"Аудиторские ведомости", N 3, 2005

ПОНЯТИЕ "КАЧЕСТВО" В АУДИТЕ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Аудит бухгалтерской отчетности имеет своей целью выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основным требованием к мнению аудитора является его качество. В ст.14 Федерального закона от 07.10.2001 N 119-ФЗ (с изм. от 14.12.2001, 30.12.2001) "Об аудиторской деятельности" закреплена система, в которой определены несколько уровней контроля качества аудита, в том числе внутрифирменный контроль. Согласно Правилу (стандарту) N 7 "Внутренний контроль качества аудита", утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2003 N 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", качество проведения аудита обеспечивают:

- установление системы внутреннего контроля качества. В соответствии с п.6 Правила (стандарта) N 7 аудиторская фирма должна создать надлежащую систему внутреннего контроля качества, обеспечивающую соблюдение фундаментальных этических принципов (независимость, честность, объективность и конфиденциальность, профессиональное поведение и профессиональная компетентность), правомерность поручения заданий, осуществление контрольных полномочий, проведение консультаций, оценка и отбор клиентов, мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества и т.д.;

- процедуры внутреннего контроля качества, разработанные самой фирмой. Согласно п.4 Правила (стандарта) N 7 аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с другими документами.

Эффективность системы внутреннего контроля за качеством аудита, а также процедур контроля качества в аудиторской фирме является одним из мотивов выбора экономическим субъектом данной фирмы.

В действующем законодательстве установлены следующие критерии качества аудита:

- соответствие положениям нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- соблюдение лицензионных требований и условий;

- выполнение правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок.

Деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов должна отвечать основным критериям Типовой программы проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов), утвержденной Минфином России 17.05.2002 (в ред. от 09.09.2002 и 26.09.2002).

Соответствие лицензионным требованиям и условиям является одним из основных требований к качеству аудита, а проведение проверки качества аудита должно подразумевать осуществление процедур проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям. Следует отметить, что правила внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок не могут выступать в качестве самостоятельного критерия, поскольку они входят в состав требований, регламентируемых федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

В рамках контроля за качеством аудита должна осуществляться проверка наличия определенных процедур, без которых аудит не может быть признан качественным: расчет уровня существенности (аудиторского риска); составление общего плана и программы аудита с описанием аудиторских процедур и разделов в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут подвергаться аудиту; наличие рабочей документации аудитора, которая должна показывать объем выполненной каждым аудитором работы и сделанные в ходе проверки выводы и др.

На наш взгляд, перечень процедур проверки качества должен, в частности, включать:

- анализ видов аудиторских услуг, предоставляемых аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), удельного веса предоставляемых аудиторских услуг (по их видам) в общем объеме выручки от реализации платных услуг;

- сопоставление выручки, полученной от оказания услуг по проведению аудиторских проверок, с выручкой, полученной от оказания консультационных услуг (консалтинга);

- контроль наличия фактов и обоснованности претензий на качество проведенных аудиторских проверок со стороны заказчиков (пользователей), налоговых и правоохранительных органов, органов государственной власти;

- установление степени соответствия выводов и рекомендаций, содержащихся в аудиторском заключении (особенно в аналитической части), действующему законодательству Российской Федерации;

- проверка наличия внутренней системы контроля качества, собственных стандартов аудиторской организации, утвержденных руководством фирмы, и их соответствия правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Чтобы аудиторская деятельность отвечала необходимому профессиональному уровню, нам представляется необходимым соблюдение также норм Кодекса этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, Протокол N 16 от 28.08.2003); положений международных стандартов аудита в части, не противоречащей отечественным стандартам; внутренних стандартов аудиторской фирмы и профессионального аудиторского объединения, в которое входит фирма; условий договора на оказание аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором.

Качество аудита предполагает прежде всего ориентацию аудиторской фирмы на удовлетворение запросов рынка. Предпочтение следует отдавать потребительской оценке, изучению характера потребностей и выделению показателей качества, имеющих первостепенное значение для тех, кто использует конечный результат аудиторской проверки. Каждый представитель определенной группы пользователей профессионального мнения аудитора обладает своим пониманием качества. В этом плане недостатком Типовой программы является, по нашему мнению, ограничение круга пользователей, претензии которых к качеству аудита будут приниматься во внимание вышестоящими органами (в случае проверки качества оказанных аудиторских услуг). К пользователям отнесены непосредственные заказчики, налоговые и правоохранительные органы, органы государственной власти. Интересы других групп пользователей профессионального мнения аудитора (инвесторов, кредиторов, покупателей и заказчиков), также заинтересованных в качественном проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, не учитываются.

Потребность экономического субъекта в конкретном виде аудиторской услуги и ее полезности для него определяет тот уровень качества аудита, который в достаточной степени соответствует индивидуальным особенностям пользователя профессионального мнения аудитора. При этом риск потребителя аудиторской услуги достаточно высок и оценить его сложнее, чем, например, при покупке товаров. Это связано с тем, что аудиторская услуга нематериальна. Неопределенность приобретения и неосязаемость будущего результата влекут за собой трудности в убеждении потенциального клиента аудиторской фирмы в полезности и выгоде аудиторской услуги. Кроме того, имеются методологические сложности при сравнении услуг и оценке их стоимости. Наконец, не всегда клиент может легко оценить качество работы на стадии выбора аудиторской фирмы. Поэтому возникает вопрос доверия потребителя к аудиторской фирме как производителю аудиторских услуг.

Уровень доверия со стороны пользователей зависит от удовлетворения их интересов. Уровень доверия к профессиональному мнению аудитора может оцениваться по дискретной шкале (высокий, оптимальный, низкий). В качестве критерия может выступать мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора (консультанта) способствует успеху и продвижению клиента на рынке, в частности о том, как аудитор помог выявить ошибки, предотвратить их системный характер или мошеннические действия, как оказанные консультации смогли улучшить систему учета, управления на фирме, продвинуться на рынке, как аудитор оценил перспективы развития клиента при проверке прогнозной финансовой информации, снизил информационные риски и т.д.

Аудитор должен предвидеть существование "разрыва ожиданий" и стараться преодолеть его. Чаще всего разрыв проявляется в том, что аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же нередко считают, что обязанность аудиторов состоит или в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных), или в разрешении налоговых проблем экономического субъекта. Аудиторы относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. Это означает, что большинство аудиторских тестов сформированы таким образом, что имеют своей целью не детальный поиск ошибок, а только подтверждение достоверности отчетности. И если в процессе обнаруживаются ошибки, то только тогда аудитор их исследует с позиций существенности, системного характера и связи с другими элементами отчетности. Разрешение налоговых проблем вообще не является задачей аудита, поскольку это сопутствующая услуга ("налоговый аудит"), для осуществления которой заключается отдельный договор и формируется особая методика проверки.

Качество аудита можно определить как степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Таким образом, качественное профессиональное мнение аудитора - это независимое и объективное мнение, которое придает уверенность его пользователям в принятии и совершении экономических решений и действий. При этом следует учитывать, что к процессу аудита в целом применяется понятие "разумной уверенности", определенное Правилом (стандартом) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (с изм. от 07.10.2004). Это понятие связано с ограничениями при обнаружении аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам, ограничивающим эффективность аудиторской проверки, относятся:

- применение в ходе аудита выборочных методов и тестирования;

- несовершенство любых систем бухгалтерского учета и контроля;

- предоставление только доводов в подтверждение определенного вывода со стороны преобладающей части аудиторских доказательств, а не формирование исчерпывающего мнения;

- наличие в аудиторской работе профессиональных суждений, в том числе при определении объема, направленности и графика аудиторских процедур, а также при обобщении результатов проведенной работы.

Однако аудитор не может выработать объективное мнение, если ему предоставлена некачественная бухгалтерская информация. Качество бухгалтерской информации определяется тем, насколько могут быть удовлетворены информационные потребности заинтересованных пользователей с точки зрения возможности принятия обоснованных экономических решений. Информационные потребности заинтересованных пользователей заключаются в необходимости получения сведений о деятельности организации и ее имущественном положении. Они определяют требования к качеству предоставляемой экономическим субъектом учетной и отчетной бухгалтерской информации.

Для этого в системе бухгалтерского учета формируются:

- применительно к внутренним пользователям - учетная и отчетная информация, полезная руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа, контроля производственной и финансовой деятельности;

- применительно к внешним пользователям - отчетная информация о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменении в финансовом положении, полезная широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29.12.1997 (далее - Концепция), основным критерием качества бухгалтерской информации выступает ее полезность с позиции принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. В этой связи особого внимания заслуживает цель развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, указанная в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. В качестве такой цели определено создание приемлемых условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

Итак, каждого пользователя бухгалтерской информации интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей. Поэтому для пользователя бухгалтерская информация тем качественнее (т.е. тем полезнее), чем в большей степени она приближает решение задачи. Таким образом, практическая ценность как учетной, так и отчетной бухгалтерской информации реализуется через критерий полезности, пригодности информации для принятия эффективных решений на базе данных бухгалтерского учета.

Положения Концепции раскрывают основные качества к бухгалтерской информации, которые делают ее полезной для пользователя при принятии решений. В соответствии с п.6.1 для того, чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой. Требования, определяющие полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, не идентифицированы как качественные характеристики бухгалтерской информации, но идентичны требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Однако Концепция не имеет статуса нормативного документа, а бухгалтерский учет как профессиональная деятельность регулируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, положения которых рассматривают в роли приоритетных качественных характеристик достоверность и полноту. Так, согласно п.3 ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями) "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст.3 этого Закона в число основных целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете входит составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Понятие достоверности и полноты определяется и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. Например, в п.6 ПБУ 4/99 установлено, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Таким образом, достоверность и полнота отчетности ставятся в зависимость от устанавливаемых требований к порядку составления финансовой отчетности. Одновременно с этим подчеркивается, что, если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Реализовать в практической бухгалтерской работе эту возможность предоставляют нормы Приказа Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также особенности процесса подготовки информации. Эти особенности касаются измерения и распознания фактов хозяйственной деятельности, а также способов их раскрытия в отчетности. При этом можно выделить следующие понятия.

1. Принципы - допущения относительно того, как фирма ведет бухгалтерский учет и составляет свою отчетность: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98).

2. Принципы - требования, которые должны соблюдаться при ведении финансового учета и составлении отчетности: требование полноты отражения бухгалтерской информации, требование своевременности отражения фактов хозяйственной жизни, требование осмотрительности в оценке фактов хозяйственной жизни, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости данных, требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п.7 ПБУ 1/98).

3. Методики, которыми руководствуется фирма при ведении учета и отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни: обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана; ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации, раздельность ведения бухгалтерского учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений; обязательность документирования хозяйственных операций; систематизация и накопление информации в учетных регистрах и внутренней бухгалтерской отчетности; оценка объектов учета в денежном выражении; обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств.

Существенное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации оказывают такие факторы, как учетная политика организации и профессиональное суждение бухгалтера. Учетная политика является средством нахождения оптимального соотношения между интересами организации и внешних заинтересованных пользователей бухгалтерской информации путем формирования методического, технического и организационного аспектов ведения бухгалтерского учета. Профессиональное суждение бухгалтера непосредственно влияет на формирование качественной бухгалтерской информации, так как на основе своего суждения бухгалтер осуществляет отражение хозяйственных фактов в бухгалтерском учете.

Отметим, что понятия "качество аудита" и "качество бухгалтерского учета" взаимосвязаны и взаимообусловлены. Чем выше качество проводимого аудита, тем выше качество формируемой в системе бухгалтерского учета информации. И наоборот, подтверждение аудитором недостоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика влечет за собой снижение качественных характеристик бухгалтерского учета. Основным критерием качества аудита выступает доверие со стороны пользователей к профессиональному мнению аудитора, а критерием качества бухгалтерского учета - полезность бухгалтерской информации для заинтересованных пользователей. Степень соответствия этим критериям служит показателем работы по обеспечению качества.

Таким образом, достижение высокой степени полезности бухгалтерской информации зависит от эффективного проведения процедур системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, направленных на поддержание качественных характеристик бухгалтерской информации, а высокой степени доверия к профессиональному мнению аудитора способствует проведение процедур контроля качества аудита.

С.М.Бычкова

Д. э. н.,

профессор

Е.Ю.Итыгилова

Научный сотрудник

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Подписано в печать

17.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——