"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 14

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 13)

Рассмотрим на примерах порядок определения условного налога на прибыль организаций (УНП), постоянных налоговых активов (ПНА), постоянных налоговых обязательств (ПНО). Учет доходов и расходов ведется методом начисления, а ставка налога на прибыль составляет 24%.

Пример 1. Доход в целях налогообложения учитывается в меньшей сумме, чем в бухгалтерском учете.

В 2004 г. организация получила уведомление о распределении в ее пользу дивидендов в сумме 100 000 руб. от учрежденной ею российской компании. После уплаты налога на доходы в виде дивидендов в размере 6% оставшаяся часть дивидендов была получена на расчетный счет. Других операций у организации в 2004 г. не было.

Согласно ст.275 НК РФ налогообложение дивидендов осуществляется у источника выплаты дохода (налогового агента). Следовательно, дивиденды не подлежат отражению в составе налогооблагаемых доходов организации. Таким образом, доход в бухгалтерском учете будет больше дохода в налоговом учете, что повлечет за собой возникновение ПНА. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 76-3, Кредит 91 - начислены причитающиеся к получению дивиденды - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 76-3 - налоговым агентом удержан налог на доходы в виде дивидендов - 6000 руб. (100 000 руб. х 6%);

Дебет 51, Кредит 76-3 - получены дивиденды - 94 000 руб. (100 000 - 6000);

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражен ПНА - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

Как видно из примера, в бухгалтерском учете организации текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, будет равен нулю.

Пример 2. Доход, учитываемый в целях налогообложения, больше, чем в бухгалтерском учете.

Согласно данным бухгалтерского учета, организацией был реализован товар по цене 118 000 руб. с НДС 18%, отклоняющейся от общеустановленной цены более чем на 20%. Было принято решение об отражении данной операции в налоговом учете в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ по цене 150 000 руб. без НДС.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Дебет 62, Кредит 90 - отражена выручка за реализованный товар - 118 000 руб., включая НДС 18%;

Дебет 90, Кредит 68 (76) - начислен НДС - 18 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации товара - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - отражен УНП - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).

В налоговом учете организации в регистре учета доходов сделаны записи:

100 000 руб. - учтен доход от реализации товара без НДС 18%;

50 000 руб. - доначислен доход организации от реализованного товара исходя из рыночной цены и требований ст.40 НК РФ.

Как видно из примера 2, данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться, а именно: доход по данным бухгалтерского учета (100 000 руб.) будет ниже дохода, отраженного в данных налогового учета (150 000 руб.). Это повлечет за собой формирование ПНО:

Дебет 99, Кредит 68 - отражено ПНО - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет по указанной операции, составит 36 000 руб. (24 000 + 12 000).

Пример 3. Расходы, учитываемые для целей налогообложения, меньше, чем в бухгалтерском учете.

Организация по данным бухгалтерского учета по итогам 2004 г. получила прибыль по основному виду деятельности в размере 1 500 000 руб. и произвела нормируемые расходы на рекламу в сумме 1 000 000 руб. При этом расходы на рекламу в целях налогообложения превысили норматив, установленный п.4 ст.264 НК РФ, на 200 000 руб. Другие доходы и расходы не рассматриваются.

Согласно п.4 ст.264 НК РФ сверхнормативные рекламные расходы организаций не признаются в целях налогообложения. Следовательно, в бухгалтерском учете расходов на рекламу будет учтено больше, чем в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организации произведены записи:

Дебет 90, Кредит 44 - списаны рекламные расходы организации - 1 000 000 руб.;

Дебет 90, Кредит 99 - отражен финансовый результат деятельности организации в 2004 г. - 1 500 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП - 360 000 руб. (1 500 000 руб. х 24%).

В налоговом регистре учета расходов будут сделаны записи:

800 000 руб. - учтены рекламные расходы организации (1 000 000 руб. - 200 000 руб.).

Постоянная разница, возникшая в бухгалтерском и налоговом учете, привела к возникновению ПНО, которое отразится в бухгалтерском учете записью:

Дебет 99, Кредит 68 - начислено ПНО - 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет, составит 408 000 руб. (360 000 + 48 000 = 1 700 000 руб. х 24%).

Пример 4. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, превышают расходы, отражаемые в бухгалтерском учете.

На практике достаточно сложно найти пример, когда расходы в целях налогообложения превышают расходы, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако, основываясь на разъяснениях, данных в Письмах Департамента налоговой политики Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 и Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 26-12/15406, можно предположить, что взнос в уставный капитал организации осуществляется имуществом (основными средствами), остаточная стоимость которого превышает номинальную стоимость акций такой организации. В соответствии с п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Так, если организация получает взамен собственных акций номинальной стоимостью 10 000 руб. основное средство остаточной стоимостью 30 000 руб. (по данным налогового учета стороны, которая их передает), то в бухгалтерском учете организация-эмитент спишет через амортизацию расходов на 20 000 руб. меньше, чем в налоговом учете, так как в бухгалтерском учете основное средство будет учитываться по стоимости 10 000 руб., а в налоговом учете - по стоимости 30 000 руб. Это будет являться постоянной разницей, которая в дальнейшем повлечет за собой возникновение ПНА в сумме 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) с отражением его в бухгалтерском учете записью по дебету счет 68 и кредиту счета 99.

Пример 5. Доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Организацией в 2004 г., по данным бухгалтерского учета, была получена прибыль в сумме 500 000 руб., которая соответствует данным налогового учета. Кроме того, в течение года были выявлены ошибки в бухгалтерском учете 2002 и 2003 гг., в результате чего дополнительно были отражены прибыль за 2002 г. в сумме 100 000 руб. и убыток за 2003 г. в сумме 30 000 руб. О выявленных ошибках налоговые органы были уведомлены путем представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды. Ставка налога на прибыль в 2002 - 2004 гг. составляла 24%.

Согласно п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" прибыль (убыток) прошлых лет, признанная в текущем году, отражается в составе внереализационных доходов (расходов) организации на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в момент их обнаружения. В ст.54 НК РФ указано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, что влечет за собой представление в уточненной налоговой декларации за период, в котором была допущена ошибка. Налоговая декларация за текущий период не корректируется и не дополняется.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в текущем периоде, не влияет на размер налога на прибыль за этот период, а возникшие в текущем периоде несоответствия между бухгалтерским и налоговым учетом являются постоянными разницами.

В бухгалтерском учете организации производятся записи:

Дебет 62, Кредит 91 - отражена прибыль 2002 г., выявленная в 2004 г., - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен налог на прибыль за 2002 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 91, Кредит 60 - отражен убыток 2003 г., выявленный в 2004 г., - 30 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - сторнирован ошибочно начисленный налог на прибыль за 2003 г. - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%);

Дебет 90 (91), Кредит 99 - отражен финансовый результат по итогам 2004 г. - 570 000 руб. (500 000 + 100 000 - 30 000);

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по итогам 2004 г. - 136 800 руб. (570 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражен ПНА по выявленной прибыли за 2002 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 68, Кредит 99 - отражено ПНО по выявленному убытку за 2003 г. - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

Из примера 5 видно, что налог на прибыль за 2004 г. составил 120 000 руб. (136 800 - 24 000 + 7200 = 500 000 руб. х 24%). Кроме того, в бухгалтерском учете организации числятся налог на прибыль за 2002 г. в сумме 24 000 руб. и задолженность бюджета перед организацией по налогу на прибыль за 2003 г. в сумме 7200 руб.

Пример 6. Отсутствие сформированного входящего сальдо по итогам 2002 г. для применения ПБУ 18/02.

ПБУ 18/02 вступило в силу с 1 января 2003 г., а гл.25 НК РФ - с 1 января 2002 г. В связи с этим различия между бухгалтерским и налоговым учетом в 2002 г. остались за рамками действия ПБУ 18/02, которое не устанавливает необходимости формирования входящего сальдо на 1 января 2003 г. Вопрос о необходимости формирования входящего сальдо для учета согласно ПБУ 18/02 решается каждой организацией самостоятельно (см. Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129 "Об отражении отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухучета").

Необходимо отметить, что входящее сальдо формируется лишь по временным разницам, так как постоянные разницы корректируют данные для расчета налога на прибыль лишь единожды в налоговом периоде, а следовательно, не могут влиять на данные учета последующих периодов. Например, организация по итогам 2002 г. не формировала входящее сальдо в соответствии с ПБУ 18/02. Однако 1 февраля 2002 г. для производственных целей был приобретен и введен в эксплуатацию программный продукт стоимостью 30 000 руб. без НДС. Срок полезного использования программы продавцом не ограничивался и был самостоятельно установлен в 30 месяцев. Прибыль организации по данным бухгалтерского учета в 2004 г. составила 100 000 руб.

Организация решила не формировать входящее сальдо на 1 января 2003 г. В соответствии с правилами бухгалтерского учета программный продукт учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов", а стоимость его равномерно переносится на расходы в течение срока его полезного использования. Однако в налоговом учете расходы по приобретению такой программы признаются в составе прочих расходов в момент их возникновения (пп.26 п.1 ст.264 НК РФ), т.е. полностью признаны в 2002 г. На 1 января 2004 г. на дебете счета 97 числится несписанная сумма расходов по программному продукту в размере 7000 руб. (30 000 - 11 000 - 12 000), а в бухгалтерском учете организации будут сделаны записи:

Дебет 90 (91), Кредит 99 - отражен финансовый результат деятельности организации в 2004 г. - 100 000 руб.;

Дебет 99, Кредит 68 - начислен УНП по итогам 2004 г. - 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);

Дебет 99, Кредит 68 - начислено ПНО в 2004 г. - 1680 руб. (7000 руб. х 24%) в связи с неотражением отложенного налогового обязательства во входящем сальдо на 1 января 2003 г. по временной разнице, образовавшейся в бухгалтерском и налоговом учете по расходам на программный продукт в 2002 г.

(Продолжение см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 15)

А.Яковлев

ЗАО "Аудиторская компания

"Холд-Инвест-Аудит"

Подписано в печать

06.04.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——