"АКДИ "Экономика и жизнь", N 9, 2002

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Что такое нематериальные активы

Нематериальные активы представляют собой исключительные права авторов, патентообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности.

Это определение следует из положений ст.138 ГК РФ, которой предусмотрено, что интеллектуальной собственностью признается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.).

Исключительность этого права заключается в возможности использования результатов интеллектуальной деятельности третьими лицами только с согласия правообладателя.

Кроме Гражданского кодекса РФ взаимоотношения, возникающие между субъектами права в области интеллектуальной собственности, регулируются:

Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1;

Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

Законом РФ от 23.09.1992 N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах";

Законом РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях",

а также международными договорами, в которых участвует Российская Федерация.

Условия принятия нематериальных активов к учету

Бухгалтерский учет нематериальных активов в настоящее время регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н (далее - ПБУ 14/2000), и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета).

Необходимо отметить, что между нормами этих Положений существуют отдельные различия.

Минфин России в Письме от 23.08.2001 N 16-00-12/15 разъяснил, что эти два Положения являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации и нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Исходя из того, что ПБУ 14/2000 вступило в силу позже Положения по ведению бухгалтерского учета, оно имеет приоритетное действие. Поэтому изложение в настоящей статье базируется на ПБУ 14/2000.

Учет нематериальных активов для исчисления налога на прибыль регулируется гл.25 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Согласно п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Как видно из этого перечня, нематериальный актив - это прежде всего право. Поэтому нематериальный актив нельзя отождествлять с материальными носителями информации, на которых отображен тот или иной результат интеллектуального труда.

Однако кроме объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада учредителей в уставный капитал организации (п.4 ПБУ 14/2000).

При этом в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Это связано с тем, что, например, повышение квалификации сотрудников, осуществленное за счет предприятия, при их последующем увольнении не сможет приносить дальнейший доход организации либо использоваться для управленческих нужд.

Необходимо обратить внимание, что для принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов согласно п.3 ПБУ 14/2000 необходимо одновременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Определение нематериальных активов и условия их признания таковыми в целях налогообложения даны в п.3 ст.257 НК РФ.

К ним относятся приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака.

Как видим, в определениях нематериальных активов, данных в Налоговом кодексе РФ, отсутствуют некоторые признаки, приведенные в ПБУ 14/2000.

Так, для налогового учета необязательно отсутствие материально - вещественной (физической) структуры объекта и возможность идентификации объекта интеллектуальной собственности от другого имущества.

Кроме этого, в п.3 ст.257 НК РФ приведен перечень нематериальных активов, в котором среди исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности имеется такой их вид, как владение ноу - хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Однако ноу - хау, секретная формула или информация не относятся к объектам, исключительные права на которые защищаются вышеперечисленными законами об интеллектуальной собственности, поскольку обладают отличными от других нематериальных активов признаками.

Ноу - хау представляет собой техническую, организационную или коммерческую информацию, составляющую секрет производства.

Секреты производства подлежат охране в соответствии со ст.151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных ВС СССР 31.05.1991 N 2211-1 (в ред. от 26.11.2001).

Обладатель секретной информации имеет право на защиту от незаконного использования этой информации третьими лицами при условии, что:

1) эта информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам;

2) к этой информации нет свободного доступа на законном основании;

3) обладатель информации принимает надлежащие меры к охране ее конфиденциальности.

Срок охраны ноу - хау ограничивается временем действия названных условий.

Лицо, неправомерно использующее ноу - хау, принадлежащее другому лицу, обязано возместить ему убытки.

Лицо, самостоятельно и добросовестно получившее такую информацию, вправе использовать ее без каких бы то ни было ограничений.

На этом различия между ПБУ 14/2000 и Налоговым кодексом РФ не заканчиваются.

Налоговый кодекс РФ, в отличие от ПБУ 14/2000, не признает нематериальными активами ни деловую репутацию организации, ни организационные расходы.

Приобретение нематериальных активов и формирование

их первоначальной стоимости

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

- приобретены за плату;

- созданы самой организацией;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.

Рассмотрим подробнее эти способы получения нематериальных активов.

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2000 все виды нематериальных активов, получаемых организацией, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, в свою очередь, представляет собой сумму фактических расходов на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством.

Приобретение нематериальных активов за плату

Фактические расходы при приобретении нематериальных активов за плату могут складываться из следующих сумм:

а) уплачиваемых правообладателю (продавцу) по договору уступки прав;

б) уплачиваемых другим организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

в) регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и другие аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

г) невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

д) вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

е) иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.

Как уже отмечалось выше, приобретение нематериального актива - это получение исключительного права на тот или иной его объект.

Законами, регулирующими правоотношения в области интеллектуальной собственности, предусмотрена регистрация договоров о передаче прав.

Положения о регистрации договоров содержатся в: п.6 ст.10 Патентного закона; ст.27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"; ст.13 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; ст.9 Закона РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем"; ст.16 Закона РФ "О селекционных достижениях".

Таким образом, при принятии к учету нематериального актива у приобретателя должен быть зарегистрированный в соответствующем органе договор. (Исключением из общего правила является приобретение исключительного права на не зарегистрированную в Агентстве программу для ЭВМ в соответствии со ст.13 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".)

Пунктом 6 ПБУ 14/2000 предусмотрено, что при приобретении нематериальных активов в рассрочку или с отсрочкой платежа фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Если приобретенный нематериальный актив требует проведения дополнительных работ и затрат для дальнейшего использования в запланированных целях, то такие расходы увеличивают первоначальную стоимость этого актива.

Такими расходами могут быть, например, суммы оплаты труда работников, единый социальный налог, материальные и иные расходы.

Для целей налогообложения затраты по приобретению нематериальных активов не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль (п.5 ст.270 НК РФ), так как в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов формируется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Однако при этом существует и особенность в принятии их к учету. Статьей 256 НК РФ, в отличие от ПБУ 14/2000, предусмотрено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету.

Так, если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Создание нематериальных активов самой организацией

Согласно п.7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

а) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации - работодателю;

б) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;

в) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В данном случае, на наш взгляд, следует уточнить следующее.

Патентным законом предусмотрено, что автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы (п.1 ст.7 Патентного закона).

Вместе с тем патентообладателем может стать физическое и (или) юридическое лицо, которые указаны автором в заявке на выдачу патента (п.1 ст.8 Патентного закона).

Если же изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работниками при выполнении ими своих служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, то при отсутствии в трудовых договорах специальных положений о разграничении прав на результаты интеллектуального труда право на получение патента принадлежит работодателю (п.2 ст.8 Патентного закона).

Такой принцип является общим для всех объектов интеллектуальной деятельности (см., например, п.2 ст.14 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах", ст.5 Закона РФ "О селекционных достижениях", ст.12 Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности своих сотрудников при отсутствии в трудовых договорах с ними специальных положений.

Еще один момент, требующий пояснений, - это получение исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, возникающие по договору с заказчиком, не являющимся работодателем.

В данном случае речь идет об авторском договоре заказа, который предусмотрен ст.33 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах". По такому договору автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Организация - заказчик получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по такому договору, если исполнитель (автор) не создает это произведение в порядке исполнения служебных обязанностей или задания работодателя и не состоит с организацией в трудовых отношениях.

При этом нематериальный актив будет считаться созданным самой организацией.

В отношении исключительных прав организации на товарные знаки поясним следующее.

Товарный знак - это обозначения, способные отличать товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических или физических лиц (ст.1 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

После государственной регистрации владельцу товарного знака выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве (ст.3 Закона РФ "О товарных знаках...").

Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами (п.1 ст.4 Закона РФ "О товарных знаках...").

Если организация получила в соответствии с Законом РФ "О товарных знаках..." свидетельство о государственной регистрации товарного знака на свое имя, то этот нематериальный актив считается созданным этой организацией.

При этом разработать графическое изображение товарного знака организация может как самостоятельно, так и по договору с другой организацией (например, с дизайнерской студией).

Все нематериальные активы, созданные самой организацией, также принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость созданных нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на их создание и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (п.7 ПБУ 14/2000).

К расходам на создание нематериальных активов относятся, в частности, израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

Однако необходимо обратить внимание на п.8 ПБУ 14/2000, согласно которому в фактические расходы на приобретение и создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и другие аналогичные расходы. Такие расходы могут быть включены в фактические расходы, только когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, уплату пошлин, связанных с получением документов, удостоверяющих права), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.3 ст.257 НК РФ).

Необходимо обратить внимание, что Налоговым кодексом РФ более подробно по сравнению с ПБУ 14/2000 рассмотрена возможность получения исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности при выполнении научных исследований и опытно - конструкторских разработок для собственных целей (ст.262 НК РФ).

При этом возникновение у организации права на такие результаты интеллектуальной деятельности также связано с выполнением работниками своих служебных обязанностей или конкретного задания работодателя.

Таким образом, если результат проведенных научно - исследовательских или опытно - конструкторских разработок патентоспособен (т.е. может быть запатентован), организация после получения патента обязана признать его нематериальным активом.

Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет представлять собой суммы фактических расходов на проведенные опытно - конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.

При этом необходимо отметить, что научно - исследовательские и опытно - конструкторские разработки могут дать положительный результат и использоваться в производстве, но не обладать патентоспособностью.

В этом случае они не признаются нематериальным активом, а расходы на их проведение согласно п.2 ст.262 НК РФ равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет.

Получение нематериальных активов

в качестве вклада в уставный капитал организации

Возможность получения в качестве вклада в уставный капитал организаций (оплаты акций) имущественных либо иных прав предусмотрена п.6 ст.66 ГК РФ, Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Согласно п.1 ст.15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (п.2 ст.15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В настоящее время минимальный размер оплаты труда для исчисления платежей по гражданско - правовым обязательствам установлен ст.5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.04.2002 N 42-ФЗ) исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

В соответствии с п.2 ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, также может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

При этом форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций - решением об их размещении.

Пунктом 3 ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах" предусмотрено, что денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, а при оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров общества по правилам, предусмотренным ст.77 Федерального закона "Об акционерных обществах".

В случае оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.3 ст.34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Таким образом, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, для целей бухгалтерского учета будет определяться исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации или определенной решением соответствующего органа с привлечением в необходимых случаях независимого оценщика (п.9 ПБУ 14/2000).

Для целей налогообложения нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации и используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени, также принимаются к учету исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или определенной решением соответствующего органа с привлечением в независимого оценщика.

При этом стоимость нематериальных активов, полученных в виде вклада в уставный капитал организации, не будет являться доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Одновременно не будет учитываться при исчислении налога на прибыль и эмиссионный доход, т.е. доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Получение нематериальных активов безвозмездно

В соответствии с п.10 ПБУ 14/2000 при получении нематериальных активов организациями безвозмездно первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Понятие рыночной стоимости определено в п.4 ст.40 НК РФ: это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (п.6 ст.40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п.7 ст.40 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по статье "Доходы будущих периодов" (п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Отраженные по статье "Доходы будущих периодов" суммы уменьшаются по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу.

В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного организациями имущества подлежит включению в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ).

При этом при получении имущества безвозмездно оценка доходов производится по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже, чем его остаточная стоимость.

Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В целях налогового учета безвозмездно полученные нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ.

Получение нематериальных активов по договорам,

предусматривающим исполнение обязательств неденежными

средствами

Согласно п.11 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных ею или подлежащих передаче товаров.

Стоимость переданных товаров устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в оплату нематериальный актив, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров.

При невозможности определить стоимость передаваемых товаров величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные нематериальные активы.

Такой же подход к оценке имущества, получаемого при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, закреплен и в других ПБУ (например, п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п.6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п.6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В целях исчисления налога на прибыль порядок оценки нематериальных активов, получаемых организациями при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, специально не оговорен.

Однако согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

По нашему мнению, поскольку происходит зачет встречных обязательств, первоначальная стоимость нематериальных активов, получаемых организациями при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, будет формироваться как сумма расходов на их приобретение по цене сделки, указанной сторонами в договоре, по правилам п.3 ст.257 НК РФ.

Первоначальная стоимость, по которой нематериальные активы были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит дальнейшему изменению, кроме случаев, установленных действующим законодательством.

Еще раз подчеркнем, что независимо от способа получения организацией нематериального актива это получение исключительного права на тот или иной его объект, а подтверждением приобретения такого права служит зарегистрированный в соответствующем органе договор.

Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п.14 ПБУ 14/2000).

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.15 ПБУ 14/2000).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Пунктом 17 ПБУ 14/2000 предусмотрены условия, исходя из которых определяется срок их полезного использования при принятии к бухгалтерскому учету.

По нематериальным активам, на которые имеются охранные документы, этот срок определяется периодом действия такого документа согласно законодательству.

Для патентов он определен в 20 лет (п.3 ст.3 Патентного закона), регистрация товарного знака действует 10 лет (ст.16 Закона РФ "О товарных знаках..."), а срок действия патента на селекционные достижения составляет 30 лет (ст.3 Закона РФ "О селекционных достижениях").

Если исключительные права приобретены организацией по договору, то срок их полезного использования определяется сроком, указанным в договоре.

Другой способ определения срока полезного использования нематериального актива - это определение ожидаемого срока его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Такой способ применим, например, в случаях, когда приобретается патент, а до окончания срока, охраняемого законом, осталось 10 лет.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации, т.е. срок их полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Рассмотрим отличия порядка начисления амортизации в целях налогообложения согласно Налоговому кодексу РФ от правил начисления амортизации для бухгалтерского учета.

В целях налогообложения амортизируемым имуществом признаются результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков их использования в соответствии с действующим законодательством, а также из срока полезного использования нематериальных активов, указанного в соответствующем договоре (п.2 ст.258 НК РФ).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Начисление амортизации согласно Налоговому кодексу РФ производится, в отличие от ПБУ 14/2000, только двумя способами: линейным и нелинейным (п.1 ст.259 НК РФ).

При этом выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по конкретному объекту нематериальных активов.

Норма амортизации при линейном методе ее начисления определяется по формуле

K = (1/N) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;

N - срок полезного использования объекта нематериальных активов, выраженный в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации.

Норма амортизации при нелинейном методе ее начисления определяется по формуле

K = (2/N) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

N - срок полезного использования объекта в месяцах.

Сумма ежемесячно начисляемой амортизации в этом случае определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации.

При достижении остаточной стоимости амортизируемого имущества 20% от его первоначальной стоимости эта остаточная стоимость фиксируется в качестве базовой.

Дальнейшее начисление амортизации производится фактически линейным методом, исходя из оставшегося срока его полезного использования.

Пример. Организация зарегистрировала в марте 2002 г. товарный знак, созданный в самой организации. Первоначальная стоимость его создания составляет 45 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет (120 месяцев). Принято решение начислять амортизацию нелинейным методом.

Норма амортизации согласно вышеприведенной формуле рассчитывается следующим образом:

2 : 120 мес. х 100% = 1,67%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

за апрель - 751 руб. 50 коп. (45 000 руб. х 1,67%);

за май - 738 руб. 95 коп. ((45 000 руб. - 751 руб. 50 коп.) х 1,67%);

за июнь - 726 руб. 61 коп. ((45 000 руб. - 751 руб. 50 коп. - 738 руб. 95 коп.) х 1,67%).

В таком порядке начисление амортизации продолжают до месяца, когда остаточная стоимость достигнет 9000 руб. (45 000 руб. х 20%).

Через 97 месяцев остаточная стоимость нематериального актива составит 8934 руб. 50 коп.

Начиная с 98-го месяца начисление амортизации будет производиться исходя из базовой суммы 8934 руб. 50 коп.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет составлять 388 руб. 46 коп. (8934 руб. 50 коп. : 23 мес. (120 мес. - 97 мес.)).

Амортизация, начисленная по объектам интеллектуальной собственности, находящимся у организаций на праве собственности и использующимся для получения дохода, включается в расходы, связанные с производством и реализацией (п.2 ст.253 НК РФ).

Учет выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы, по которым истекли сроки действия патентов, свидетельств, других охранных документов, исключительные права на которые уступлены, подлежат списанию.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. Такое право закреплено, например, п.6 ст.10 Патентного закона.

При этом необходимо отметить, что договор уступки, как и в случае приобретения исключительных прав, подлежит обязательной регистрации в соответствующем органе. Договор уступки без регистрации считается недействительным.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и согласно ПБУ 14/2000 влияют на финансовые результаты организации.

При исчислении налога на прибыль суммы, поступившие от продажи нематериальных активов, отражаются как доходы от реализации наравне с поступлением выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст.249 НК РФ). При этом остаточная стоимость нематериальных активов относится на уменьшение полученных доходов.

В случае, когда остаточная стоимость реализуемого нематериального актива (с учетом расходов, связанных с его реализацией) превышает выручку от его реализации, такая разница признается убытком и учитывается при налогообложении прибыли. Этот убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение остаточного срока полезного использования нематериального актива (п.3 ст.268 НК РФ).

Пример. Организация по истечении семи лет использования передает по договору уступки исключительные права на зарегистрированный в марте 2002 г. товарный знак за 10 000 руб.

Первоначальная стоимость его создания составляет 45 000 руб. Срок полезного использования при принятии нематериального актива к учету был определен в 10 лет (120 месяцев). Сумма начисленной линейным методом амортизации к моменту продажи составила 31 374 руб. (45 000 руб. х 0,83% х 84 мес.).

В этих условиях организация получает убыток в сумме 3626 руб. (45 000 руб. - 31 374 руб. - 10 000 руб.).

Полученный убыток учитывается при исчислении налога на прибыль и включается в состав прочих расходов равными долями в течение остаточного срока полезного использования товарного знака.

В нашем примере остаточный срок полезного использования составляет 36 мес. (120 мес. - 84 мес.), или 3 года.

Значит, полученный убыток будет включаться в состав прочих расходов в течение трех оставшихся лет в сумме 100 руб. 72 коп. в месяц (3626 руб. : 36 мес.) или 302 руб. 16 коп. в квартал.

Предоставление и получение прав

на использование нематериальных активов

Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.

В частности, организация - правообладатель может предоставить право использования принадлежащих ей нематериальных активов другим организациям и физическим лицам.

Такое право закреплено:

- ст.13 Патентного закона;

- ст.26 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров";

- ст.14 Закона "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных";

- ст.6 Закона РФ "О правовой охране топологий интегральных микросхем";

- ст.30 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах";

- ст.16 Закона РФ "О селекционных достижениях".

Передача права на использование нематериальных активов оформляется лицензионным договором. Сторонами по лицензионному договору выступают патентообладатель (лицензиар) и организация (физическое лицо), получающее право использования (лицензиат).

По лицензионному договору лицензиар обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта интеллектуальной собственности в объеме и на срок, предусмотренный договором, лицензиату, а лицензиат принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные договором.

При этом следует отметить, что все лицензионные договоры подлежат обязательной регистрации в соответствующих органах.

Передача права на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам может предусматривать исключительную лицензию, при которой только лицензиат имеет право на использование результатов интеллектуальной деятельности в пределах, оговоренных договором, с сохранением за лицензиаром права на его использование в части, не передаваемой лицензиату (например, использование в собственном производстве).

При неисключительной лицензии лицензиар предоставляет лицензиату право на использование результатов интеллектуальной деятельности, но сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим лицам.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора обычно бывают двух видов: паушальный платеж и роялти.

Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от его использования.

Паушальный платеж - это фактически цена лицензии.

Роялти - это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора.

Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени. Ставка роялти может устанавливаться в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, от ее себестоимости, от валовой прибыли или определяться в сумме из расчета на единицу выпускаемой продукции.

Результаты интеллектуальной деятельности, право на использование которых передано по лицензионным договорам, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя (п.25 ПБУ 14/2000)

При этом правообладатель продолжает начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование.

Суммы начисленной амортизации, на наш взгляд, следует учитывать обособленно. Это связано с тем, что передача права на использование нематериальных активов другим организациям по своей сути аналогична передаче имущества в аренду.

А в соответствии со ст.265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов.

Доходы, полученные владельцем нематериальных активов от предоставления в пользование прав на их использование, включаются во внереализационные доходы (ст.250 НК РФ).

Несмотря на то что владелец нематериального актива передал по лицензионному договору право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации, этот же нематериальный актив продолжает использоваться и при производстве товаров у самого правообладателя.

Следовательно, начисляемую амортизацию по таким нематериальным активам, по нашему мнению, необходимо распределять для отнесения на расходы, связанные с производством и реализацией, и для включения во внереализационные расходы.

Можно предложить распределять начисленную амортизацию в зависимости от количества заключенных лицензионных договоров на один и тот же объект нематериальных активов.

Если, например, право использования передано двум организациям одновременно, то сумму начисленной амортизации следует распределять на три части, так как правообладатель тоже использует этот объект в производстве.

Если же лицензионным договором предусмотрено использование нематериального актива для изготовления определенного количества товаров, то суммы начисленной амортизации можно распределять пропорционально объему изготовленной продукции у правообладателя и лицензиата.

В свою очередь организация может сама получить право на использование нематериального актива в производстве или для управленческих нужд.

В таких случаях полученные права учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в лицензионном договоре (п.26 ПБУ 14/2000).

Как уже упоминалось выше, платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности также могут быть периодическими (роялти) и разовыми (паушальный платеж).

Периодические платежи, включая авторские вознаграждения, уплачиваемые в соответствии с условиями и сроками лицензионного договора, включаются в расходы соответствующего отчетного периода.

При исчислении налога на прибыль такие платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

Платежи в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора также с включением в прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В целях налогообложения платежи в виде фиксированного разового платежа признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст.272 НК РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Таким образом, можно сказать, что разовые фиксированные платежи будут отражаться при исчислении налога на прибыль равномерными долями в течение срока действия лицензионного договора и включаться в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.37 п.1 ст.264 НК РФ).

Деловая репутация

как особый объект нематериальных активов

Гражданским законодательством предусматривается такой вид сделки, как купля - продажа предприятия.

В соответствии со ст.559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс.

Определение имущественного комплекса дано в ст.132 ГК РФ.

При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества (включая имущественные права и обязанности).

При продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Такая разница и представляет собой деловую репутацию организации для целей бухгалтерского учета (п.27 ПБУ 14/2000).

Деловая репутация может быть как положительная, так и отрицательная.

Приобретенная положительная деловая репутация определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации как имущественного комплекса на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении организации в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная положительная деловая репутация представляет собой нематериальный актив, учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п.29 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

Как уже отмечалось в начале статьи, в Налоговом кодексе РФ такой объект амортизируемого имущества, как деловая репутация, отсутствует.

Следовательно, по нашему мнению, учитывать амортизационные отчисления по приобретенной положительной деловой репутации в расходах, связанных с производством и реализацией, оснований нет.

Подписано в печать И.Чвыков

10.09.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——