"Экономико-правовой бюллетень", N 6, 2002

ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

1. Судебные расходы, включающие расходы по ведению дела представителем и расходы на оплату юридических услуг, понесенные налогоплательщиками, выигравшими дела в арбитражных спорах с государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами, подлежат возмещению, несмотря на отсутствие соответствующих норм в Арбитражном процессуальном кодексе РФ.

(Определение Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О)

По жалобе ОАО в Конституционный Суд РФ оспорена конституционность положений ст.ст.15 и 16 ГК РФ, касающихся возмещения убытков, в том числе причиненных государственными органами и органами местного самоуправления, и ст.1069 ГК РФ об ответственности за вред, причиненный государственными органами, органами местного самоуправления и их должностными лицами.

Основанием обращения в Конституционный Суд РФ послужило конкретное решение Арбитражного суда г. Москвы по спору между МНС России и ОАО. Указанное решение принято в пользу ОАО, что и явилось основанием обращения в тот же суд с иском о возмещении ущерба, причиненного МНС России. В сумму ущерба обществом были включены расходы на представительство интересов в суде юридической фирмой.

9 октября 2000 г. Арбитражный суд г. Москвы в иске отказал, обосновав свое решение тем, что данные расходы являются не убытками, возмещаемыми по правилам, установленным ГК РФ, а судебными издержками, которые возмещаются в особом порядке. При этом ни АПК РФ, ни НК РФ возмещение расходов по ведению дел представителями в судах и оказанию юридических услуг прямо не предусматривают.

В результате данного арбитражным судом толкования оспариваемых норм ГК РФ общество, в чью пользу принято решение по спору с МНС России, лишено возможности возместить реальный ущерб, связанный с понесенными им расходами, включающими затраты на оплату юридических услуг представителя.

Рассмотрев жалобу, Конституционный Суд РФ вынес определение о признании жалобы не подлежащей дальнейшему рассмотрению в связи с неподведомственностью Конституционному Суду РФ проверки законности и обоснованности судебных решений.

При этом Конституционный Суд РФ изложил в Определении свою позицию, подлежащую, как указано в резолютивной части, применению арбитражными судами.

Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, предоставляющий выигравшей стороне арбитражного процесса право на возмещение убытков: "Прямое закрепление в статье 91 ГПК РСФСР положения о присуждении судом стороне, в пользу которой состоялось решение, расходов по оплате помощи представителя с другой стороны не означает, что из-за отсутствия аналогичной нормы в Арбитражном процессуальном кодексе РФ такие же расходы не могут быть взысканы при защите сторонами своих прав в порядке арбитражного судопроизводства".

Как указал Конституционный Суд РФ, ограничение в возмещении понесенных убытков стороной, в чью пользу принято решение суда, противоречило бы закрепленному в ч.1 ст.19 Конституции РФ принципу равенства каждого перед законом и судом, а также установленным гражданским законодательством гарантиям защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленным на реализацию положений ст.ст.52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью.

Основываясь на приведенных конституционных нормах, Конституционный Суд РФ вынес Определение, в котором пояснил, что исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке ст.ст.15, 16 и 1069 ГК РФ в системной связи со ст.1082, свидетельствует о том, что толкование указанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53 Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно - правовому смыслу, чего суды не вправе были делать. И в случае обращения ОАО в Арбитражный суд г. Москвы в связи с пересмотром решения от 9 октября 2000 г. суд должен рассмотреть дело с учетом правовой позиции, выраженной Конституционным Судом РФ в Определении N 22-О и Постановлениях Конституционного Суда РФ от 2 февраля 1996 г., от 25 января 2001 г. и 24 января 2002 г.

Комментарий

В Определении, принятом Конституционным Судом РФ, содержится важное для субъектов экономической деятельности указание, обязательное для применения арбитражными судами при рассмотрении споров государственных органов (органов местного самоуправления, а также их должностных лиц) и налогоплательщиков, в чью пользу принято решение. Теперь налогоплательщики, а также иные лица, которым причинены убытки органами государственной власти, органами местного самоуправления и их должностными лицами, вправе требовать возмещения убытков, включающих в себя расходы по ведению дел представителями в судах и оказанию юридических услуг по спору, решение по которому принято в пользу налогоплательщика. Убытки возмещаются за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования.

В соответствии со ст.45 Конституции РФ государством гарантируется право на защиту прав и свобод всеми не запрещенными законом способами. Согласно ст.12 ГК РФ одним из способов защиты гражданских прав является возмещение убытков.

В п.1 ст.15 ГК РФ предусмотрено, что лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере, а в ст.16 - обязанность возмещения Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием, а также их должностными лицами убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) перечисленных органов и лиц, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления.

Статьей 1069 ГК РФ предусмотрено, что вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны Российской Федерации, казны субъекта РФ или казны муниципального образования. Удовлетворяя требование о возмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости от обстоятельств дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки.

Законодатель не установил каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено. Следует отметить, что право на обеспечение возмещения расходов, понесенных на восстановление нарушенного права, реализуется конституционной гарантией ст.48, устанавливающей гарантию права на получение квалифицированной юридической помощи.

Арбитражная практика, предшествовавшая Определению, принятому Конституционным Судом РФ, указывает на безуспешные попытки организаций, выигравших дела, взыскать с государственных, в том числе налоговых органов, понесенные убытки. Подобные попытки заканчивались отказами в исках со ссылкой на отсутствие в АПК РФ норм о возмещении издержек.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в рассматриваемом Определении, должна изменить практику, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, отсутствие необходимых норм в различных кодексах не отменяет положения ГК РФ, а главное - норм Конституции, в ст.53 которой закреплена гарантия на возмещение вреда, причиненного государственными служащими.

Изложенное мнение Конституционного Суда РФ может привести к увеличению числа судебных дел, возбуждаемых налогоплательщиками в порядке пересмотра дел. Учитывая установленный ст.196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности, налогоплательщики, выигравшие дела по спорам с налоговыми органами, вправе в судебном порядке взыскать понесенные расходы на юридические и представительские услуги. При этом налогоплательщикам следует подготовить доказательственную базу понесенных расходов.

2. Место реализации услуг по разработке программного обеспечения определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ по месту деятельности заказчика указанных услуг.

(Постановление ФАС Волго - Вятского округа от 5 марта 2002 г. N А82-385/01-А/1)

В результате проведенной проверки правильности исчисления организацией НДС за январь и март 2001 г. ИМНС установила, что организация на основании контракта, заключенного с иностранной компанией (Финляндия), оказывала ей услуги по разработке программного обеспечения. Реализация указанных услуг не облагалась НДС, с чем ИМНС не согласилась и доначислила НДС, обосновав свою позицию тем, что пп.4 п.1 ст.148 НК РФ не подлежит применению.

По мнению ИМНС, данная правовая норма применяется в отношении выполнения услуг по обработке информации, что подразумевает процесс использования в работе уже готового материала, ранее созданного для систематизации и обобщения. Осуществляемые организацией услуги по разработке программного обеспечения представляют собой создание совершенно новой программы, поэтому при определении места реализации услуг, как указала ИМНС, следует руководствоваться пп.5 п.1 ст.148 НК РФ, в соответствии с которым местом реализации услуг является место деятельности исполнителя, т.е. территория РФ, и реализация указанных услуг является объектом налогообложения.

Поскольку в установленный требованием ИМНС срок недоимка по налогу, пени и штрафные санкции организацией не были уплачены, ИМНС выставила инкассовое поручение, которым с расчетного счета организации в бесспорном порядке списана сумма налога и пеней. За взысканием штрафа за неуплату НДС за январь и март 2001 г. ИМНС обратилась в арбитражный суд.

Организация предъявила встречный иск о признании недействительным постановления ИМНС о привлечении организации к ответственности, о возврате из бюджета взысканной в бесспорном порядке недоимки по налогу и пеней и о взыскании с ИМНС процентов за пользование денежными средствами и расходов по юридическому обслуживанию.

Решением суда первой и кассационной инстанций в удовлетворении основного иска отказано. Встречный иск удовлетворен в части признания решения ИМНС недействительным, возврата из бюджета недоимки по НДС и пеней и взыскания процентов.

Арбитражным судом оказанные организацией услуги расценены как услуги по обработке информации, поскольку разграничение понятий этих услуг с точки зрения налогообложения лишено смысла и услуги признаны реализованными не на территории Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части встречного иска - взыскании расходов по юридическому обслуживанию отказано.

Комментарий

В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Определение места реализации работ (услуг) осуществляется по правилам, предусмотренным ст.148 НК РФ.

Согласно пп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение данного подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, при проведении научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ, а также ряда других работ и услуг, перечисленных в указанной правовой норме.

Таким образом, учитывая выводы суда, организация оказывала услуги по разработке программного обеспечения финской компании, которая на территории Российской Федерации деятельность не осуществляет. Указанные услуги арбитражным судом признаны услугами по обработке информации.

Следовательно, место реализации услуг по разработке программного обеспечения, заказчиком которых является иностранное лицо, не находящееся и не осуществляющее деятельности на территории РФ, определяется в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.

3. Расчет сумм исчисленных и уплаченных авансовых платежей по единому социальному налогу не является налоговой декларацией, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п.1 ст.119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление названного расчета неправомерно.

(Постановление Президиума ФАС Центрального округа от 13 февраля 2002 г. N А14-7162-01/263/10)

Организацией 17 апреля 2001 г. были представлены в ИМНС расчеты по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 г. ИМНС посчитала, что нарушен срок представления расчета, в связи с чем организация привлечена к ответственности в виде штрафа, который в добровольном порядке не уплачен. ИМНС обратилась в суд с иском о взыскании с организации налоговых санкций, примененных в соответствии с п.1 ст.119 НК РФ за непредставление расчета по авансовым платежам по ЕСН в установленный срок.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен. Судом кассационной инстанции решение изменено.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суд второй инстанции пришел к выводу о том, что расчет авансовых платежей не идентичен налоговой декларации, а поэтому нарушение срока представления расчета авансовых платежей по ЕСН не влечет применение штрафа на основании п.1 ст.119 НК РФ.

Комментарий

В соответствии с п.3 ст.243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей и о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах страховых взносов, фактически уплаченных в ПФР за тот же период, налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган.

В то же время п.7 ст.243 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять налоговые декларации по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, понятия "расчет" и "налоговая декларация", данные в ст.243 НК РФ, не тождественны.

Пунктом 1 ст.119 НК РФ предусмотрена ответственность за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации, а не расчетов.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Восточно - Сибирского округа (см. Постановление Президиума от 18 февраля 2002 г. N А19-9315/01-30-ФО2-169/2002-С1).

При рассмотрении аналогичных дел следует обратить внимание на п.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, в котором указано, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Поскольку ст.243 НК РФ предусмотрено, что данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по ЕСН налогоплательщик отражает в расчете, вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что расчет является налоговой декларацией, не основан на законе.

Более того, МНС России разработаны различные формы: расчета по авансовым платежам по ЕСН (утвержден Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49) и налоговой декларации по ЕСН (утверждена Приказом МНС России от 27 декабря 2001 г. N БГ-3-05/573), что также указывает на отсутствие признака идентичности указанных документов.

Таким образом, расчет и декларация - это два разных документа, поэтому нельзя к организации неправомерно применять санкции, предусмотренные ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление расчета по ЕСН, так как в указанной статье установлена ответственность за несвоевременную подачу декларации.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2002 г. действует новая редакция гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ. Изменились сроки подачи расчетов авансовых платежей по ЕСН. Теперь их надо представлять не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. При этом решение суда остается актуальным и в свете новой редакции указанной главы НК РФ. Нельзя расчет считать налоговой декларацией, что следует из п.п.3 и 7 ст.243 НК РФ.

4. Поскольку неуплата налога на вмененный доход произошла по вине должностных лиц налогового органа, давших истцу неправильное разъяснение, суд правомерно признал решение ИМНС недействительным.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 сентября 2001 г. N Ф03-А73/01-2/1683)

ЗАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения ИМНС от 26 февраля 2001 г. о доначислении единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 1999 г. и 11 месяцев 2000 г., а также пени и штрафа.

Решением суда первой инстанции в иске отказано. Принимая решение, суд исходил из того, что истец осуществлял розничную торговлю лекарственными средствами через аптечные учреждения и в соответствии с пп.7 п.1 ст.3 Закона Хабаровского края от 25 ноября 1998 г. N 78 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Хабаровском крае" (далее - Закон) является плательщиком ЕНВД.

Постановлением апелляционной и кассационной инстанций решение суда изменено, а решение ИМНС признано недействительным. При этом суд руководствовался пп.3 п.1 ст.111 НК РФ исходя из того, что правонарушение допущено истцом по вине должностного лица налогового органа, давшего налогоплательщику неправильное разъяснение по вопросам применения налогового законодательства.

Комментарий

Проанализировав нормы Закона, суд правомерно признал ЗАО совершившим налоговое правонарушение, а именно - неуплату ЕНВД. Возможность неуплаты ЕНВД напрямую зависит от выполнения всех перечисленных условий в абз.6 пп.7 п.1 ст.3 Закона. Отсутствие хотя бы одного условия исключает возможность применения льготы. Таким образом, ЗАО должно было уплатить оспариваемый налог, так как в его деятельности отсутствовали все перечисленные условия, позволяющие воспользоваться льготой по ЕНВД.

Несмотря на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, в рассматриваемом случае имеются обстоятельства, освобождающие его от ответственности.

Налогоплательщиком была представлена налоговой инспекции справка по результатам налоговой проверки о правильности исчисления полноты и своевременности перечисления в бюджет ЕНВД предыдущего периода. Учитывая использованные показатели, условия при расчете ЕНВД за предыдущий период, правильность которых подтверждена упомянутой справкой налоговой инспекции, налогоплательщик в следующем периоде произвел исчисление налога в таком же порядке.

При проверке правильности исчисления ЕНВД в следующем периоде налоговым органом выявлены нарушения, которые в предыдущем периоде не были признаны таковыми.

В соответствии со ст.108 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения лишь при наличии вины.

Согласно пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

Следует обратить внимание на п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", в котором указано, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику - участнику спора или неопределенному кругу лиц.

Принимая решение по рассматриваемому спору, суд признал справку, выданную компетентным должностным лицом налогового органа, письменным документом, разъясняющим вопросы применения законодательства о налогах и сборах на основании ст.111 НК РФ.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком письменных разъяснений, содержащихся в справке, выданной компетентным лицом налогового органа, в результате чего его действия оказались неправильными, вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения отсутствует (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ).

Следовательно, то обстоятельство, что неуплата ЕНВД произошла по вине должностных лиц налогового органа, давших неправильное разъяснение по вопросам применения налогового законодательства, подтверждающееся справкой, в соответствии с п.2 ст.111 НК РФ освобождает налогоплательщика от привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

5. Поскольку сдача имущества в аренду в период 1998 - 1999 гг. не являлась основным видом деятельности налогоплательщика, получаемый доход относится к внереализационному доходу и налогами на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы не облагается.

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 13 марта 2002 г. N А05-10186/01-530/18)

ИМНС вынесено решение о привлечении ОАО к ответственности за совершение нарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога), по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы. Принято решение о доначислении налогов и пеней.

В период 1998 - 1999 гг. ОАО осуществляло различные виды деятельности, среди которых - услуги по сдаче имущества в аренду. Суммы, полученные от этого вида деятельности, ОАО включало во внереализационные доходы.

ИМНС полагала, что эти суммы являются выручкой предприятия, в связи с чем доначислила организации налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о признании решения недействительным.

Решением первой и апелляционной инстанций в иске отказано, в кассационной - иск удовлетворен по следующим основаниям: условия отнесения доходов от сдачи имущества в аренду к выручке от реализации продукции (работ, услуг) либо к внереализационным доходам, т.е. к доходам, не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг), в законодательстве, действовавшем в 1998 - 1999 гг., прямо не были установлены. Таким образом, в рассматриваемом периоде отсутствовала четкая правовая регламентация указанного вопроса.

Доход от сдачи имущества в аренду для ОАО не являлся в проверенный период единственным видом деятельности, в связи с чем оно расценивало полученный доход от сдачи имущества в аренду как внереализационный.

Суд кассационной инстанции указал, что вывод налоговой инспекции о нарушении ОАО законодательства, регулирующего порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности дохода от сдачи имущества в аренду, и о занижении объектов обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы является необоснованным.

Комментарий

Как следует из материалов дела, ОАО отражало доходы от арендной платы на счете 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные доходы и не включало в выручку для целей обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Согласно ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и пп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Как следует из положений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (утратил силу с 1 января 2002 г. в связи с изданием нового Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н), доходы от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки". То есть в состав выручки эти доходы не включаются, поскольку выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг) отражается на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При этом условия включения доходов от сдачи имущества в аренду в выручку от реализации продукции (работ, услуг) (когда они должны учитываться на счете 46 "Реализация продукции, работ, услуг") либо во внереализационные доходы, т.е. не связанные с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг) (когда доход подлежит отражению на счете 80 "Прибыли и убытки"), законодательством, действовавшим в проверяемый период, прямо не были установлены.

Доход от сдачи имущества в аренду в проверяемый период не являлся для ОАО единственным видом деятельности, так как в этот же период осуществлялась и иная деятельность, причем выручка от этих видов деятельности составляла более 50% общей суммы выручки, в связи с чем организация считала полученный от сдачи имущества в аренду доход внереализационным.

Таким образом, при отсутствии четкой правовой регламентации вопроса о включении доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, в выручку от реализации продукции вывод налоговой инспекции о нарушении налогоплательщиком законодательства, регулирующего порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности дохода от сдачи имущества в аренду, является неправомерным.

В настоящее время вопрос о порядке исчисления и уплаты налога на пользователей автомобильных дорог с доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, решается иначе.

С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), п.4 которого предусмотрено право организации для целей бухгалтерского учета самостоятельно учитывать такие поступления, как доходы от обычных видов деятельности или прочие поступления, исходя из требований ПБУ, характера деятельности и условий их получения. При этом отнесение арендной платы к доходам от обычных видов деятельности (п.5 ПБУ 9/99) или к операционным доходам (п.7 ПБУ 9/99) зависит от предмета деятельности организации. Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) ее активов по договору аренды, то арендная плата считается выручкой от обычного вида деятельности. Вместе с тем определение такого понятия, как "предмет деятельности организации", в нормативных актах отсутствует. Можно только предположить, что предметом деятельности организации является основной вид деятельности.

При этом следует учесть, что в соответствии со ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Причем характер выручки не зависит от предмета деятельности организации.

Более того, в соответствии с п.33.5 Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в ред. от 20 октября 2000 г.) выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит налогообложению на общих основаниях.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, в настоящее время включение сумм арендной платы в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не связано с порядком отражения данных сумм в бухгалтерском учете налогоплательщика, т.е. доход от сдачи имущества в аренду подлежит налогообложению независимо от того, признает налогоплательщик сдачу в аренду предметом своей деятельности или считает операционным доходом.

Изложенная точка зрения подтверждается Решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, в соответствии с которым деятельность по сдаче имущества в аренду для целей налогообложения признана возмездным оказанием услуг.

7. Поскольку законом не определено, какие именно документы должны быть представлены в ИМНС для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, налогоплательщик вправе представить любые документы, свидетельствующие о том, что его выручка не превысила 1 млн руб. и что им не реализуются подакцизные товары.

(Постановление ФАС Северо - Западного округа от 12 февраля 2002 г. N А56-26785/01)

Предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ИМНС о признании недействительным ее решения об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика от уплаты НДС и о принятии нового решения.

Предприниматель 18 июня 2001 г. обратился в ИМНС с заявлением об освобождении его с 1 июня 2001 г. от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При подаче заявления истцом были представлены книга доходов и расходов за предшествующий период, справка об отсутствии деятельности, связанной с реализацией подакцизных товаров, декларация по НДС за период с 1 марта 2001 г. по 31 мая 2001 г. Своим решением ИМНС отказала в удовлетворении заявления, обосновав отказ непредставлением предпринимателем раздельных налоговых деклараций по НДС за март, апрель и май 2001 г.

Решением суда первой и кассационной инстанций иск удовлетворен, поскольку представленные предпринимателем в ИМНС документы свидетельствуют о выполнении условий, предусмотренных ст.145 НК РФ, и, следовательно, предприниматель имеет право на освобождение от уплаты НДС.

Комментарий

В соответствии со ст.145 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб. Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Заявление и необходимые документы подаются налогоплательщиком в срок до 20-го числа месяца, начиная с которого он претендует на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Установленные НК РФ условия предпринимателем выполнены.

Заметим, что НК РФ, являющимся законодательным актом о налогах и сборах, не оговорено, какие именно документы должны быть представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию и каково должно быть их содержание.

В этой связи следует обратить внимание на Приказ МНС России от 29 января 2001 г. N БГ-3-03/23 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", установивший перечень документов, прилагаемых к заявлению на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Указанный документ государственного органа власти согласно п.2 ст.4 НК РФ не является актом законодательства о налогах и сборах. Соответственно этот Приказ носит обязательный характер только для подразделений МНС России, а не для налогоплательщиков.

Поэтому налогоплательщик вправе представить любые документы, свидетельствующие о том, что в течение трех предшествующих месяцев его выручка не превысила 1 млн руб., а также подтвердить то, что им не реализуются подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье. Поскольку такие документы предприниматель представил в налоговую инспекцию, в том числе документ, подтверждающий, что сумма выручки от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж за три предшествующих календарных месяца не превысила в совокупности 1 млн руб. (и этот факт ИМНС не оспаривала), суд обоснованно признал решение ИМНС недействительным.

8. Поскольку обязанность представления расчетов среднегодовой стоимости имущества предусмотрена инструкциями МНС России, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, основания для применения штрафных санкций у налогового органа отсутствуют.

(Постановление ФАС Уральского округа от 4 марта 2002 г. N Ф09-360/02-АК)

ИМНС в результате проведенной проверки вынесла решение о привлечении предприятия к ответственности на основании п.1 ст.126 НК РФ за нарушение срока представления расчета среднегодовой стоимости имущества за 2000 г. в виде штрафа.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании штрафа.

Решением суда первой инстанции исковые требования ИМНС удовлетворены, в кассационной решение суда первой инстанции отменено.

Судом кассационной инстанции указано, что обязанность по представлению расчета среднегодовой стоимости имущества налоговым законодательством не установлена, поэтому непредставление такого документа не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ.

Комментарий

Пунктом 10 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" установлена обязанность налогоплательщиков представлять расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период в налоговые органы в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности. Учитывая данное требование, ИМНС посчитала, что вправе привлечь предприятие к ответственности согласно п.1 ст.126 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований по применению ответственности за непредставление в установленный срок расчета среднегодовой стоимости имущества, суд исходил из положений п.2 ст.4 НК РФ, в соответствии с которыми Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (Указом Президента РФ от 23 декабря 1998 г. N 1635 Государственная налоговая служба РФ преобразована в Министерство РФ по налогам и сборам), Министерство финансов Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, органы государственных внебюджетных фондов издают обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

На основании прямой нормы НК РФ, Инструкция Госналогслужбы России не является документом, обязательным для применения налогоплательщиками, а имеет обязательную силу только для подразделений указанного государственного органа.

Таким образом, учитывая, что обязанность представления данных расчетов предусмотрена не актом законодательства о налогах и сборах, оснований для применения штрафной санкции на основании п.1 ст.126 НК РФ ("Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля") у налогового органа не имелось.

Применение мер ответственности, предусмотренных п.1 ст.126 НК РФ, могло последовать в случае, если бы налоговый орган в соответствии с предоставленным ему ст.31 НК РФ правом направил налогоплательщику требование о представлении документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов), а налогоплательщиком такое требование было бы проигнорировано, несмотря на установленную п.1 ст.23 НК РФ обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов информацию и документы.

В таком случае, учитывая п.4 ст.23 НК РФ, за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, т.е. на основании п.1 ст.126 НК РФ.

Подписано в печать А.Тюрина

28.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——