"Современный бухучет", 2005, N 4

ПРИОБРЕТЕНИЕ ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

Гражданско-правовой аспект

В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может выступать как предмет хозяйственных сделок.

Пунктом 2 ст. 132 ГК РФ установлено, что в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долг, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 559 ГК РФ продавец не может передать покупателю в составе продаваемого имущественного комплекса право вести определенную деятельность, которое было получено продавцом на основании лицензии.

Согласно ст. 560 ГК РФ договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

На основании п. 2 ст. 561 ГК РФ в договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия.

Оценка продаваемого имущества предприятия осуществляется на основании акта инвентаризации имущества и обязательств. Полная инвентаризация продаваемого предприятия проводится в соответствии с Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" на дату принятия решения о продаже предприятия.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Со дня подписания передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, предприятие считается переданным покупателю. С момента передачи предприятия согласно ст. 563 ГК РФ на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия. Право собственности на предприятие на основании ст. 564 ГК РФ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Бухгалтерский учет

При совершении сделки купли-продажи предприятия возникает такой объект бухгалтерского учета, как деловая репутация предприятия.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), деловая репутация приобретаемого предприятия относится к объектам нематериальных активов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

На основании п. 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу за предприятие, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу предприятия на дату его покупки и отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Возможна ситуация, когда при покупке предприятия появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация предприятия рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемого предприятия стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывается у покупателя как доходы будущих периодов (п. 27 ПБУ 14/2000):

Дебет 76 Кредит 98 "Доходы будущих периодов".

В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, что согласно Плану счетов отражается ежемесячной записью по кредиту счета 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы в течение 20 лет со дня приобретения предприятия как имущественного комплекса и отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб., в том числе:

- основные средства - 218 000 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб.;

- материалы - 234 050 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 83 750 руб.

Договорная цена приобретенного предприятия согласно сводному счету-фактуре - 1 227 200 руб., в том числе НДС - 187 200 руб. Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 руб.

В бухгалтерском учете организации оформляются проводки:

1) при перечислении денежных средств:

Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства за приобретаемое предприятие - 1 227 200 руб.;

Дебет 76 Кредит 51 - оплачена государственная регистрация права собственности на предприятие и договора купли-продажи - 12 000 руб.;

2) после получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 - отражены в составе прочих внереализационных расходов расходы на регистрацию права собственности на предприятие и договора купли-продажи - 12 000 руб.;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 - отражены вложения в приобретение предприятия - 1 040 000 руб. (1 227 200 руб. - 187 200 руб.);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком, - 187 200 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - приняты к учету объекты основных средств приобретенного предприятия - 218 000 руб.;

Дебет 04 Кредит 08 - приняты к учету объекты нематериальных активов приобретенного предприятия - 57 200 руб.;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 08 - приняты к учету материалы приобретенного предприятия - 234 050 руб.;

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 08 - принята к учету готовая продукция приобретенного предприятия - 243 000 руб.;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 Кредит 08 - принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия - 83 750 руб.;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС по оплаченному и принятому к учету предприятию - 187 200 руб.;

Дебет 04 Кредит 08 - принята к учету в составе нематериальных активов положительная деловая репутация приобретенного предприятия - 204 000 руб.;

3) ежемесячно в течение 20 лет начиная с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 04 - начислена амортизация деловой репутации - 850 руб. (204 000 руб. / 20 лет / 12 мес.).

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли платежи за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество согласно пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Глава 25 НК РФ не предусматривает положительную деловую репутацию в качестве отдельного объекта налогового учета. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.

Пример 2. В примере 1 в составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Поскольку стоимость приобретенной дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами, готовой продукцией.

Стоимость приобретенных активов в бухгалтерском учете:

- основные средства - 218 000 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб.;

- материалы - 234 050 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб.

Итого: 752 250 руб.

С учетом распределения суммы положительной деловой репутации (204 000 руб.) в целях налогового учета стоимость активов будет равна:

- основные средства - 277 119 руб. (218 000 руб. + 218 000 руб. / 752 250 руб. х 204 000 руб.);

- нематериальные активы - 72 712 руб. (57 200 руб. + 57 200 руб. / 752 250 руб. х 204 000 руб.);

- материалы - 297 521 руб. (234 050 руб. + 234 050 руб. / 752 250 руб. х 204 000 руб.);

- готовая продукция - 308 898 руб. (243 000 руб. + 243 000 руб. / 752 250 руб. х 204 000 руб.).

Из приведенного расчета видно, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна, соответственно будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью подлежит отражению в бухгалтерском учете в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——