"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", N 3, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ

В соответствии со ст.492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Таким образом, розничная торговля - это продажа товаров конечным потребителям, и при этом не с целью ее дальнейшей перепродажи или использования в рамках предпринимательской деятельности физических лиц из числа индивидуальных предпринимателей или юридических лиц.

Если обратиться к п.23 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденного Постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 г. N 105, то розничная торговля представляет собой продажу товаров населению для личного потребления или использования в домашнем хозяйстве за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков.

К обороту розничной торговли также относятся:

- стоимость товаров, отправленных покупателям по почте с оплатой по безналичному расчету (по моменту сдачи посылки отделению связи);

- стоимость товаров, проданных в кредит (по моменту отпуска товаров покупателю) в объеме полной стоимости товара;

- стоимость товаров, проданных в порядке комиссионной торговли (по договору комиссии) по моменту продажи в размере полной стоимости товаров, включая комиссионное вознаграждение;

- стоимость проданных по образцам товаров длительного пользования (по времени выписки счета-фактуры и доставки покупателю независимо от времени фактической оплаты товара покупателем);

- полная стоимость товаров, проданных отдельным категориям населения со скидкой (лекарственных средств, топлива и т.п.);

- стоимость проданных по подписке печатных изданий (по моменту выписки счета без учета стоимости доставки);

- стоимость упаковки, имеющей продажную цену, не входящую в цену товара;

- стоимость проданной порожней тары.

К обороту розничной торговли относится также стоимость стеклянной посуды, проданной населению с товаром, за вычетом стоимости возвращенной населением порожней стеклянной посуды, а также включая стоимость стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товар.

Аналогичные понятия "розничной торговли" приведены в Постановлении Госкомстата России от 19 августа 1998 г. N 89 "Об утверждении Методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий", а также в Письме Госналогслужбы России от 20 декабря 1995 г. N 05-4-09/41 "О налоге на добавленную стоимость".

В целях применения положений гл.26.3 НК РФ в соответствии со ст.346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом в части слов "с использованием платежных карт" понятие розничной торговли применяется с 1 января 2004 г. согласно Федеральному закону от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".

Обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам).

В связи с этим следует заметить, что с середины 2003 г. действует Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", согласно ст.2 которого контрольно-кассовую технику в обязательном порядке должны применять все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

При этом контрольно-кассовая техника применяется и в том случае, если в качестве покупателя выступает индивидуальный предприниматель, сторонняя организация (в том числе через своих уполномоченных представителей), а также любые иные покупатели.

В отдельных случаях в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, организации могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения контрольно-кассовой техники, но при обязательном условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Согласно Письмам Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-12/24 и от 5 августа 2003 г. N 16-00-12/29 до выхода соответствующего правительственного постановления в связи с Федеральным законом N 54-ФЗ свою силу сохраняют ранее утвержденные в соответствии с Постановлением Совмина России от 30 июля 1993 г. N 745 формы документов строгой отчетности.

Учитывая характер осуществляемых хозяйственных операций, организации розничной торговли, как правило, документы строгой отчетности при осуществлении наличных расчетов не применяют, а используют контрольно-кассовые аппараты.

При осуществлении торговли на рынках, ярмарках, выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, за исключением находящихся в этих местах торговли магазинов, павильонов, киосков, палаток, автолавок, автомагазинов, автофургонов, помещений контейнерного типа и других аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых мест (помещений и автотранспортных средств, в том числе прицепов и полуприцепов), открытых прилавков внутри крытых рыночных помещений при торговле непродовольственными товарами, организации розничной торговли в соответствии с п.3 ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ освобождаются от необходимости применения контрольно-кассовой техники, а также выписки взамен этого каких-либо квитанций и иных документов строгой отчетности.

Не применяются контрольно-кассовая техника и документы строгой отчетности и в следующих случаях:

- при осуществлении разносной мелкорозничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами (за исключением технически сложных товаров и продовольственных товаров, требующих определенных условий хранения и продажи) с ручных тележек, корзин, лотков (в том числе защищенных от атмосферных осадков каркасами, обтянутыми полиэтиленовой пленкой, парусиной, брезентом);

- продажи в пассажирских вагонах поездов чайной продукции в ассортименте, утвержденном федеральным органом исполнительной власти в области железнодорожного транспорта;

- продажи в сельской местности (за исключением районных центров и поселков городского типа) лекарственных препаратов в аптечных пунктах, расположенных в фельдшерско-акушерских пунктах;

- торговли в киосках мороженым и безалкогольными напитками в розлив;

- торговли из цистерн пивом, квасом, молоком, растительным маслом, живой рыбой, керосином, вразвал овощами и бахчевыми культурами;

- приема от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома;

- продажи газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках при условии, если доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50 процентов и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Учет торговой выручки от продажи газет и журналов и от продажи сопутствующих товаров ведется раздельно.

Организации, находящиеся в отдаленных или труднодоступных местностях (за исключением городов, районных центров, поселков городского типа), указанных в перечне, утвержденном органом государственной власти субъекта Российской Федерации, также могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Необходимо учитывать, что продажа товаров при отсутствии установленной информации об изготовителе или о продавце либо без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин в соответствии со ст.14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ) влечет за собой наложение административного штрафа на граждан в размере от 15 до 20 минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время - от 1500 до 2000 руб.), а на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ (от 3000 до 4000 руб.), на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ (от 30 000 до 40 000 руб.).

Также обращаем внимание на то, что для целей определения права организации на применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. При этом до 2004 г. к розничной торговле для целей применения положений гл.26.3 НК РФ не относилась торговля товарами и оказание услуг покупателям с использованием платежных карт.

Общие правила организации и ведения

бухгалтерского и налогового учета

Бухгалтерский учет в организациях розничной торговли организуется и ведется по правилам, установленным Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также иными принятыми в установленном порядке стандартами учета (ПБУ, Методические рекомендации и указания Минфина России), а также Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов.

Принятые организацией в соответствии с положениями нормативных актов, регулирующих вопросы бухгалтерского учета, способы ведения бухгалтерского учета (в том числе группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы), определяются ее учетной политикой, используемой для целей бухгалтерского учета.

Учетная политика организации формируется и корректируется в соответствии с положениями ПБУ 1/98. Указанные вопросы ежегодно рассматриваются на страницах журнала.

Налогообложение осуществляемых торговыми организациями хозяйственных операций регулируется положениями НК РФ, Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в ред. изменений и дополнений), а также отдельных законов, регулирующих порядок исчисления и уплаты налогов, по которым до настоящего времени не приняты соответствующие главы части второй НК РФ.

В силу положений ст.313 НК РФ, а также целого ряда иных положений НК РФ организации обязаны формировать учетную политику для целей налогообложения, которой, в частности, определяются порядок ведения налогового учета по налогу на прибыль, методы формирования налоговой базы по отдельным налогам (кассовый или по отгрузке), формы используемых налоговых регистров (например, по налогу на прибыль, по единому социальному налогу) и другие вопросы. Вопросы формирования учетной политики для целей налогообложения также подробно рассматриваются на страницах журнала. При этом в основу построения учетной политики для целей налогообложения в части налога на прибыль может быть положена система налогового учета, рекомендованная МНС России от 19 декабря 2001 г., опубликованная в начале 2002 г. на страницах многочисленных изданий.

Согласно положениям действующего законодательства организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать организационные формы и методы ведения бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разрабатываемых Минфином России или отраслевыми министерствами и ведомствами формах учета, при соблюдении общих методологических принципов, отраженных в Письме Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

Организации розничной торговли, как правило, организуют ведение бухгалтерского учета по журнально-ордерной форме счетоводства. Организации из числа субъектов малого предпринимательства вправе применять упрощенную форму ведения бухгалтерского учета, предусмотренную Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".

Организации розничной торговли при соблюдении определенных условий могут применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 НК РФ, или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности согласно гл.26.3 НК РФ.

В частности, согласно ст.346.12 НК РФ применять упрощенную систему налогообложения имеют право те из организаций розничной торговли, у которых по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на данную систему, доход от реализации не превысил 11 млн руб.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства, а также некоторые другие организации, указанные в п.2 ст.346.12 НК РФ.

Систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности организации вправе применять в части розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (ст.346.26 НК РФ). Указанную систему налогообложения организации вправе применять, если это предусмотрено нормативным актом соответствующего субъекта Российской Федерации.

В случае использования организацией упрощенной системы налогообложения она согласно п.3 ст.4 Закона о бухгалтерском учете освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета. Учет доходов и расходов ведется ими по правилам гл.26.2 НК РФ, а именно на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утвержденной Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606.

При этом организации розничной торговли, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от ведения в установленном порядке учета основных средств и нематериальных активов.

Как отмечено в Письме Минфина России от 29 января 2003 г. N 04-02-05/3/1, нет необходимости в ведении учета основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости объектов.

Осуществляемые организациями розничной торговли хозяйственные операции, в соответствии со ст.9 Закона о бухгалтерском учете, оформляются оправдательными первичными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

На сегодняшний день Госкомстатом России утверждены следующие формы первичной учетной документации:

- по учету объектов основных средств - Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7;

- авансового отчета (форма N АО-1) - Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55;

- по учету использования рабочего времени и расчета заработной платы - Постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26;

- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения - Постановлением Росстатагентства от 9 августа 1999 г. N 66;

- по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин, по учету торговых операций (общие), по учету торговых операций при продаже товаров в кредит, по учету торговых операций в комиссионной торговле, по учету операций в общественном питании - Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132;

- по учету кассовых операций и результатов инвентаризации - Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88;

- по учету нематериальных активов, материалов, работ в капитальном строительстве - Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а (в ред. изменений и дополнений);

и другие.

Все вышеприведенные формы первичной учетной документации обязательны к применению юридическими лицами всех форм собственности.

Формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, утверждаются учетной политикой организации (п.5 ПБУ 1/98). Такие документы в соответствии с п.2 ст.9 Закона о бухгалтерском учете должны иметь следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Пункт 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дополняет перечень обязательных реквизитов - расшифровкой личных подписей должностных лиц, подписавших документ, а также кодом формы.

Обязательные реквизиты бланков строгой отчетности определены Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением".

Согласно положениям ПБУ 18/02 организации розничной торговли (за исключением относящихся к малым предприятиям) должны также обеспечить формирование в бухгалтерском учете данных, обеспечивающих взаимосвязь между показателями бухгалтерского и налогового учета при расчете налога на прибыль.

Учет товаров и иных активов организации

При организации бухгалтерского учета товаров организации розничной торговли руководствуются положениями ПБУ 5/01, Инструкции по применению Плана счетов, а также иных нормативных актов.

При этом необходимо учитывать, что стоимость товаров, принятых на ответственное хранение, отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а товары, принятые на комиссию, - на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Аналитический учет приобретенных товаров в организациях розничной торговли организуется на счете 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле".

В основу организации учета должны быть положены положения п.13 ПБУ 5/01, согласно которому розничным организациям разрешено производить оценку товаров не только по стоимости их приобретения, но и по продажным ценам с отдельным учетом наценок (скидок).

Оценка приобретенных товаров может также производиться без учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента передачи товаров в продажу, которые в соответствии с тем же п.13 ПБУ 5/01 могут включаться в состав расходов на продажу.

В этом случае согласно положениям ПБУ 10/99 определенная часть расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (издержках обращения).

Кроме того, организациями розничной торговли могут использоваться специальные правила оценки товаров при списании их с учета.

Учет товаров по "покупным" ценам

В том случае, если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по "покупным" ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п.6 ПБУ 5/01. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм налога на добавленную стоимость.

В стоимость товаров включаются также такие расходы, как:

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (после принятия товаров на учет начисленные проценты относятся в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 к операционным расходам, а потому отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы");

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (в частности, затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик товаров);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

В бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 41 "Товары", субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - стоимость приобретенных товаров без НДС;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - НДС со стоимости приобретенных товаров;

дебет счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" кредит счетов 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - отражены расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, пригодного для использования в запланированных целях, которые в установленном порядке в соответствии с ПБУ 5/01 могут относиться на увеличение себестоимости приобретенных товаров;

дебет счета 19 кредит счетов 60, 76 - НДС с расходов, непосредственно связанных с приобретением товаров;

дебет счета 60 кредит счета 51 - перечислены денежные средства в оплату стоимости приобретенных товаров.

Учет товаров по "продажным" ценам

Сущность учета товаров по "продажным" ценам заключается в том, что оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость.

Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 "Торговая наценка".

Для определения торговой наценки используется определенный процент от цены приобретения (с учетом НДС) или цены, по которой товары принимаются к учету.

Например, если отдельный товар приобретен за 11 руб. 80 коп., включая НДС в сумме 1 руб. 80 коп. (ставка НДС - 18 процентов), то учетная стоимость товара, по которой он должен быть принят к бухгалтерском учету, составит 10 руб. (11 руб. 80 коп. - 1 руб. 80 коп.).

Если размер торговой наценки в организации составляет 40 процентов, то формирование продажной стоимости товара осуществляется следующим образом - 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Сумма торговой наценки составит 4 руб. (14 руб. - 10 руб.).

При этом следует учитывать, что в цену продажи уже заложена сумма НДС по ставке 18 процентов, которую следует выделить. Сумма НДС со стоимости единицы товара составит 2 руб. 14 коп. (14 руб. х 18 / 118), а цена продажи товара без учета НДС - 11 руб. 86 коп. (14 руб. - 2 руб. 14 коп.).

Формирование торговой наценки может осуществляться и несколько иным способом. К учетной цене товара применяется первоначальный размер наценки, не учитывающий начисленную сумму НДС, а окончательная сумма наценки определяется после применения предусмотренной ставки НДС.

Например, если учетная стоимость единицы товара составляет 10 руб., а первоначальная ставка наценки 40 процентов, то продажная цена товара без учета суммы НДС с нее составит 14 руб. (10 руб. + (10 руб. х 40%)). Окончательная цена продажи составит 16 руб. 52 коп. (14 руб. + (14 руб. х 18%)). А сумма торговой наценки составит 6 руб. 52 коп. (16 руб. 52 коп. - 10 руб.).

Начисленная сумма торговой наценки оформляется записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42, и тем самым на сумму торговой наценки увеличивается учетная стоимость товаров.

Начисление торговых наценок оформляется "Реестром розничных цен" по следующей примерной форме.

     
   ————T———————————————T—————————————T——————————————————T———————————¬
   | N |  Наименование |     Цена    | Торговая наценка | Розничная |
   |п/п|     товара    |приобретения,+———————————T——————+цена (руб.)|
   |   |               |     руб.    |  Процент  | Сумма|           |
   |   |               |             |наценки (%)|(руб.)|           |
   +———+———————————————+—————————————+———————————+——————+———————————+
   |   |               |             |           |      |           |
   L———+———————————————+—————————————+———————————+——————+————————————
   

Наряду с товарами в составе принадлежащих организациям розничной торговли активов учитываются объекты основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, а также иных активов, относимых наряду с товарами к материально-производственным запасам (хозяйственные и строительные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.).

Учет объектов основных средств организуется организациями розничной торговли в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Нематериальные активы учитываются в порядке, установленном ПБУ 14/2000.

Вложения организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, а также иные финансовые вложения учитываются в соответствии с ПБУ 19/02.

Учет хозяйственных и иных материалов, инвентаря и хозяйственных принадлежностей ведется согласно положениям ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (в ред. изменений от 23 апреля 2002 г.).

Учет тары

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и п.166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.) в организациях розничной торговли учитывается на отдельном субсчете "Тара под товаром и порожняя" к счету 41.

По данному субсчету учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары).

Следует также отметить, что стеклянная посуда (бутылки, банки и т.п.) учитывается не в составе тары, а в составе товаров (субсчет "Товары в розничной торговле" счета 41).

Стоимость поступившей тары под товарами, а также стоимость приобретенной тары отдельно от товаров оформляется записями по дебету счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" кредит счетов 60, 76.

Если тара изготавливается собственными силами организациями, она принимается к учету по стоимости фактически произведенных расходов по ее изготовлению - дебет счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" кредит счетов 10, 69, 70 и др.

Полученная возвратная тара учитывается организацией по дебету счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (кредит счета 76), что также подтверждено Письмом Минфина России от 14 мая 2002 г. N 16-00-14/177 "Учет возвратной тары".

Соответственно, возврат тары оформляется обратной записью - дебет счета 76 кредит счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя".

Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается в бухгалтерском учете по сумме залога (по залоговым ценам). Залоговая тара во всех случаях является возвратной.

При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Предприятием-покупателем стоимость полученной "залоговой" тары отражается в учете в следующем порядке:

дебет счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" кредит счетов 60, 76 - стоимость полученной тары по залоговым ценам;

дебет счета 44 кредит счетов 10, 69, 70 - расходы предприятия по очистке, промывке и ремонту тары;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя" - стоимость возвращенной поставщику тары;

дебет счета 51 кредит счетов 60, 76 - оплата залоговой тары поставщиком по залоговым ценам.

В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается, а поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты в составе доходов.

Согласно п.7 ст.154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, эти цены не включаются в налоговую базу по НДС, если тара подлежит возврату продавцу. При этом для освобождения залоговых цен от обложения НДС необходимо упоминание в договоре о возврате тары покупателем в определенный срок. Если тара не возвращается к организации-продавцу в установленный договором срок, право собственности на нее считается переданным к покупателю, и, соответственно, залоговая стоимость признается выручкой организации-продавца с включением ее в объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Если залоговые цены на тару, в которой реализуются товары, не установлены вовсе, то стоимость многооборотной тары в полной мере должна учитываться при определении налоговой базы по НДС.

Учет расходов

Учет расходов, которые организации розничной торговли несут при осуществлении всевозможных видов деятельности для целей ведения бухгалтерского учета, организуется в соответствии с ПБУ 10/99 и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства.

При этом следует учитывать, что Методические рекомендации применяются в части, не противоречащей действующему законодательству (в частности, ПБУ 10/99), и только в части организации учета расходов в бухгалтерском учете. Налоговый учет затрат организуется исключительно в соответствии с положениями гл.25 НК РФ.

Возможность применения Методических рекомендаций в настоящее время, несмотря на отмену Постановления Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", на основе которого они были изданы, подтверждена Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".

Все производимые организациями розничной торговли расходы, в соответствии с положениями ПБУ 10/99, делятся на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

В соответствии с положениями п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности торговых организаций относятся расходы, связанные с приобретением и продажей товаров.

Указанные расходы принято называть расходами на продажу, и при определении их конкретного перечня следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства.

Указанные расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" и к ним, в частности, относятся:

транспортные расходы, включая оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозку товаров, оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и услуги, плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п.;

расходы на оплату труда торгово-производственного, административно-хозяйственного и управленческого персонала организации;

отчисления с сумм оплаты труда на социальные нужды в виде единого социального налога (регулируется положениями гл.24 НК РФ), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (регулируется Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (регулируется Федеральными законами от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; от 8 декабря 2003 г. N 167-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2004 год");

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

суммы амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств (при начислении амортизации организации руководствуются положениями ПБУ 6/01, Методических указаний по учету основных средств, а также нормами амортизационных отчислений, определенными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", а также самостоятельно принятыми нормами отчислений исходя из срока полезного использования конкретного объекта);

расходы на ремонт объектов основных средств, включая все виды ремонта (текущего, среднего и капитального), а также арендованных основных средств;

износ санитарной и специальной одежды (при этом учет данных объектов организуется в соответствии с правилами, установленными Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н, в составе объектов основных средств или материальных запасов);

расходы на топливо, газ и электроэнергию;

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров, включая стоимость использованных материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), плату за услуги сторонних организаций, расходы на содержание холодильного оборудования, стоимость потребленного льда и т.п.;

расходы на рекламу, включая расходы на оформление витрин, выставок, комнат, образцов товаров, разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио, телевидению), на световую и наружную рекламу, на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов и указателей, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество во время экспонирования в витринах, торговых залах магазинов и др.;

потери товаров и технологические отходы, включая убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены, а также потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков;

расходы на тару, включая амортизацию (износ) тары-оборудования, расходы на ремонт, стоимость тары, списанной из-за естественного износа, расходы на перевозку, погрузку и выгрузку тары, очистку и обработку (дезинфекцию) тары, другие расходы;

прочие расходы, включая уплачиваемые за счет издержек суммы налогов, сборов и иных обязательных платежей; амортизацию нематериальных активов; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы на устройство и содержание комнат отдыха, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды; оплата консультационных, информационных, аудиторских и иных подобных услуг сторонних организаций; оплата услуг почтовой, телефонной, телеграфной и факсимильной связи; расходы на приобретение канцелярских принадлежностей и бланков, на подписку на периодические издания и иные расходы, указанные в п.2.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, за исключением тех из них, которые в соответствии с положениями ПБУ 10/99 должны быть учтены в составе прочих расходов.

Так, например, в составе прочих расходов по обычным видам деятельности, то есть в составе расходов, отражаемых на счете 44, не могут быть отражены проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование кредитные и заемные средства, а также расходы на оплату услуг, оказанных кредитными организациями. Согласно п.11 ПБУ 10/99 указанные расходы учитываются в составе операционных, а потому должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы". И это несмотря на то, что согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, указанные расходы включаются в состав издержек обращения.

В бухгалтерском учете розничных торговых организаций расходы по обычным видам деятельности оформляются следующими примерными записями:

дебет счета 44 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - суммы оплаты труда;

дебет счета 44 кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отчисления с сумм начисленной оплаты труда на социальные нужды;

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 - транспортные расходы, связанные с доставкой и иной перевозкой товаров, иные подобные расходы (без учета НДС);

дебет счета 44 кредит счета 76 - расходы на аренду и содержаний зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря (без НДС);

дебет счета 44 кредит счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 04 "Нематериальные активы" - амортизационные отчисления по принадлежащим организации объектам основных средств и нематериальных активов (в части нематериальных активов начисление амортизации в соответствии с п.21 ПБУ 14/2000 может осуществляться путем накопления данных сумм на счете 05 или путем уменьшения учетной стоимости объектов);

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 - расходы на ремонт объектов основных средств (без НДС), выполняемый подрядным способом без формирования резерва расходов на ремонт;

дебет счета 44 кредит счетов 10, 69, 70 "Материалы" и др. - расходы на ремонт объектов основных средств, выполняемый собственными силами организации, то есть хозяйственным способом, без формирования резерва расходов на ремонт;

дебет счета 44 кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов"; дебет счета 96 кредит счетов 10, 60, 69, 70, 76 и др. - расходы на ремонт объектов основных средств через формирование резерва предстоящих расходов на ремонт (ремонтный фонд);

дебет счета 44 кредит счетов 60, 76 - расходы на топливо, газ и электроэнергию; рекламные расходы; расходы на оплату услуг сторонних организаций (без НДС);

дебет счета 44 кредит счета 10 - стоимость материалов, потребленных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров.

Следует учитывать, что расходы, произведенные розничными торговыми организациями в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат отнесению на издержки обращения (дебет счета 44 кредит счета 97) в течение срока, к которому они относятся, ежемесячно равными частями согласно утвержденным руководителем организации расчетам.

К расходам будущих периодов, в частности, относятся: затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств (когда предприятием не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных средств); арендная плата за аренду отдельных объектов основных средств; расходы по оплате услуг телефонной, радио- и других видов связи; другие аналогичные расходы.

Ежемесячно сумма произведенных в течение месяца расходов должна быть распределена между стоимостью реализованных товаров и числящимся остатком товаров.

Сумма расходов, приходящаяся на реализованные за месяц товары, списывается на реализацию - дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44.

В соответствии с п.9 ПБУ 10/99 организации розничной торговли вправе признавать издержки обращения в себестоимости реализованных товаров полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. При этом, если в отношении расходов на оплату труда, на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на рекламу и представительские расходы такой принцип соблюдается в любом случае, то расходы на перевозку и заготовку товаров могут признаваться как полностью в стоимости реализованных за отчетный период товаров, так и отдельно в части реализованных и не реализованных на конец отчетного месяца товаров.

Соответственно, сальдо по счету 44 на конец месяца может представлять собой сумму издержек обращения в части транспортных расходов, приходящейся на остаток не реализованных на конец данного месяца товаров. При этом сумма издержек обращения, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) отношением определенной суммы расходов к сумме реализованных и оставшихся товаров определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров на конец месяца.

Расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за отчетный месяц товаров и стоимость остатка нереализованных товаров, производится также по среднему проценту с использованием данных об остатке транспортных расходов в составе издержек обращения на начало месяца, сумме произведенных транспортных расходов за месяц, а также о стоимости реализованных товаров за отчетный месяц и остатке товаров на конец месяца.

Также следует учитывать, что распределению подлежат только те транспортные расходы, которые в соответствии с положениями ПБУ 5/01 не относятся на увеличение первоначальной стоимости приобретенных товаров.

Пример 1. Данные о транспортных расходах, не учитываемых в стоимости приобретенных товаров, и стоимости товаров за отчетный месяц характеризуются следующими показателями:

1) по транспортным расходам:

- остаток расходов на начало месяца - 24 000 руб.;

- сумма транспортных расходов за отчетный месяц - 65 000 руб.;

2) по товарам:

- стоимость реализованных товаров за месяц (кредит счета 41) - 1 600 000 руб.;

- стоимость нереализованных товаров на конец месяца (кредит счета 41) - 560 000 руб.

Расчетный средний процент - 4,12% ((24 000 руб. + 65 000 руб.) / (1 600 000 руб. + 560 000 руб.)).

Соответственно:

- транспортные расходы, приходящиеся на реализованную часть товаров, - 65 926 руб. (1 600 000 руб. х 4,12%);

- транспортные расходы, приходящиеся на нереализованную часть товаров, - 23 074 руб. (560 000 руб. х 4,12%).

В бухгалтерском учете списание транспортных расходов оформляется следующим образом:

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 65 926 руб.

Все прочие расходы, включаемые в издержки обращения, не распределяются между оборотами по реализации товаров и их остатком, а относятся на реализацию по итогам каждого отчетного месяца.

Если в соответствующем месяце организация не вела свою деятельность (например, по требованию уполномоченных органов деятельность была приостановлена), а отдельные расходы производились, то они относятся к расходам будущих периодов (дебет счета 97 кредит счетов 10, 44, 69, 70 и др.) с последующим отражением в составе расходов отчетного периода при возобновлении деятельности или погашением за счет установленного собственниками источника.

При переходе организаций розничной торговли с начала следующего года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания транспортных расходов полностью в себестоимости проданных товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году транспортные расходы подлежат включению в себестоимость проданных товаров на начало отчетного года, или же организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных товаров в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие).

Учет транспортных расходов, связанных с приобретением товаров, может быть организован также с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". Соответствующий выбор должен быть закреплен в учетной политике организации на соответствующий год.

Учет операционных (перечень определен в п.11 ПБУ 10/99) и внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99) осуществляется непосредственно по балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Например:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 01, 10 и др. - отражается стоимость реализованных активов, отличных от товаров;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 76, 51 - отражаются признанные организацией штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 76 - отражаются списываемые с учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов 51, 76 и др. - отражаются перечисления средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Чрезвычайные расходы отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" - дебет счета 99 кредит счетов 10, 51 и др.

Налоговый учет расходов, исчисление и уплата

налога на прибыль

Произведенные организациями розничной торговли расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль, то есть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, согласно положениям гл.25 НК РФ.

Согласно ст.252 НК РФ организации вправе уменьшить сумму полученных налогооблагаемых доходов на сумму произведенных расходов, если это допускается нормами указанной главы НК РФ; они являются обоснованными (экономически оправданными и выраженными в денежной форме) и могут быть документально подтверждены.

К расходам организаций розничной торговли, принимаемым для целей налогообложения, относятся (ст.253 НК РФ):

- стоимость приобретенных товаров, включая расходы по их хранению и доставке (перечень материальных расходов определен в ст.254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (перечень расходов определен в ст.255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации по принадлежащим организациям объектам основных средств и нематериальных активов (порядок начисления амортизации определен в ст.ст.256 - 259 НК РФ);

- прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств (ст.260 НК РФ); расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст.263 НК РФ), а также иные расходы, указанные в ст.264 НК РФ.

Кроме того, налоговую базу по налогу на прибыль организации розничной торговли уменьшают также на внереализационные расходы, приведенные в ст.265 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль, определены в ст.270 НК РФ.

Таким образом, для того чтобы определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следует суммировать все налогооблагаемые доходы (ст.ст.249 и 250 НК РФ), уменьшить их на сумму расходов, признаваемых в целях налогообложения (указаны выше).

Общие правила формирования налоговой базы определены в ст.274 НК РФ.

В части отдельных видов доходов и расходов организаций розничной торговли установлен отличный от общепринятых порядок формирования налоговой базы.

К ним, в частности, относятся доходы, полученные от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ); доходы, полученные по договорам доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ) и договорам простого товарищества (ст.278 НК РФ), и др.

Путем применения к исчисленной налоговой базе установленных налоговых ставок (согласно ст.284 НК РФ общая налоговая ставка составляет 24 процента) определяется причитающаяся к уплате по принадлежности сумма налога на прибыль.

При исчислении налога на прибыль также следует учитывать принятый в учетной политике организации порядок признания доходов и расходов (по методу начисления (ст.ст.271 и 272 НК РФ) или кассовому методу (ст.273 НК РФ)), а также порядок формирования налоговой базы в течение налогового периода.

Для целей налогового учета транспортные расходы, если они не учитываются в стоимости приобретенных товаров, в соответствии со ст.320 НК РФ относятся к прямым расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в сумме, относящейся к стоимости реализованных за отчетный месяц товаров.

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Внереализационные расходы принимаются для целей налогообложения по специальным правилам, установленным гл.25 НК РФ.

Сумма прямых расходов, а именно транспортных расходов, не учтенных в составе стоимости товаров (см., в частности, последний абзац разд.6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), относящаяся к остаткам товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном ст.320 НК РФ:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п.1) к стоимости товаров (п.2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Пример 2. За отчетный период торговая организация приобрела товаров на сумму 200 000 руб. и реализовала товаров на сумму 320 000 руб.

Стоимость остатка не реализованных на конец месяца товаров составила 580 000 руб.

Не списанные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль транспортные расходы на начало месяца составили 23 000 руб., а расходы по доставке товаров, произведенные в течение месяца, - 11 500 руб.

За этот же месяц организацией произведены складские расходы на сумму 42 000 руб., а также расходы по оплате услуг посреднической организации на сумму 24 000 руб.

В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.320 НК РФ в отчетном месяце должны быть отнесены следующие суммы:

1) стоимость реализованных товаров - 320 000 руб.;

2) складские расходы и расходы по оплате услуг посреднической организации, как косвенные расходы - 34 500 руб.;

3) величина транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за месяц товаров, составит 12 267 руб. и определяется в следующем порядке:

а) величина транспортных расходов, учтенных на начало месяца и произведенных в течение отчетного месяца - 34 500 руб. (23 000 руб. + 11 500 руб.);

б) стоимость товаров, реализованных за отчетный месяц и числящихся в остатке на конец отчетного месяца - 900 000 руб. (320 000 руб. + 580 000 руб.);

в) средний процент - 3,8333% (34 500 руб. / 900 000 руб.);

г) величина транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, - 22 233 руб. (580 000 руб. х 3,8333%);

д) величина транспортных расходов, приходящихся на стоимость реализованных за месяц товаров, - 12 267 руб. (320 000 руб. х 3,8333%).

Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, установленным пп.3 п.1 ст.268 НК РФ, а именно одним из следующих методов оценки, определенных принятой организацией учетной политикой:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В соответствии с пп.2 п.7 ст.254 НК РФ для целей налогообложения принимаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Указанный Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей определен Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814.

Так как до настоящего времени во исполнение указанного Постановления Правительства Российской Федерации нормы естественной убыли не утверждены, то никакие расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, не могут быть приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль (подтверждено Письмом Минфина России от 24 декабря 2002 г. N 16-00-14/485).

Расходы на рекламу принимаются в целях налогообложения согласно п.4 ст.264 НК РФ. В полном размере на издержки обращения относятся следующие рекламные расходы:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных компаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, принимаются для целей налогообложения в размере не свыше 1 процента выручки от реализации, признаваемой для целей налогообложения по налогу на прибыль.

При этом к прочим видам рекламы для целей исчисления налога на прибыль следует относить все иные виды рекламы, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе", согласно которому под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (то есть рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (подтверждено, в частности, Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 29 марта 2002 г. N 04-02-05/5).

Вопросы инвентаризации

В соответствии со ст.12 Закона о бухгалтерском учете, а также п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации.

В ходе проводимых инвентаризаций проверяются и документально подтверждаются наличие имущественных ценностей, состояние расчетов, финансовых обязательств организаций торговли. Порядок и сроки проведения инвентаризаций определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Соответствующее решение может быть оформлено в виде отдельного приказа (распоряжения) по организации, приложения к приказу об учетной политике и т.п.

Отдельно выделяются случаи обязательного проведения инвентаризаций (п.2 ст.12 Закона о бухгалтерском учете).

Выявленные при инвентаризации и отраженные в итоговой ведомости результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями п.3 ст.12 Закона о бухгалтерском учете.

Выявленный излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации - дебет счетов 01, 10, 41 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, а сверх норм - на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

В бухгалтерском учете выявленные недостачи оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 10, 41 и др. - выявленные недостачи товаров и иных ценностей (по учетным ценам);

дебет счета 44 кредит счета 94 - списание недостач в пределах утвержденных норм естественной убыли;

дебет счета 96 кредит счета 94 - списание недостач в пределах норм естественной убыли за счет создаваемого в организациях торговли резерва предстоящих расходов в пределах норм естественной убыли;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - отнесение суммы недостачи на виновных лиц;

дебет счетов 50, 70 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - возмещение суммы недостачи (ущерба) виновным лицом путем внесения наличных денег в кассу организации или посредством удержания сумм из заработной платы;

дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - за счет виновных лиц отнесена разница между суммой, подлежащей взысканию, и стоимостью недостающих товаров по учетным ценам (в случае, если учетными ценами являются продажные (розничные));

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - по мере погашения задолженности по недостачам учтенные разницы в стоимости недостающих товаров включаются в состав внереализационных доходов организации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - включение сумм недостачи (убытков) сверх норм естественной убыли в состав внереализационных расходов организации.

Как отмечалось выше, согласно пп.2 п.7 ст.254 гл.25 НК РФ в целях налогообложения по налогу на прибыль признаются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Однако до настоящего времени такие нормы не утверждены, что не позволяет принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль недостачи товаров и прочего имущества в пределах норм убыли.

В свою очередь, на основании пп.5 п.2 ст.265 НК РФ в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (судебными, следственными органами).

Учет продажи товаров

Учет доходов от реализации товаров организуется в порядке, предусмотренном положениями ПБУ 9/99, в соответствии с которым такие доходы являются доходами от обычных видов деятельности организации.

В залах розничной торговли сумма выручки определяется как разница между показаниями счетчика используемых кассовых машин на начало и конец дня. Обобщенные показатели выручки отражаются в журнале по форме N КМ-4 "Журнал кассира-операциониста", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Сумма выручки отражается также в Кассовой книге (форма N КО-4, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).

Бухгалтерский учет сумм полученной выручки организуется на балансовом счете 90 "Продажи", по субсчету "Выручка".

В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - сумма полученной в кассу выручки от реализации товаров (с учетом НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41, субсчет "Товары в розничной торговле" - стоимость реализованных товаров (по покупной или продажной стоимости, то есть согласно принятому в организации порядку);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров.

Пример 3. В отчетном периоде организация реализовала в порядке розничной торговли товары на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.).

Цена приобретения товаров, по которым они учитывались в бухгалтерском учете, составила 640 000 руб., а расходы организации на ее содержание и реализацию товаров составили 145 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 180 000 руб. - выручка, полученная от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 640 000 руб. - себестоимость проданных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 145 000 руб. - списаны издержки обращения организации за учетный период.

При учете товаров по продажным ценам наряду с отражением стоимости реализованных товаров, по которым они числились по счету 41, сторнируется приходящаяся на них сумма торговой наценки (дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42).

Пример 4. Из примера 3 учет товаров организован по продажным ценам. Сумма торговой наценки по реализованным товарам составила 540 000 руб.

В бухгалтерском учете реализация товаров оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 50 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 180 000 руб. - выручка, полученная от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 180 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 1 180 000 руб. - стоимость проданных товаров, по которой они числились в бухгалтерском учете;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - 540 000 руб. (сторно) - сторнирована сумма торговой наценки;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - 145 000 руб. - списаны издержки обращения организации за учетный период.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов относящаяся к непроданным товарам сумма наценки должна уточняться на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся наценки на товары в соответствии с установленными размерами. Для определения суммы реализованной торговой наценки инвентаризация должна быть организована по используемому ассортименту и потоварным торговым надбавкам.

Вместе с тем проводить инвентаризацию суммы реализованной торговой наценки ежемесячно затруднительно (требует определенной подготовки, значительных затрат времени, и все это должно организовываться с закрытием торговых залов, то есть с прекращением торговли).

Поэтому сумма наценки на остаток непроданных товаров может быть также определена по проценту, исчисляемому исходя из отношения суммы наценок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Пример 5. Допустим, движение суммы торговой наценки (счет 42) за текущий месяц характеризуется следующими показателями:

- остаток на начало месяца - 125 000 руб.;

- увеличение суммы торговой наценки по приобретенным товарам (обороты по дебету счета 41 и кредиту счета 42) - 180 000 руб.

Движение стоимости товаров (по счету 41) характеризуется следующими показателями:

- остаток на начало месяца - 600 000 руб.;

- оприходовано в течение месяца - 890 000 руб.;

- продано товаров за месяц - 1 100 000 руб.;

- остаток товаров на конец месяца - 390 000 руб. (600 000 руб. + 890 000 руб. - 1 100 000 руб.).

Средний процент торговой наценки определяется как отношение наценки на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 за месяц (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца.

Соответственно, средний процент торговой наценки исходя из приведенных выше данных составит 20,470% ((125 000 руб. + 180 000 руб.) / (1 100 000 руб. + 390 000 руб.) х 100%).

Таким образом, сумма торговой наценки, относящаяся к остатку товаров на конец отчетного месяца, составит 79 830 руб. (390 000 руб. х 20,470%), и она представляет собой не что иное, как остаток по счету 42 на конец месяца.

Соответственно, сумма торговой наценки, приходящейся на стоимость реализованных товаров, составит 225 170 руб. (1 100 000 руб. х 20,470%), и она оформляется сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 42.

Ежемесячно на счета учета продаж списываются также учтенные в установленном порядке расходы на продажу (издержки обращения) в порядке, рассмотренном выше, - дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44.

Сопоставлением сумм полученной за месяц выручки, стоимости реализованных товаров, произведенных расходов и сумм НДС выявляется финансовый результат деятельности организации за месяц.

Если сумма выручки превышает указанные расходы, в учете организации отражается сумма полученной прибыли - дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Если сумма полученной выручки не покрывает произведенные за месяц расходы организации, по его итогам отражается сумма полученного убытка - дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".

Пример 6. Из примеров 3 и 4 по итогам отчетного периода организацией получена прибыль в размере 215 000 руб.

При учете товаров по ценам их приобретения (см. пример 3) финансовый результат определяется как разница между суммой полученной выручки от реализации товаров (1 180 000 руб.) и суммами НДС со стоимости реализованных товаров (180 000 руб.), себестоимости реализованных товаров (640 000 руб.) и произведенных организацией расходов (145 000 руб.) - 215 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб. - 640 000 руб. - 145 000 руб.).

При учете товаров по ценам их продажи (см. пример 4), финансовый результат определяется как разница между суммой полученной выручки от реализации товаров (1 180 000 руб.) и суммами НДС со стоимости реализованных товаров (180 000 руб.), учетной стоимости реализованных товаров (1 180 000 руб.), с учетом ее уменьшения на сумму начисленной до этого торговой наценки (540 000 руб.) и произведенных организацией расходов (145 000 руб.) - 215 000 руб. (1 180 000 руб. - 180 000 руб. - 1 180 000 руб. + 540 000 руб. - 145 000 руб.).

Учет прочих доходов (расходов)

и финансовых результатов деятельности, реформации баланса

Кроме непосредственно доходов от реализации принадлежащих розничным организациям товаров, в их деятельности могут иметь место операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

Учет указанных доходов и расходов организуется в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 и Инструкцией по применению Плана счетов на счете 91, а чрезвычайных доходов и расходов - непосредственно на счете 99.

Перечень операционных доходов определен в п.7 ПБУ 9/99, а внереализационных - в п.8 ПБУ 9/99, и в бухгалтерском учете они отражаются следующими примерными типовыми записями:

дебет счетов 62, 76 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - выручка от реализации принадлежащих организации объектов основных средств, материалов, нематериальных активов, финансовых вложений;

дебет счетов 51, 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - сумма полученных (признанных к получению) штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, поступления в возмещение причиненных организации убытков;

дебет счетов 60, 76 и др. кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - списываемые с учета суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Ежемесячно в части операционных и внереализационных доходов и расходов организации путем сопоставления суммы полученных доходов и уплаченных налогов, произведенных расходов, выявляется финансовый результат.

Если он положительный, оформляется запись по дебету счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и кредиту счета 99.

Если имеет место убыток, в учете оформляется обратная запись.

Чрезвычайные доходы и расходы отражаются непосредственно по кредиту (дебету) счета 99. На данном счете также отражаются начисленные к уплате по принадлежности суммы налога на прибыль, а также начисленные к уплате суммы налоговых санкций (дебет счета 99 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В конце года по итогам деятельности предприятия выявляется итоговый финансовый результат, а также закрываются счета 90, 91 и 99:

дебет счета 90, субсчет "Выручка" кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - отражение сумм полученной в течение отчетного года выручки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - списание сумм НДС;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - списание расходов, произведенных в течение отчетного года;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - списание сумм учтенных в течение отчетного года операционных и внереализационных доходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет "Прочие расходы" - списание сумм учтенных в течение отчетного года операционных и внереализационных расходов.

По результатам вышеприведенных записей счета 90 и 91 должны сами по себе закрыться. Выявленный по итогам года по счету 99 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

дебет счета 99 кредит счета 84 - чистая (балансовая) прибыль организации по итогам отчетного года;

дебет счета 84 кредит счета 99 - непокрытый убыток организации отчетного года.

Пример 7. По состоянию на 31 декабря отчетного года в учете организации числятся следующие суммы:

1) выручка от реализации товаров с учетом НДС (субсчет "Выручка" счета 90) - 480 000 тыс. руб.;

2) НДС с выручки от реализации продукции (работ, услуг) (субсчет "Налог на добавленную стоимость" счета 90) - 80 000 тыс. руб.;

3) затраты на изготовление и реализацию продукции (работ, услуг) (субсчет "Себестоимость продаж" счета 90) - 282 000 тыс. руб.;

4) операционные и внереализационные доходы (субсчет "Прочие доходы" счета 91) - 140 000 тыс. руб.;

5) операционные и внереализационные расходы (субсчет "Прочие расходы" счета 91) - 115 000 тыс. руб.

Кроме того, за период с начала года были уплачены по принадлежности суммы налога на прибыль и штрафные санкции (43 000 тыс. руб.) и понесены чрезвычайные расходы на сумму 3400 тыс. руб.

Закрытие счетов бухгалтерского учета оформляется следующими записями за декабрь отчетного года:

дебет счета 90, субсчет "Выручка" кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - 480 000 тыс. руб. - списание сумм выручки;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 80 000 тыс. руб. - списание сумм НДС;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - 282 000 тыс. руб. - списание понесенных затрат в рамках основной деятельности;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 140 000 тыс. руб. - списание сумм операционных и внереализационных доходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет "Прочие расходы" - 115 000 тыс. руб. - списаны операционные и внереализационные расходы.

Итоговый финансовый результат организации составит:

1) прибыль по обычным видам деятельности - 118 000 тыс. руб. (480 000 тыс. руб. - 80 000 тыс. руб. - 282 000 тыс. руб.);

2) прибыль по операционным и внереализационным доходам (расходам) - 25 000 тыс. руб. (140 000 тыс. руб. - 115 000 тыс. руб.);

3) итоговая прибыль - 96 600 тыс. руб. (118 000 тыс. руб. + 25 000 тыс. руб. - 43 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб.).

Данный финансовый результат подлежит отражению по кредиту счета 99 по состоянию на отчетную дату, так как в течение года по счету 99 оформлялись следующие записи:

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 118 000 тыс. руб. - прибыль по обычным видам деятельности;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 25 000 тыс. руб. - прибыль по операционным и внереализационным доходам и расходам;

дебет счета 99 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" и др. - 43 000 тыс. руб. - суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, - налог на прибыль, налоговые санкции;

дебет счета 99 кредит счетов 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и т.п. - 3400 тыс. руб. - суммы чрезвычайных расходов (утраченное при пожаре имущество).

Особенности организации и ведения бухгалтерского

и налогового учета в части комиссионной торговли

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В бухгалтерском учете реализация товаров на условиях заключенного организацией договора комиссии оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 004 - поступление товара от комитента;

дебет счета 50 кредит счета 62 - поступление средств в оплату товаров от покупателей;

дебет счета 62 кредит счета 76 - отражена стоимость товара, переданного покупателю;

кредит счета 004 - одновременно с этим стоимость товаров, переданных покупателям, списывается с забалансового учета организации;

дебет счета 76 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражена сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся к получению от комитента;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 - расходы на продажу в части осуществляемых комиссионных операций;

дебет счета 76 кредит счетов 50, 51 - перечислены средства, причитающиеся к получению комитентом.

При реализации товаров на условиях комиссии организации розничной торговли являются плательщиками НДС только лишь в части причитающегося ими к получению комиссионного вознаграждения (п.1 ст.156 НК РФ).

Аналогично и в части налога на прибыль в налоговую базу включается сумма причитающегося к получению (полученного) комиссионного вознаграждения и не включаются суммы, которые комиссионер обязан будет перечислить комитенту (см. пп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

В заключение следует заметить, что в предложенной читателям публикации приведены общие принципы организации и ведения предприятиями розничной торговли бухгалтерского и налогового учета. В случае необходимости по запросу организаций отдельные вопросы могут быть рассмотрены более подробно.

И.В.Гейц

Подписано в печать

24.02.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——