходов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Это может быть оставшаяся прибыль прошлых лет или чистая прибыль текущего года. Когда на покрытие таких расходов направляется прибыль прошлых лет, необходимо запастись разрешением учредителей предприятия (ст. 91 Гражданского кодекса РФ, пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Если же медицинские расходы оплачиваются из чистой прибыли текущего года, то организация не начисляет налог на доходы физических лиц только в случае получения прибыли по итогам года. Если за год получен убыток, то следует сделать перерасчет.

Начисление ЕСН зависит от того, учитывает организация в составе расходов стоимость лечения или нет. Если предприятие не уменьшило на этот расход налогооблагаемую прибыль, то ЕСН начислять не надо (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Оплата путевок на санаторно-курортное лечение и отдых

Порядок оплаты (полностью или частично) лечения и отдыха работников за счет средств предприятия может быть определен в коллективном договоре, действующем на предприятии, либо в индивидуальном трудовом договоре, который работник заключил с работодателем.

Как правило, частичная или полная оплата путевки своего работника производится либо за счет средств Фонда социального страхования РФ, либо за счет прибыли, остающейся у предприятия после уплаты налога на прибыль. В этих случаях суммы оплаты полностью освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (п. 9 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Страхование работников от несчастных случаев

Еще недавно данный вид страхования являлся существенной частью "социального пакета", дополняющего прямое материальное стимулирование через оплату труда.

В настоящее время расходы на добровольное долгосрочное страхование жизни относятся к расходам на оплату труда, если:

- эти договоры заключаются на срок не менее 5 лет;

- в течение этих 5 лет договорами не предусмотрены страховые выплаты, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты в случае смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Таким образом, Кодекс не признает расходами для целей налогообложения страховые выплаты по договорам страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, договорам страхования сроком действия более 5 лет, но предусматривающим выплату ренты (аннуитетов) ранее чем через 5 лет или при расторжении договора страхования.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения учитывается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (без учета самих платежей).

Режим налогообложения страховых взносов зависит от того, застрахованы ли работники от несчастных случаев, произошедших в период исполнения трудовых обязанностей или в другое время, либо не застрахованы. Расходы по договорам добровольного личного страхования работников включаются в состав расходов в налоговом учете в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника, если договоры заключены исключительно на случай его смерти или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Взносы по страхованию от бытовых несчастных случаев не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Если в список застрахованных лиц включены не только работники организации, работающие по трудовым договорам, но и члены их семей, внешние совместители, если по условиям договора подряда организация обязана за свой счет застраховать работников подрядной организации, возникает вопрос о правомерности уменьшения налогооблагаемой базы за счет страховых взносов по этим категориям застрахованных. Согласно Письму Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 26-12/00898 организация-налогоплательщик вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на страхование исключительно лиц, работающих по трудовому договору.

В соответствии с п. 1 ст. 213 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц страховые выплаты в связи с наступлением страхового случая по договорам добровольного долгосрочного (на срок не менее 5 лет) страхования жизни, не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица. Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения указанных договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35% (п. 2 ст. 244 НК РФ).

Если договор добровольного долгосрочного страхования жизни расторгается до истечения пятилетнего срока его действия и физическому лицу возвращается денежная (выкупная) сумма, то разница между суммой выкупа и суммой внесенных взносов подлежит обложению налогом на доходы у источника выплаты.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Таким образом, суммы платежей по таким договорам независимо от суммы и срока договора ЕСН облагаться не будут.

Пункт 3 ст. 236 НК РФ применяется к выплатам по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. То есть эти выплаты облагаются ЕСН в пределах норматива. Если же произведены сверхнормативные расходы, то они не учитываются при определении облагаемой базы по налогу на прибыль, а значит, и не облагаются ЕСН.

Из вышеизложенного очевидно, что правила налогообложения каждой составляющей социального пакета достаточно индивидуальны. Задачей автора была систематизация информации об этих правилах для того, чтобы помочь бухгалтерам избежать ошибок и, соответственно, налоговых рисков. Предлагая работникам дополнительные льготы и выплаты в виде социального пакета, работодатель сознательно идет на некоторое увеличение своих расходов. Так давайте не будем увеличивать его расходы суммами налоговых санкций.

С.И.Сапронова

Аудитор,

консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

12.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——