Тематический выпуск: Договор аренды: правовое регулирование, бухгалтерский учет, налоги ("Экономико-правовой бюллетень", 2002, N 5)

"Экономико-правовой бюллетень", N 5, 2002

ДОГОВОР АРЕНДЫ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, НАЛОГИ

Авторы номера

В.Мешалкин, Ю.Мельникова, Т.Крутякова

1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ДОГОВОРА АРЕНДЫ

1.1. Общие положения об аренде

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ (гл.34 Кодекса целиком посвящена вопросам арендных отношений). Гражданским кодексом РФ установлены общие положения для всех видов договора аренды (ст.ст.607 - 625 ГК РФ), а также специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды. В связи с этим важным является вопрос о соотношении общих норм и специальных правил, регулирующих арендные отношения, т.е. когда и какие нормы следует применять.

В ст.625 ГК РФ определено, что к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) общие положения об аренде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

Это означает, что специальная норма имеет приоритет над общей и при их несоответствии применению подлежит специальная.

Пример 1.1. Статьей 607 ГК РФ установлено, что недвижимое имущество может быть объектом договора аренды. В то же время п.1 ст.626 ГК РФ исключает возможность передачи по договору проката, который является разновидностью договора аренды, недвижимого имущества. Исходя из закрепленного в ст.625 ГК РФ принципа приоритетного значения специальной нормы, применительно к договору проката будет действовать ст.626 ГК РФ. Иными словами, недвижимое имущество в прокат передать нельзя.

Гражданским кодексом РФ предусмотрены следующие виды договора аренды:

- прокат (ст.ст.626 - 631 ГК РФ);

- аренда транспортного средства (с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст.ст.632 - 641 ГК РФ) и без предоставления таких услуг (ст.ст.642 - 649 ГК РФ);

- аренда зданий и сооружений (ст.ст.650 - 655 ГК РФ);

- аренда предприятий (ст.ст.656 - 664 ГК РФ);

- финансовая аренда (лизинг) (ст.ст.665 - 670 ГК РФ).

Рассмотрим отличительные особенности некоторых из них.

По договору аренды транспортного средства арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство во временное владение и пользование.

ГК РФ различает два вида договоров аренды транспортного средства. Первый - договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации. Такой договор имеет также и другое название - договор аренды транспортного средства с экипажем (ст.ст.632 - 641 ГК РФ). Второй вид - договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа) (ст.ст.642 - 649 ГК РФ).

Пример 1.2. В соответствии с условиями договора воздушного чартера предприятие А (арендодатель) предоставляет в аренду предприятию Б (арендатор) самолет. Договором предусмотрено, что арендодатель своими силами оказывает услуги по его управлению, т.е. обеспечивает экипажем, члены которого, в свою очередь, являются работниками арендодателя (п.2 ст.635 ГК РФ), а также осуществляет комплекс работ по эксплуатационно-техническому обслуживанию самолета. Такой договор является договором аренды транспортного средства с экипажем.

При заключении договора аренды транспортного средства без экипажа арендодатель не обеспечивает арендатора экипажем (водителем) и не обязан проводить никакие работы по техническому обслуживанию. В данном случае указанные вопросы решаются арендатором самостоятельно.

Таким образом, главным отличием договора аренды транспортного средства с экипажем от договора аренды транспортного средства без экипажа является то, что в первом случае арендатору кроме предоставления в аренду имущества (транспортное средство) еще и оказываются арендодателем услуги, во втором - только передается имущество.

Из самого названия договора следует, что предметом аренды по договору являются исключительно транспортные средства: автомобили, автобусы, теплоходы, самолеты и т.д.

Эксплуатация и техническое обслуживание конкретного транспортного средства, будь то автомобиль или самолет, имеют свою специфику. Поэтому особенности аренды отдельных видов транспортных средств могут устанавливаться транспортными уставами и кодексами (ст.641 ГК РФ). Например, особенности договора аренды (фрахтования) морского судна установлены Кодексом торгового мореплавания РФ. В связи с этим при аренде отдельных видов транспортных средств следует руководствоваться не только нормами ГК РФ, но и положениями соответствующих транспортных уставов и кодексов.

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать эти объекты за плату во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору (ст.650 ГК РФ).

Наличие в Гражданском кодексе РФ специальных правил, регулирующих вопросы аренды зданий и сооружений, обусловлено комплексом присущих только им определенных свойств.

Во-первых, такие объекты неразрывно связаны с землей. При передаче в аренду здания или сооружения одновременно должен быть решен вопрос и о передаче арендатору прав на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Правила, регулирующие передачу арендатором прав на земельный участок при аренде находящегося на нем здания или сооружения, установлены ст.652 ГК РФ.

Во-вторых, объекты недвижимости представляют собой наиболее ценные предметы. Во многом по этим причинам применительно к договору аренды здания или сооружения установлены более жесткие требования относительно формы такого договора, а также необходимости его государственной регистрации (ст.651 ГК РФ).

По договору аренды предприятия арендодатель обязуется предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование предприятие в целом, т.е. имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ст.656 ГК РФ).

Этот вид аренды выделен не случайно, так как он имеет свою специфику.

Цель договора аренды предприятия - это использование его арендатором для предпринимательской деятельности.

При этом, поскольку предприятие представляет собой целый имущественный комплекс, арендодатель обязан передать арендатору все те объекты, которые входят в состав основных фондов передаваемого предприятия (земельные участки, здания, сооружения, оборудование и др.).

Кроме того, в порядке, предусмотренном договором, арендатору передаются оборотные средства (сырье, топливо, материалы и т.п.), права пользования землей, водой и другими природными ресурсами, зданиями, сооружениями и оборудованием, а также иные имущественные права арендодателя, связанные с предприятием (например, право владения и пользования транспортными средствами, которые принадлежат третьей организации и были переданы арендодателю по договору аренды транспортного средства). Арендатору передаются также и права, связанные с использованием интеллектуальной собственности арендодателя. К их числу относятся исключительные права арендодателя на обозначение, на использование фирменного наименования, товарного знака и др.

Помимо этого арендодатель по договору аренды предприятия может уступить арендатору права требования и перевести на него долги предприятия.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель приобретает в собственность у третьего лица имущество, а затем передает его во временное владение и пользование арендатору, которому оно необходимо для осуществления предпринимательской деятельности (ст.665 ГК РФ).

Гражданский кодекс РФ содержит общие нормы, регулирующие отношения по договору лизинга. Стоит отметить, что более четкое правовое закрепление положений, касающихся лизинга, содержится в Федеральном законе от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге", в котором определены правовые и организационно-экономические особенности лизинга.

1.2. Форма договора аренды

Договор аренды на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока должен быть заключен в письменной форме (п.1 ст.609 ГК РФ).

Это требование - общее правило для всех видов договора аренды. Оно подлежит обязательному исполнению всегда, когда специальными нормами, регулирующими отдельные виды договора аренды, не установлены иные требования к форме договора.

Специальные правила, касающиеся формы договора аренды, предусмотрены ГК РФ для договоров: проката (п.2 ст.626 ГК РФ), аренды транспортного средства (ст.ст.633 и 643 ГК РФ), аренды зданий и сооружений (п.1 ст.651 ГК РФ), а также аренды предприятий (п.1 ст.658 ГК РФ). Такие договоры должны заключаться в письменной форме независимо от срока договора и от того, кто является сторонами сделки.

Следует иметь в виду, что, если обязательная письменная форма договора аренды не предусмотрена законом, она всегда может быть установлена соглашением сторон.

Устная форма договора аренды приемлема только тогда, когда договор заключен между физическими лицами и отвечает следующим требованиям:

- заключен на срок менее одного года;

- не является по своей сути договором проката;

- предметом аренды не являются транспортные средства, здания, сооружения, предприятия;

- письменная форма договора не установлена соглашением сторон.

Пример 1.3. Между физическими лицами на полгода заключен договор аренды компьютера. Так как специальных требований к его форме законом не установлено, то применяется общее правило, согласно которому такой договор может быть заключен в устной форме.

Пример 1.4. Физические лица заключают на один месяц договор аренды транспортного средства без экипажа. Для такого договора по общему правилу письменная форма не требуется, но, поскольку специальной нормой предусмотрено иное (ст.643 ГК РФ), физические лица обязаны заключить договор именно в письменной форме.

Установленное законом требование, что договор аренды должен быть заключен в письменной форме, означает, что сторонами составляется документ, выражающий содержание совершаемой сделки, который подписывается лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (п.1 ст.160 ГК РФ).

Договор также будет признаваться заключенным в письменной форме, если стороны используют один из следующих вариантов (п.п.2, 3 ст.434, ст.435, п.3 ст.438 ГК РФ):

- обменяются документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи;

- если сторона, которой было направлено письменное предложение заключить договор (оферта), совершит в определенный срок действия по выполнению указанных в оферте условий договора (акцепт).

Пример 1.5. Организация А направила организации Б предложение заключить договор аренды транспортного средства. Организация Б решила принять указанное предложение и в срок, предусмотренный в оферте для ответа, перечислила организации А денежную сумму в счет арендной платы. Такой договор в соответствии с п.3 ст.434 и п.3 ст.438 ГК РФ будет считаться заключенным в письменной форме.

В тех случаях, когда в аренду передается здание, сооружение или предприятие, договор аренды должен заключаться путем составления одного документа, подписанного сторонами, и никак иначе (п.1 ст.651, п.1 ст.658 ГК РФ). Это означает, что с точки зрения закона нельзя заключить договор аренды здания, сооружения или предприятия путем обмена документами с помощью специальной связи или в порядке, предусмотренном п.3 ст.438 ГК РФ.

По общему правилу несоблюдение простой письменной формы договора аренды не влечет его недействительность, а только усложняет положение сторон в случае возникновения между ними споров. Стороны не смогут при возникновении спора ссылаться на показания свидетелей, однако вправе будут привлечь письменные и другие доказательства (п.1 ст.162 ГК РФ).

Пример 1.6. Гражданин Ф. по договору аренды транспортного средства без экипажа передал во временное пользование предприятию К автомобиль. Вопреки требованиям закона договор был заключен в устной форме, а не в письменной, как этого требует ГК РФ (ст.643). Такой договор только на том основании, что не была соблюдена письменная форма сделки, недействительным признан быть не может, поскольку ни ГК РФ, ни соглашением сторон не установлено, что при несоблюдении формы договора он является недействительным.

Допустим, впоследствии между сторонами этого договора возник спор относительно того, кто должен нести расходы на проведение технического осмотра автомобиля в автосервисе. Предприятие К ссылалось на то, что при заключении договора аренды гражданин Ф. согласился за свой счет производить указанные расходы, а он, в свою очередь, утверждал, что такое согласие им не давалось.

Поскольку у предприятия К имелось письмо гражданина Ф., из текста которого следовало, что расходы по проведению техосмотра он обязуется нести за свой счет, суд возложил на гражданина Ф. обязанность оплатить указанные расходы.

Несоблюдение простой письменной формы договора аренды влечет его недействительность только в том случае, если это прямо предусмотрено в законе или в соглашении сторон (п.2 ст.162 ГК РФ). Такое основание недействительности сделки, как несоблюдение ее формы, установлено в отношении договоров аренды зданий и сооружений (п.1 ст.651 ГК РФ) и аренды предприятий (п.3 ст.658 ГК РФ).

1.3. Регистрация договора аренды

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (п.2 ст.609 ГК РФ).

Основания и порядок государственной регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Отметим, что наличие дополнительных требований к оформлению договора аренды недвижимого имущества продиктовано спецификой самого объекта аренды, а именно его ценностью, значимостью, технической сложностью и другими подобными качествами.

Напомним, что недвижимое имущество - это земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (п.1 ст.130 ГК РФ).

В связи с этим может возникнуть вопрос: подлежит ли государственной регистрации договор аренды транспортного средства, если по нему передается один из указанных выше видов транспорта?

Ответ на данный вопрос содержится в ст.ст.633 и 643 ГК РФ. Согласно нормам этих статей подобные договоры аренды в государственной регистрации не нуждаются независимо от срока, на который они заключаются, поскольку к таким договорам не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п.2 ст.609 ГК РФ.

Что касается аренды зданий и сооружений, то в государственной регистрации нуждаются только те договоры, которые заключены на срок не менее одного года. Если срок договора аренды здания или сооружения меньше года, то он государственной регистрации не подлежит (п.2 ст.651 ГК РФ). Данная норма распространяется в полной мере и на договоры, предметом аренды в которых являются помещения, а также части зданий и сооружений (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 1 июня 2000 г. N 53).

В отличие от договора аренды здания или сооружения договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации независимо от срока, на который он заключается (п.2 ст.658 ГК РФ).

Договор аренды, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным только с момента такой регистрации (п.2 ст.651, п.2 ст.658 ГК РФ).

1.4. Стороны договора аренды

Участниками договора аренды являются арендатор и арендодатель.

Арендатор - лицо, которое получает во временное владение и пользование или во временное пользование имущество и платит за это арендную плату. Арендодатель - лицо, которое передает (обязуется передать) имущество арендатору в пользование и получает арендную плату.

В качестве арендатора и арендодателя могут выступать любые участники гражданского оборота: юридические лица, физические лица (зарегистрированные и не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей), Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования.

Важное требование, которое закон предъявляет к юридическим и физическим лицам - участникам договора, - это соответственно правоспособность (способность иметь гражданские права и нести гражданские обязанности) и дееспособность (способность своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их).

В отличие от физических лиц, дееспособность которых наступает по достижении определенного возраста и не требует специального санкционирования со стороны государства, юридическое лицо становится правоспособным (может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, и нести связанные с этой деятельностью обязанности) только с момента его создания - государственной регистрации (п.3 ст.49, п.2 ст.51 ГК РФ). Правоспособность юридического лица прекращается в момент завершения его ликвидации - после внесения записи о ликвидации юридического лица в единый государственный реестр (п.8 ст.63 ГК РФ).

Коммерческие организации в большинстве своем могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Поэтому для заключения юридическим лицом договора аренды совсем не обязательно, чтобы данный вид деятельности был записан в его учредительных документах.

Однако это правило имеет некоторые исключения.

В частности, права унитарных государственных и муниципальных предприятий участвовать в договоре аренды в качестве арендатора или арендодателя ограничены законом.

Например, унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, может предоставлять в аренду недвижимое имущество только с согласия собственника, т.е. РФ или субъекта РФ, или муниципального образования в лице уполномоченных ими органов (п.2 ст.295 ГК РФ).

Некоммерческие организации в общем случае могут выступать и в качестве арендатора, и в качестве арендодателя. Но при этом не стоит забывать, что осуществлять предпринимательскую деятельность они могут лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых созданы такие организации (п.3 ст.50 ГК РФ). Таким образом, возможность предоставления некоммерческими организациями имущества в аренду в качестве деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, ограничена.

1.5. Объекты аренды

Объектом аренды выступает имущество, а именно непотребляемые вещи. Имущественные права не могут быть объектом аренды (ст.607 ГК РФ).

К непотребляемым относятся вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. В этой связи объектом аренды не могут быть денежные средства. Данное требование к объектам аренды обусловлено прежде всего тем обстоятельством, что по истечении срока аренды арендуемая вещь должна быть возвращена арендодателю.

Непотребляемые вещи в свою очередь могут быть разделены на движимые и недвижимые (ст.130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом.

Все остальные вещи являются движимыми.

Таким образом, объектами аренды могут выступать:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

В некоторых случаях законодательством устанавливаются определенные требования в отношении объектов, которые могут передаваться в аренду по тому или иному договору. Так, например, по договору проката в пользование арендатору может быть передано только движимое имущество (п.1 ст.626 ГК РФ). Объекты недвижимости не могут стать предметом проката.

Важнейшим признаком объектов аренды является их индивидуальная определенность. Передавая имущество в аренду, стороны исходят из того, что по окончании срока аренды арендодателю будет возвращено это же имущество.

Поэтому объектом аренды не может выступать, например, партия товара либо материалов производственно-технического назначения, предназначенных для дальнейшей перепродажи либо использования в производстве.

При составлении договора аренды стороны должны указать полные сведения об объекте аренды, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. Если такие данные будут отсутствовать, то договор аренды считается незаключенным (п.3 ст.607 ГК РФ).

Необходимо обратить внимание на положения п.1 ст.607 ГК РФ, где говорится о том, что федеральным законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается. В настоящее время такого федерального закона не существует. Вместе с тем данное обстоятельство вовсе не означает, что предметом договора аренды может стать любое имущество.

В соответствии со ст.4 Федерального закона от 30 ноября 1994 г. N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" изданные до введения в действие части первой ГК РФ нормативные акты Президента РФ, Правительства РФ и применяемые на территории РФ постановления Правительства СССР по вопросам, которые могут регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в действие соответствующих законов. К числу таких актов относятся, в частности, Постановления Совета Министров СССР от 20 марта 1990 г. N 280 "О порядке сдачи предприятий (объединений) союзного подчинения и их имущества в аренду" и Совета Министров РСФСР от 13 апреля 1990 г. N 118 "О порядке сдачи предприятий (объединений) республиканского и местного подчинения и их имущества в аренду".

Согласно указанным Постановлениям отдельные предприятия оборонной промышленности, связи, транспорта, топливно-энергетического комплекса, а также предприятия Минобороны России, МВД России, ФСБ России и некоторые предприятия других отраслей экономики, специфика и характер деятельности которых предопределяют повышенную степень централизации управления ими, в аренду передаваться не могут. При этом конкретные перечни таких объектов устанавливались отдельными распоряжениями СМ СССР и СМ РСФСР, Правительства РФ.

1.6. Арендная плата

Договор аренды, как это уже было отмечено, является возмездным. Одна из основных обязанностей арендатора - обязанность своевременно вносить плату за пользование имуществом, т.е. арендную плату.

Гражданское законодательство предоставляет участникам арендных отношений практически полную свободу в установлении порядка, условий и сроков внесения арендной платы.

Арендная плата может быть установлена в виде определенных в твердой сумме платежей, предоставления имущества, продукции, работ, услуг. Отдельные виды могут сочетаться между собой - например, деньги и услуги, работы и имущество. Гражданский кодекс РФ упоминает лишь несколько разновидностей арендной платы. Вместе с тем участники договора могут предусмотреть и иные виды платы за пользование имуществом.

Так, стороны могут установить следующий порядок оплаты за пользование имуществом:

1) арендная плата в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно.

Это самый распространенный вид платы за пользование имуществом. Обращаем внимание, что по договору проката арендная плата может быть установлена только в таком виде (ст.630 ГК РФ). Эта норма является императивной и не может быть изменена сторонами договора.

Размер арендной платы должен быть определен в рублях (ст.317 ГК РФ). В иностранной валюте или в условных денежных единицах размер арендной платы установлен быть не может.

В то же время участники договора аренды могут предусмотреть в договоре, что арендная плата подлежит внесению в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Пример 1.7. Предприятия А и В заключили договор аренды нежилого помещения. Договором определено, что арендатор уплачивает арендодателю арендную плату ежеквартально в сумме, эквивалентной 2 тыс. долл. США по курсу ЦБ РФ на день осуществления платежа;

2) арендная плата в виде установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) арендная плата в виде предоставления арендатором определенных услуг;

4) арендная плата в виде передачи арендатором обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) арендная плата в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества;

6) арендная плата в виде постоянной и переменной составляющей.

Пример 1.8. Предприятия А и Б заключили договор аренды транспортного средства. Арендная плата состоит из ежемесячных платежей в размере 5 тыс. руб. и суммы, определяемой исходя из стоимости эксплуатационных расходов на содержание автомобиля.

При установлении платы за пользование имуществом участники договора могут указать лишь условия, исходя из которых определяется конкретный размер арендной платы.

Пример 1.9. Предприятие (арендодатель) и индивидуальный предприниматель (арендатор) заключили договор аренды транспортного средства без экипажа. В соответствии с условиями договора арендная плата за пользование арендованным имуществом составляет 5% от стоимости имущества, указанной арендодателем в акте приемки-передачи объекта аренды.

Как показывает практика, возможна и такая ситуация, когда размер платы за пользование имуществом и условия его определения в договоре аренды не зафиксированы.

В этом случае размер арендной платы определяется в соответствии с правилами, предусмотренными п.3 ст.424 ГК РФ, т.е. арендная плата должна быть уплачена арендатором в размере, обычно уплачиваемом при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

В случае заключения договора аренды зданий и сооружений размер арендной платы является существенным условием данного договора (п.1 ст.654 ГК РФ). При отсутствии в договоре такого условия, согласованного в письменном виде, договор считается незаключенным.

Несмотря на тот факт, что гражданское законодательство предоставляет участникам договора столь широкую свободу выбора, вплоть до отказа от установления конкретного размера арендной платы, в большинстве случаев, на наш взгляд, представляется целесообразным четко определять размер платы за пользование имуществом, устанавливая его непосредственно в договоре. Если размер арендной платы не оговорен в договоре, порядок ее исчисления, предложенный Гражданским кодексом РФ, носит достаточно неопределенный характер. Данные обстоятельства могут привести к спорам и разногласиям не только между контрагентами, но и с налоговыми органами при формировании арендатором и арендодателем расходов и доходов от сдачи имущества в аренду.

Когда в аренду передается одновременно несколько объектов, то плата за пользование имуществом может устанавливаться как на все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его составных частей.

Пример 1.10. Арендодатель передает во временное пользование арендатору два легковых автомобиля и один грузовой, а также торговое оборудование.

1. Стороны установили в договоре арендную плату в размере 100 тыс. руб. в год за все переданные объекты.

2. Участники договора распределили арендную плату между конкретными видами имущества:

70 тыс. руб. - плата за аренду торгового оборудования;

30 тыс. руб. - плата за аренду автотранспортных средств.

С точки зрения практической целесообразности советуем участникам договора все-таки распределять сумму арендной платы по каждому объекту непосредственно при заключении договора либо в дополнительных соглашениях к нему. Это обезопасит арендатора от возникновения споров с налоговыми органами, особенно в том случае, если часть арендуемых в рамках одного договора объектов используется в производственной сфере, а часть - в непроизводственной.

Сроки внесения арендной платы определяются арендатором и арендодателем самостоятельно.

Обычно арендная плата вносится арендатором ежемесячно, ежеквартально либо один раз в год.

Участники договора могут предусмотреть любой иной порядок внесения арендной платы. В частности, арендная плата может вноситься путем осуществления предварительных платежей либо предоставления отсрочки ее уплаты.

Срок внесения арендной платы может определяться конкретной датой либо периодом времени.

Если арендная плата установлена в виде денежных платежей, уплачиваемых арендатором арендодателю, то платежи могут вноситься как наличными деньгами, так и путем перечисления денежных средств на его расчетный счет. При этом следует помнить о действующих ограничениях в расчетах наличными денежными средствами между юридическими лицами (см. Указание ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. N 1050-у).

Изменение размера арендной платы.

В зависимости от условий осуществления хозяйственной деятельности арендная плата за пользование имуществом может меняться как в большую, так и в меньшую сторону. При этом размер арендной платы может изменяться сторонами не чаще одного раза в год (п.3 ст.614 ГК РФ).

В ряде случаев, предусмотренных законодательством, арендатор в одностороннем порядке может потребовать уменьшения арендной платы. Это может произойти в следующих случаях:

1) когда в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились (п.4 ст.614 ГК РФ). Это могут быть прежде всего обстоятельства непреодолимой силы, например явления стихийного характера (наводнения, заносы, пожары), военные действия.

Пример 1.11. Предприятие арендует нежилое помещение и использует его под склад. В помещении не по вине арендатора произошел пожар. Состояние помещения значительно ухудшилось. В этом случае арендатор может потребовать уменьшения размера арендной платы;

2) когда арендатором обнаружены недостатки арендованного имущества, за которые отвечает арендодатель (п.1 ст.612 ГК РФ).

Пример 1.12. В пользование по договору аренды транспортного средства без экипажа арендатору был передан грузовой автомобиль с прицепом. Арендатор предполагал использовать прицеп для перевозки пищевых продуктов, о чем он заранее уведомил арендодателя. Впоследствии выяснилось, что для использования в этих целях прицеп непригоден. При наличии данных обстоятельств арендатор вправе обратиться к арендодателю с требованием об уменьшении размера арендной платы;

3) когда арендодатель при заключении договора аренды не предупредил арендатора о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (ст.613 ГК РФ).

Пример 1.13. Предприятие А арендует у предприятия Б торговое оборудование. Предприятие Б не уведомило арендатора при заключении договора о том, что данное оборудование является предметом залога. Установив данные обстоятельства, предприятие А вправе потребовать уменьшения арендной платы;

4) когда арендодателем нарушены обязанности по производству капитального ремонта (п.1 ст.616 ГК РФ).

Пример 1.14. Предприятию А во временное владение и пользование было передано нежилое помещение на первом этаже здания. Во время весеннего паводка помещению был нанесен значительный ущерб.

Арендатор обратился к арендодателю с требованием произвести капитальный ремонт помещения. В разумный срок ремонт арендодателем выполнен не был. В такой ситуации арендатор вправе потребовать уменьшения размера платы за пользование имуществом.

Если при наличии приведенных выше обстоятельств арендодатель отказывается уменьшить размер арендной платы, арендатор вправе обратиться в арбитражный суд с иском об изменении условий договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок (если иное не предусмотрено договором аренды). При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд (п.5 ст.614 ГК РФ).

Арендодатель может потребовать досрочного расторжения договора, если арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату (п.5 ст.614 ГК РФ).

Отметим также, что в договоре аренды стороны обычно предусматривают возможность взыскания неустойки в случае нарушения арендатором сроков внесения арендной платы.

1.7. Срок договора аренды

Договор аренды предусматривает передачу имущества во временное владение и пользование, поэтому сроки аренды по общему правилу определяются в договоре по соглашению сторон.

Таким образом, договор аренды может быть заключен как на один день, так и на 20 лет.

Если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон в любое время может отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (при аренде недвижимости - три месяца). При этом в договоре или законе могут быть установлены и иные сроки уведомления о прекращении договора (п.2 ст.610 ГК РФ).

В ряде случаев предельные сроки договора аренды могут устанавливаться законом.

Так, например, в отношении договора проката Гражданским кодексом РФ установлен максимальный срок договора - один год (п.1 ст.627).

Если в договоре аренды, предельный срок которого ограничен законом, срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от выполнения своих обязательств по договору, то такой договор прекращается по истечении предельного срока, установленного законом.

По истечении срока договора арендатор, надлежащим образом выполнявший свои обязательства, имеет перед другими лицами преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок (ст.621 ГК РФ). В этом случае арендатор должен письменно уведомить арендодателя о своем желании заключить такой договор. Свои предложения он должен направить арендодателю либо в срок, указанный в самом договоре, либо в разумный срок до окончания действия договора.

Если арендодателем было нарушено преимущественное право арендатора на заключение нового договора аренды, т.е. арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора аренды он заключил договор с другим лицом, арендатор может потребовать в судебном порядке по выбору:

- перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить договор;

- возмещения убытков.

По истечении срока договора аренды арендатор, не уведомивший арендодателя о своем желании заключить договор аренды на новый срок, может продолжать пользоваться арендованным имуществом при отсутствии возражений со стороны арендодателя. В подобной ситуации договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

1.8. Предоставление объекта аренды арендатору

Одной из основных обязанностей арендодателя по договору аренды является передача сданного в аренду имущества арендатору.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества (п.1 ст.611 ГК РФ).

Таким образом, существенным условием договора аренды является условие о предмете договора. Объект аренды должен быть подробно описан в договоре. Эти сведения должны дать возможность точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору.

Соблюдение требования о необходимости четкой характеристики предмета договора имеет существенное практическое значение как для арендатора, так и для арендодателя. При отсутствии в договоре аренды условия о предмете договора он не может считаться заключенным (п.3 ст.607 ГК РФ).

Пример 1.15. В соответствии с договором аренды транспортного средства без экипажа арендатору в пользование предоставляется легковой автомобиль. В таком договоре должны быть указаны следующие сведения о предмете аренды:

- наименование и марка транспортного средства;

- регистрационные данные;

- номер свидетельства о регистрации транспортного средства;

- индивидуальные признаки данного транспортного средства (заводские номера двигателя и кузова, цвет кузова);

- необходимые технические характеристики (пробег, состояние кузова, объем двигателя и т.п.).

Пример 1.16. В соответствии с договором в аренду передается нежилое помещение. При описании данного объекта следует указать:

- местонахождение помещения (точный адрес здания, в котором оно находится);

- поэтажный план здания с указанием расположения внутри его сдаваемого в аренду помещения;

- номера комнат и площадь арендуемого помещения;

- техническое состояние помещения, обеспеченность тепло- и водоснабжением, охраной.

Все необходимые сведения о предмете аренды могут содержаться как непосредственно в договоре, так и в отдельном документе, который составляется при передаче имущества арендатору и является неотъемлемой частью договора, например в акте приема-передачи.

При передаче объекта аренды арендатору необходимо не только дать подробное описание имущества, но и четко отразить в договоре (акте приемки-передачи) его техническое состояние (наличие неисправностей или иных недостатков).

Применительно к аренде зданий и сооружений Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательное составление передаточного акта, подписываемого сторонами (ст.655 ГК РФ). Обязательство арендодателя передать здание или сооружение считается исполненным после фактической передачи имущества и подписания сторонами соответствующего документа.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора - от принятия имущества.

По общему правилу ответственность за недостатки сданного в аренду имущества несет арендодатель. При этом не имеет значения, знал ли он о них во время заключения договора аренды.

Пример 1.17. Предприятие А имеет в собственности холодильную установку, которая не использовалась им в течение длительного времени. Впоследствии предприятие А решило сдать установку в аренду предприятию Б. В процессе эксплуатации холодильной установки арендатором выяснилось, что функция автоматической разморозки неисправна.

Несмотря на то что арендодатель при передаче сдаваемого в аренду имущества не знал о неисправностях объекта, арендатор вправе предъявить ему требование о безвозмездном устранении выявленных недостатков по основаниям, предусмотренным п.1 ст.612 ГК РФ.

Если после получения объекта аренды арендатор самостоятельно обнаружит неисправности арендуемого имущества, он вправе предпринять одно из следующих действий (п.1 ст.612 ГК РФ):

1) потребовать от арендодателя по своему выбору:

- безвозмездного устранения недостатков имущества;

- соразмерного уменьшения арендной платы;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

- досрочного расторжения договора;

2) самостоятельно устранить выявленные недостатки и непосредственно удержать сумму понесенных при этом расходов из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя.

Прежде чем совершать какие-либо действия по устранению недостатков арендованного имущества, арендатор должен сообщить о них арендодателю, который должен немедленно произвести замену предоставленного арендатору имущества аналогичным либо безвозмездно устранить недостатки.

Арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества только в определенных ГК РФ случаях (п.2 ст.612 ГК РФ), а именно если:

- недостатки им были оговорены при заключении договора аренды;

- недостатки были заранее известны арендатору;

- недостатки должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду.

В перечисленных выше случаях риск обнаружения недостатков арендуемого имущества в процессе его эксплуатации ложится на арендатора.

Пример 1.18. Объектом аренды является здание, фасад которого требует проведения капитального ремонта, о чем арендодателем была сделана запись в акте приемки - передачи здания.

В рассматриваемой ситуации, ссылаясь на недостатки арендованного имущества (ненадлежащее состояние фасада здания), арендатор не может предъявить арендодателю требование о досрочном расторжении договора, поскольку эти недостатки были оговорены при заключении договора.

Передача арендуемого имущества осуществляется в срок, указанный в договоре, а если в договоре срок не указан, то в разумный срок (п.3 ст.611 ГК РФ).

Несоблюдение данного правила дает арендатору право по своему выбору:

- истребовать от арендодателя имущество и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения.

Пример 1.19. Предприятие и индивидуальный предприниматель заключили договор аренды грузового автомобиля без экипажа. Индивидуальный предприниматель (арендатор) предполагал использовать автомобиль для оказания третьим лицам возмездных услуг по перевозке грузов.

В соответствии с условиями договора автомобиль должен быть передан арендатору в течение трех дней с момента заключения договора. В указанный срок арендодатель свою обязанность не исполнил. В связи с этим арендатор обратился в арбитражный суд с иском к арендодателю о принуждении к исполнению обязательства в натуре и возмещении убытков, возникших в связи с неисполнением арендодателем своей обязанности;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

При передаче имущества арендодатель обязан также предупредить арендатора о правах третьих лиц на арендуемое имущество (ст.613 ГК РФ). Отметим, что права третьих лиц при сдаче имущества в аренду не прекращаются.

Пример 1.20. Собственник здания заключил договор залога данного объекта. Впоследствии здание было сдано собственником в аренду. При заключении договора аренды арендодатель должен предупредить арендатора о правах залогодержателя на объект.

Неуведомление арендодателем арендатора о правах третьих лиц на арендуемое имущество дает право арендатору требовать по выбору:

- уменьшения арендной платы;

- расторжения договора и возмещения убытков.

Одновременно с передачей имущества арендодатель должен представить арендатору полный объем документов, относящихся к арендуемому объекту. В данном случае имеются в виду документы, без которых невозможно полноценное пользование арендуемым объектом, например, при аренде автомобиля - свидетельство о регистрации транспортного средства, паспорт транспортного средства, при аренде оборудования - инструкция по эксплуатации (пользованию) оборудования.

Кроме того, арендатору должны быть переданы принадлежности к арендуемому имуществу.

Если арендодатель не передал все необходимые принадлежности и документы арендатору и данное обстоятельство значительно затрудняет либо вообще исключает возможность использования арендуемого имущества, арендатор может по выбору потребовать (п.2 ст.611 ГК РФ):

- предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов;

- расторжения договора и возмещения убытков.

1.9. Пользование арендованным имуществом

Пользование арендованным имуществом осуществляется в соответствии с условиями договора аренды (ст.615 ГК РФ).

Возможности использования арендуемого имущества арендатором очень широки. Это прежде всего непосредственное пользование арендатором объектом аренды, а также передача своих прав и обязанностей по договору третьим лицам.

Целевое назначение использования арендуемого имущества следует указать непосредственно в договоре аренды.

Если назначение имущества договором не определено, то необходимо исходить из общих условий возможной эксплуатации арендуемого объекта.

В ряде случаев непосредственно законодательством определяется целевое назначение использования объекта аренды. Так, по договору проката имущество передается арендатору для использования в потребительских целях (п.1 ст.626 ГК РФ), например для удовлетворения бытовых нужд арендатора (прокат холодильника, телевизора и т.п.). Иное назначение имущества может быть предусмотрено договором или вытекать из существа самого обязательства.

Использование арендованного имущества не по назначению дает арендодателю право потребовать расторжения договора и возмещения убытков (п.3 ст.615 ГК РФ).

Пример 1.21. По договору аренды арендатору передается в пользование нежилое помещение. В соответствии с условиями договора помещение должно использоваться для организации торговли непродовольственными товарами. В этом случае использование арендатором помещения в качестве производственного цеха дает арендодателю возможность требовать расторжения договора и возмещения убытков.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью (ст.606 ГК РФ).

Данное правило имеет общеобязательный характер и не может быть изменено договором. Иными словами, стороны в договоре аренды не могут предусмотреть, что плоды (продукция, доходы), полученные арендатором в результате использования арендуемого имущества, принадлежат арендодателю. Если все-таки данное условие будет включено в договор, то оно является недействительным (ст.ст.168 и 180 ГК РФ).

Между тем договором аренды может быть предусмотрено, что часть продукции, произведенной с использованием арендуемого имущества, арендатор передает (реализует) арендодателю.

Арендатор вправе распоряжаться своими правами, предоставленными ему договором аренды (п.2 ст.615 ГК РФ), следующим образом:

- сдавать арендованное имущество в субаренду;

- передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем);

- предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование;

- отдавать арендные права в залог;

- вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив.

По общему правилу все эти операции арендатор может осуществлять только с согласия арендодателя (п.2 ст.615 ГК РФ). Согласие арендатора может быть выражено либо непосредственно в договоре аренды, либо в дополнительном соглашении к нему.

Особенности осуществления данных операций могут быть установлены в Гражданском кодексе РФ, других законах и иных правовых актах. Например, в рамках отношений по договору проката не допускается сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору, передача им своих прав и обязанностей по договору, предоставление в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные общества и товарищества или паевого взноса в производственные кооперативы (п.2 ст.631 ГК РФ).

Вместе с тем в случае заключения договора аренды транспортного средства (с экипажем и без экипажа) Гражданский кодекс РФ предусматривает право арендатора без согласия арендодателя сдавать транспортное средство в субаренду. Запрет либо обязательное согласование подобных действий арендатора могут быть специально установлены договором аренды (п.1 ст.638, п.1 ст.647 ГК РФ).

Кроме того, арендатор в процессе эксплуатации арендованного транспортного средства вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены - назначению транспортного средства (п.2 ст.638, п.2 ст.647 ГК РФ).

* * *

Наибольшее распространение на практике получили случаи заключения договоров субаренды. По договору субаренды арендатор обязуется предоставить субарендатору имущество, полученное ранее по договору аренды, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор субаренды может быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды (п.2 ст.615 ГК РФ).

По договору субаренды арендатор не может передать субарендатору больше прав по владению и пользованию имуществом, чем имеет сам в соответствии с условиями договора аренды.

По общему правилу (ст.618 ГК РФ) досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Договором аренды могут быть предусмотрены и иные правила в отношении действия договора субаренды в случае прекращения договора аренды.

Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

В качестве примера ничтожных можно привести следующие сделки:

- не соответствующие закону или иным правовым актам (ст.168 ГК РФ);

- совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст.169 ГК РФ);

- притворные и мнимые сделки (ст.170 ГК РФ).

Пример 1.22. Между юридическими лицами заключен договор аренды нежилого помещения. Арендодателем выступает казенное предприятие. Арендатор с согласия арендодателя передал арендуемое нежилое помещение в субаренду.

Впоследствии выяснилось, что при заключении договора аренды арендодатель не получил согласия собственника на передачу закрепленного за ним нежилого помещения в аренду. Таким образом, договор аренды является ничтожным в соответствии со ст.168 ГК РФ.

Поскольку первоначальная сделка аренды ничтожна, договор субаренды также является ничтожным.

При заключении договора субаренды ответственным по первоначальному договору аренды продолжает оставаться арендатор.

Пример 1.23. В соответствии с договором аренды арендатору предоставлено в пользование здание. С согласия арендодателя часть здания сдана в субаренду. Субарендатор не вносит своевременно арендную плату за занимаемую им часть помещения. Ссылаясь на данные обстоятельства, арендатор также задерживает перечисление арендной платы арендодателю.

Действия арендатора в подобной ситуации неправомерны. Наличие договора субаренды не изменяет права и обязанности арендатора по первоначальному договору аренды. Несвоевременное внесение арендной платы субарендатором не является основанием для отсрочки платежа арендатором.

1.10. Затраты, связанные с содержанием

и улучшением объектов аренды

Затраты по обслуживанию арендуемого имущества представляют собой совокупность расходов, связанных с осуществлением текущего и капитального ремонта, а также расходов, связанных с эксплуатацией объекта аренды (далее - эксплуатационные расходы). Остановимся более подробно на каждом из элементов затрат.

Эксплуатационные расходы - затраты, связанные с использованием объекта аренды. Четкий перечень подобного рода расходов законодательством не установлен. Их состав определяется применительно к каждому объекту аренды.

На практике наибольший интерес представляют эксплуатационные расходы, возникающие в процессе использования аренды транспортных средств и зданий (сооружений).

Если объектом аренды являются транспортные средства, то в процессе их использования возникают две группы эксплуатационных расходов: расходы по технической и расходы по коммерческой эксплуатации автотранспортного средства. Подобная классификация эксплуатационных расходов приводится в том числе и в ГК РФ (например, п.2 ст.635, ст.636).

Расходы по технической эксплуатации транспортного средства представляют собой совокупность затрат, связанных с поддержанием надлежащего технического состояния автомобиля, обеспечивающего его нормальное и безопасное использование в соответствии с целями аренды, указанными в договоре.

В качестве примера расходов по технической эксплуатации автотранспортного средства можно привести следующие виды:

- плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств;

- страхование транспортного средства и (или) ответственности за ущерб, который может быть причинен транспортным средством или в связи с его эксплуатацией;

- профилактический осмотр автомобиля, проводимый специализированной ремонтной организацией.

Расходы по коммерческой эксплуатации транспортного средства возникают в связи с его использованием арендатором в целях, предусмотренных договором аренды или в соответствии с назначением имущества. К числу подобных расходов могут быть отнесены (ст.636 ГК РФ):

- оплата топлива и иных расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов;

- оплата стоимости сборов, связанных с эксплуатацией транспортного средства (например, портовых сборов, платных стоянок, платных дорог и т.п.).

Расходы по эксплуатации зданий (помещений) представляют собой совокупность затрат, связанных с поддержанием надлежащего технического состояния объекта, обеспечением его нормального использования в соответствии с целями аренды, указанными в договоре.

Применительно к указанным объектам имеется в виду прежде всего оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями (далее - коммунальные платежи).

Эксплуатационные расходы на содержание зданий (помещений) в зависимости от условий каждого конкретного договора аренды может нести как арендатор, так и арендодатель.

Текущий ремонт объекта аренды - это работы по систематическому и своевременному предохранению объектов аренды от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии (п.71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

Пример 1.24. Арендатор по договору аренды транспортного средства без экипажа пользуется легковым автомобилем. В процессе его эксплуатации арендатором проведена замена тормозных колодок. Произведенные арендатором расходы являются затратами на осуществление текущего ремонта арендуемого имущества.

Проведение капитального ремонта предполагает комплексное исправление повреждений объекта, вплоть до полной разборки устройства и полной замены всех изношенных частей. Необходимо обратить внимание, что при этом не происходит изменения технологического или служебного назначения объекта, ему не придаются новые качества.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена и восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата (п.72 Методических указаний).

Пример 1.25. По договору аренды транспортного средства без экипажа в пользование арендатору был передан легковой автомобиль марки ВАЗ-21099 с двигателем объемом 1500 куб. см. По мере полного износа двигателя арендатором был установлен новый двигатель того же объема. В рассматриваемой ситуации установка нового двигателя является капитальным ремонтом автомобиля.

Осуществление капитального ремонта зданий и сооружений предполагает смену изношенных конструкций и деталей или замену их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемого объекта, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Пример 1.26. Объектом аренды является здание. Арендодателем были произведены следующие виды ремонтных работ: обновление фасада здания, замена изношенных перекрытий и коммуникаций. Перечисленные виды работ относятся к капитальному ремонту.

Капитальный ремонт следует отличать от улучшений арендованного имущества, которые представляют собой капитальные вложения в объект аренды, улучшающие (повышающие) ранее принятые нормативные показатели функционирования объекта аренды (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Таким образом, подобного рода затраты улучшают качественные характеристики арендуемого имущества.

Пример 1.27. По договору аренды транспортного средства без экипажа арендатору был передан в пользование легковой автомобиль марки ВАЗ-21099 с двигателем объемом 1500 куб. см. Арендатором была произведена замена двигателя более мощным с объемом 1700 куб. см. Произведенные работы являются улучшениями арендованного имущества, поскольку установка двигателя большего объема улучшает технические характеристики автомобиля.

Улучшения арендованного имущества могут быть произведены как арендатором, так и арендодателем.

В силу особенностей их правового режима принято различать отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Неотделимыми являются улучшения, которые не отделимы от объекта без причинения ему вреда.

Пример 1.28. Арендатором была произведена реконструкция арендуемого нежилого помещения - перепланировка комнат с целью оптимизации использования арендуемой площади. Произведенные улучшения являются неотделимыми.

Пример 1.29. Арендатором была расширена оперативная память арендуемого компьютера. По истечении срока аренды дополнительный блок памяти может быть изъят. Произведенные арендатором улучшения технических характеристик компьютера являются отделимыми.

Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью (если иное не предусмотрено договором аренды) (п.1 ст.623 ГК РФ). Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. По соглашению между арендатором и арендодателем отделимые улучшения могут быть переданы последнему с возмещением их стоимости либо без такового.

Совсем по-иному обстоит дело с неотделимыми улучшениями. Они прочно связаны с объектом аренды, поэтому после прекращения договора подлежат передаче арендодателю вместе с самим арендованным имуществом. В связи с этим арендатор может требовать от арендодателя возмещения их стоимости (если иное не предусмотрено договором) только в том случае, если неотделимые улучшения были произведены с согласия арендодателя. Во избежание спорных ситуаций согласие арендодателя должно быть выражено в письменной форме.

В случае когда арендатор улучшил качественные характеристики арендуемого объекта на свой страх и риск, требовать возмещения понесенных расходов он не вправе, если иное не предусмотрено законом.

Пример 1.30. Арендатор использует на условиях аренды двухэтажное здание. Не испрашивая согласия арендодателя, он осуществил достройку третьего этажа здания. По истечении срока аренды здание вместе с произведенными улучшениями передается арендодателю. В этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость произведенных улучшений.

1.11. Распределение обязанностей по содержанию

объекта аренды между участниками договора

Порядок распределения обязанностей между арендатором и арендодателем по содержанию объектов аренды определяется Гражданским кодексом РФ и непосредственно договором аренды.

Нормы гражданского законодательства, регламентирующие данные вопросы, в большинстве своем носят диспозитивный характер. Это означает, что правила, установленные в Кодексе, применяются только в том случае, если порядок распределения расходов не установлен самим договором.

По общему правилу расходы, связанные с эксплуатацией объекта аренды, осуществляются арендатором (п.2 ст.616 ГК РФ), если иное не установлено договором аренды. Поэтому в договоре арендатор и арендодатель могут перераспределить эти расходы по своему усмотрению.

Применительно к отдельным видам договора аренды ГК РФ устанавливает специальные правила распределения эксплуатационных расходов между арендатором и арендодателем.

В частности, по договору аренды транспортного средства с экипажем обязанность по осуществлению и финансированию расходов, связанных с технической эксплуатацией транспортного средства, всегда возложена на арендодателя (ст.634 ГК РФ). Затраты по коммерческой эксплуатации автомобиля несет арендатор (ст.636 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором аренды.

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендатор обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства (ст.ст.644, 645 ГК РФ). Однако обязанность по финансированию эксплуатационных расходов, включая страхование автотранспортного средства и страхование ответственности арендатора, может быть возложена и на арендодателя (ст.646 ГК РФ).

В соответствии с общими положениями об аренде обязанность по проведению текущего ремонта имущества возложена на арендатора (п.2 ст.616 ГК РФ).

Закон предполагает, что все эти расходы должны осуществляться за счет средств арендатора. Эти правила применяются, если иное не установлено договором.

Договором аренды может быть предусмотрен и иной порядок перераспределения данных расходов.

Применительно к отдельным видам договора аренды Гражданский кодекс РФ устанавливает специальные правила распределения обязанностей по проведению текущего ремонта арендуемого имущества. Так, например, по договору проката текущий ремонт сданного в аренду имущества должен осуществляться арендодателем (п.1 ст.631 ГК РФ). Эта норма является императивной и не может быть изменена участниками договора.

По договору аренды транспортного средства с экипажем текущий ремонт должен осуществляться арендодателем и за его счет (ст.634 ГК РФ), а при аренде транспортного средства без экипажа - арендатором и за его счет (ст.ст.644 и 646 ГК РФ).

По общему правилу, которое может быть изменено договором, обязанность по проведению капитального ремонта возложена на арендодателя. Им же осуществляется финансирование данных расходов (п.1 ст.616 ГК РФ).

Сроки проведения капитального ремонта устанавливаются договором аренды. В случаях если договором срок не определен либо возникает неотложная необходимость, ремонт должен быть проведен в разумный срок.

Кодекс не определяет понятия "неотложная необходимость", однако представляется, что в данном случае речь идет о наступлении обстоятельств, которые не позволяют арендатору надлежащим образом и в полном объеме использовать арендуемое имущество.

Аналогичным образом не определено гражданским законодательством и понятие "разумный срок". При его толковании следует исходить из обычаев делового оборота, т.е. из обычно применяемых сроков осуществления капитального ремонта в зависимости от вида имущества, предполагаемого объема работ, условий проведения ремонта.

Применительно к отдельным видам договора аренды ГК РФ устанавливает специальные правила распределения обязанностей по проведению капитального ремонта объектов аренды.

Обязанность по проведению капитального ремонта имущества, сданного в аренду по договору проката, всегда является обязанностью арендодателя (ст.631 ГК РФ). Данное правило не может быть изменено по соглашению сторон.

По договору аренды транспортного средства с экипажем капитальный ремонт должен осуществляться арендодателем и за его счет (ст.634 ГК РФ), а по договору аренды транспортного средства без экипажа - арендатором (ст.ст.644 и 646 ГК РФ). Данные нормы не могут быть изменены договором.

Нарушение арендодателем обязанности (отказ от проведения ремонта, непроведение ремонтных работ в установленные в договоре сроки либо в разумный срок) по осуществлению капитального ремонта дает право арендатору по своему выбору предпринять следующие действия (п.1 ст.616 ГК РФ):

1) произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

2) потребовать соответственного уменьшения арендной платы.

1.12. Прекращение договора аренды

По общему правилу договор аренды прекращается по истечении срока аренды.

Если в договоре срок аренды не был установлен, то в этом случае каждая из сторон в любое время может отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (при аренде недвижимого имущества - за три месяца) (п.2 ст.610 ГК РФ). Участники договора могут установить и иной срок для уведомления о прекращении договора.

Пример 1.31. Предприятия А и Б заключили договор аренды торгового оборудования, срок действия которого не установлен. Вместе с тем договором определено, что арендатор и арендодатель обязаны предупредить о прекращении договора не позднее чем за два месяца до планируемой даты прекращения договора.

Следует обратить внимание, что переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора аренды (ст.617 ГК РФ).

Пример 1.32. По договору аренды в пользование арендатору был передан грузовой автомобиль. Впоследствии автомобиль был продан арендодателем третьему лицу. При этом права и обязанности арендатора не прекращаются и не изменяются. Просто в качестве арендодателя теперь выступает новый собственник.

При заключении договора аренды объектов недвижимости смерть гражданина-арендатора также не является основанием для прекращения арендных отношений. По общему правилу его права и обязанности по договору переходят к наследнику. Иное может быть установлено только законом или непосредственно договором аренды (п.2 ст.617 ГК РФ).

Для того чтобы отказать наследнику во вступлении в договор на оставшийся срок его действия (при отсутствии соответствующих указаний в договоре или законе), арендодатель должен доказать, что заключение договора с умершим арендатором было обусловлено личными качествами последнего.

При наличии взаимного согласия сторон договор аренды может быть расторгнут ими в любое время (п.1 ст.450 ГК РФ). Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор аренды (если иное не предусмотрено в договоре, законе или не вытекает из обычаев делового оборота).

Расторжение договора аренды возможно и при отсутствии взаимного согласия сторон. Но прежде чем заявлять в суд требование о расторжении договора, заинтересованная сторона должна направить другой стороне предложение расторгнуть договор. Только в том случае, если был получен отказ на предложение либо ответ вообще не получен в срок, указанный в предложении или в установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в 30-дневный срок, сторона, требующая расторжения договора, может обратиться в суд с иском о расторжении договора аренды (ст.452 ГК РФ).

По требованию одной из сторон договор аренды может быть расторгнут по решению суда в следующих случаях:

1) Досрочное расторжение договора по требованию арендодателя.

Требования арендодателя о досрочном расторжении договора выдвигаются в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения арендатором своих обязательств. При этом арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в установленный (разумный) срок (ст.619 ГК РФ).

Если требования арендодателя удовлетворены не будут, то он вправе обратиться в суд и потребовать расторжения договора в случаях, когда арендатор:

- пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или его назначения либо с неоднократными нарушениями (п.3 ст.615, ст.619 ГК РФ);

- существенно ухудшает имущество;

- более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

- не производит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

2) Досрочное расторжение договора по требованию арендатора.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, если:

- арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (ст.620 ГК РФ);

- арендодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к арендованному имуществу при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование имуществом (п.2 ст.611 ГК РФ);

- арендодатель нарушает срок предоставления имущества в аренду (п.3 ст.611 ГК РФ);

- переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не могли быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (п.1 ст.611, ст.620 ГК РФ);

- арендодатель не сообщил при заключении договора арендатору о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (ст.613 ГК РФ);

- арендодателем нарушены обязанности по производству капитального ремонта (п.1 ст.616, п.1 ст.612 ГК РФ);

- имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (ст.620 ГК РФ).

Одним из оснований досрочного расторжения договора (если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа) является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (п.1 ст.451 ГК РФ).

Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на других условиях.

При этом одновременно должны быть соблюдены следующие условия:

- в момент заключения договора стороны исходят из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

- изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

- исполнение договора настолько нарушает соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и влечет для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что она была вправе рассчитывать при заключении договора;

- из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Расторгая договор по данному основанию, суд должен определить последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором (ст.622 ГК РФ). Если имущество возвращено арендатором в ненадлежащем состоянии, то арендодатель вправе взыскать с арендатора убытки (ст.393 ГК РФ).

В случае когда арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель может потребовать внесения арендной платы за все время просрочки, а если плата не покрывает причиненных убытков - потребовать их возмещения.

Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.

2. ОБЗОР СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ:

СПОРЫ, СВЯЗАННЫЕ С АРЕНДОЙ

1. Договор между собственником здания и другим лицом, на основании которого последнее использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды

(п.1 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66))

Акционерным обществом был заключен с собственником здания договор, на основании которого общество получило право использовать крышу данного здания для размещения рекламы.

По истечении установленного срока действия этого договора собственник отказал акционерному обществу в заключении договора на новый срок, заключив аналогичный договор с другим лицом.

Акционерное общество, полагая, что заключенный между ним и собственником здания договор является договором аренды крыши здания, на основании ст.621 ГК РФ обратилось в арбитражный суд с иском о переводе на себя прав и обязанностей по второму договору. В исковом заявлении общество указало, что в течение двух лет устанавливало на крыше свои рекламные щиты и добросовестно исполняло обязательство по внесению платежей.

Суд отказал в удовлетворении иска, признав не подлежащей применению ст.621 ГК РФ. При этом в решении суда было отмечено, что правоотношения, возникшие между сторонами и связанные с использованием истцом для рекламных целей крыши здания, принадлежащего ответчику на праве собственности, не являются арендными и, следовательно, не могут регулироваться правилами гл.34 ГК РФ.

Комментарий

В соответствии с п.1 ст.607 ГК РФ объектами аренды могут быть только непотребляемые вещи. При этом передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью.

Крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания. Поэтому крыша не может являться объектом аренды.

2. Срок действия договора аренды здания (сооружения), определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, в целях применения п.2 ст.651 Кодекса признан равным году

(п.3 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66))

Между арендодателем и арендатором был заключен договор аренды здания, в котором срок его действия был определен с 1 июня 2000 г. по 31 мая 2001 г.

В связи с просрочкой внесения арендных платежей арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору о взыскании договорной неустойки.

Ответчик, возражая против предъявленного требования, сослался на то, что договорная неустойка не подлежит применению, так как подписанный с истцом договор аренды здания в силу ст.651 ГК РФ не является заключенным в связи с отсутствием его государственной регистрации.

Рассмотрев доводы сторон, арбитражный суд в удовлетворении иска арендодателю отказал.

Комментарий

Согласно п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Если срок действия договора аренды, определен с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года, то срок действия такого договора составляет 365 дней, т.е. ровно один год. Следовательно, такой договор в силу п.2 ст.651 ГК РФ подлежит обязательной государственной регистрации и из-за отсутствия таковой не может считаться заключенным.

С учетом изложенного условие договора о неустойке не могло быть применено арендодателем, поскольку договор аренды не являлся заключенным.

3. Если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию

(п.8 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66))

Арендодатель обратился в арбитражный суд с иском к арендатору о взыскании задолженности по арендной плате и процентов за пользование чужими денежными средствами.

До принятия решения по делу ответчик предъявил встречный иск о расторжении договора аренды на основании пп.1 ст.620 ГК РФ, согласно которому по требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случае, когда арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества.

Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что между сторонами был заключен договор аренды вертолета. Передача вертолета арендатору состоялась. Однако фактически арендатор не использовал и не мог использовать вертолет, поскольку он был передан арендодателем без свидетельства о регистрации и сертификатов летной годности (удостоверений о годности воздушных судов к полетам), наличие которых в обязательном порядке предусмотрено ст.ст.33, 36 Воздушного кодекса РФ. При отсутствии данных документов воздушные суда к эксплуатации не допускаются. Арендатор неоднократно обращался к арендодателю с просьбой передать ему необходимые для эксплуатации вертолета документы.

Изучив материалы дела, суд признал требование о расторжении договора аренды вертолета на основании п.1 ст.620 ГК РФ правомерным.

Комментарий

Статьей 611 ГК РФ предусмотрено, что арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

В данном случае арендодатель не исполнил надлежащим образом обязательство, так как передал арендатору имущество с нарушением требований, установленных ст.611 ГК РФ.

Так как арендатором в силу допущенных арендодателем нарушений договорных обязательств не могло быть использовано арендованное имущество (вертолет) в соответствии с его назначением, то в иске о взыскании с арендатора арендной платы было отказано.

4. При применении п.3 ст.614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления

(п.11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66))

Арендатор обратился в арбитражный суд с иском к арендодателю о признании недействительным условия договора аренды, предусматривающего ежеквартальное повышение арендодателем размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции, так как это условие противоречит императивной норме п.3 ст.614 ГК РФ, устанавливающей возможность изменения размера арендной платы не чаще одного раза в год.

Суд первой инстанции иск удовлетворил. При этом суд сослался на то, что п.3 ст.614 ГК РФ содержит императивную норму в отношении периодичности изменения размера арендной платы. Стороны не могут изменить или установить в договоре условие, отличное от предусмотренного данной нормой. Поэтому условие договора, предусматривающее возможность ежеквартального изменения размера арендной платы, является ничтожным в силу ст.168 ГК РФ как не соответствующее закону.

Суд кассационной инстанции вынесенное решение отменил и в иске отказал, указав, что в данном случае арендная плата не установлена в твердой сумме, а является определяемой, т.е. подлежащей исчислению по каждому сроку платежа. Президиум ВАС РФ признал такую позицию обоснованной.

Комментарий

В силу п.3 ст.614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Отсюда следует, что в течение года не допускается изменение размера той арендной платы, которая установлена в твердой сумме. А если сумма арендной платы является определяемой, то в течение года не подлежит изменению механизм ее исчисления.

В рассматриваемой ситуации арендная плата является определяемой, поскольку при каждом сроке платежа она рассчитывается путем корректировки ее на процент индексации. При этом механизм исчисления арендной платы сторонами не изменялся.

Таким образом, положения договора аренды нормам п.3 ст.614 ГК РФ не противоречат, поэтому иск арендатора удовлетворению не подлежит.

5. Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды

(п.19 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66))

Арендатор обратился в арбитражный суд с иском к субарендатору о взыскании в соответствии с договором субаренды неустойки за просрочку внесения арендной платы.

Суд первой инстанции признал подписанный сторонами договор субаренды нежилого помещения незаключенным из-за отсутствия его государственной регистрации, в связи с чем в иске о взыскании неустойки, предусмотренной этим договором, отказал.

Обжалуя решение суда в апелляционной инстанции, истец сослался на то, что договор субаренды является производным от договора аренды, не обладает самостоятельностью, заключается на срок, не превышающий срок договора аренды, дополнительно не обременяет вещные права собственника имущества, а поэтому не подлежит государственной регистрации.

Суд апелляционной инстанции признал доводы арендатора необоснованными и во взыскании неустойки также отказал.

Комментарий

В соответствии с п.2 ст.615 ГК РФ к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

В Гражданском кодексе РФ и Федеральном законе от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не содержится норм, исключающих для договоров субаренды применение требования о государственной регистрации.

Следовательно, подписанный сторонами договор субаренды нежилого помещения в силу п.2 ст.609, п.2 ст.651 ГК РФ подлежит государственной регистрации и может считаться заключенным только с момента такой регистрации.

6. Риск случайной гибели арендованного имущества

(Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2001 г. N 5823/98)

Как видно из материалов дела, ООО предоставило в арендное пользование акционерному обществу нежилое помещение сроком на один год. В арендованном помещении произошел пожар, в результате которого оно полностью выгорело и частично разрушено. По окончании срока действия договора стороны отказались от продолжения арендных отношений, в связи с чем имущество подлежало возврату ООО.

Однако в нарушение положений ст.622 ГК РФ АО не восстановило арендованное помещение до нормального состояния и отклонило требование ООО о возмещении затрат, необходимых последнему для ремонта помещения.

В связи с этим ООО обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании убытков, возникших в результате пожара в помещении, арендованном ответчиком.

Отказывая ООО в удовлетворении иска, суд сослался на то, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества в соответствии со ст.211 ГК РФ должен нести арендодатель как собственник имущества, так как в законе не установлено иное.

Президиум ВАС РФ вынесенное решение отменил и направил дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение. Поводом для принятия такого решения послужило то обстоятельство, что не было установлено конкретное лицо, чьи действия явились причиной гибели имущества.

Комментарий

Президиум ВАС РФ сделал весьма важный вывод. Суть его в следующем. Статья 211 ГК РФ должна применяться с учетом того, что собственник имущества несет риск случайной гибели или случайного повреждения этого имущества лишь в том случае, когда невозможно установить конкретное лицо, чьи действия явились причиной гибели или повреждения имущества.

Поэтому при новом рассмотрении дела суду необходимо выяснить, принимались ли арендатором надлежащие меры по обеспечению сохранности арендованного имущества. Если будет установлено, что в действиях арендатора имели место упущения, способствовавшие повреждению арендованного имущества, то в такой ситуации ответственность за гибель имущества должен будет нести арендатор.

7. Отношения по возмещению арендатором арендодателю расходов по оплате электроэнергии не могут расцениваться как договор энергоснабжения

(Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99)

В соответствии с заключенным между сторонами договором аренды здания количество и стоимость необходимой арендатору электроэнергии определяются отдельным договором. Арендатор и арендодатель заключили такой договор, назвав его договором на поставку электроэнергии за плату. В названном договоре стороны предусмотрели, что в случае просрочки арендатором арендной платы арендодатель вправе отключить электроснабжение арендатора, что вскоре и произошло.

Арендатор обратился в суд с иском о признании недействительным положения о праве арендодателя отключать электроэнергию.

Суды всех инстанций оценили договор на поставку электроэнергии между сторонами как договор энергоснабжения, в связи с чем дело сводилось к вопросу о том, соответствуют его положения параграфу 6 гл.30 ГК РФ или нет.

Президиум ВАС РФ указал, что данный подход является ошибочным. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения сданного в аренду здания. Арендатор получает электроэнергию в связи с арендой здания. Заключенный между сторонами договор на отпуск электроэнергии за плату не является договором на энергоснабжение, а является частью договора аренды, устанавливающего порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемом им помещении. В то же время право арендодателя отключить электроэнергию за неуплату арендной платы противоречит нормам ГК РФ об аренде.

Комментарий

Очень часто при аренде помещений стороны достигают соглашения о том, что расходы за электроэнергию оплачивает арендодатель с последующим возмещением этих расходов арендатором. В связи с этим допускаются ошибки при оформлении данных правоотношений.

Как указал суд, между арендатором и арендодателем не возникает отношений по энергоснабжению, т.е. не происходит последующей перепродажи электроэнергии. Энергоснабжение неразрывно связано с самим помещением, которое этой энергией снабжается. Потребителем энергии является то лицо, которое арендует здание. Следовательно, арендодатель не имеет права отключать электроэнергию арендатору.

8. Убытки взыскиваются при наличии причинной связи между противоправными действиями ответчика и возникшими убытками

(Постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2000 г. N 4163/99)

Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с иском к ОАО о взыскании убытков в виде неполученных доходов, возникших вследствие созданных арендодателем препятствий в пользовании арендованным помещением.

Как следует из материалов дела, по договору аренды ОАО передало предпринимателю нежилое помещение под офис. В соответствии с условиями договора арендатору было предоставлено право пользоваться системами коммуникаций, расположенными в здании, обозначать свое местонахождение "путем размещения вывесок, указательных табличек, рекламных стендов на входе в здание и перед входом в помещение".

Предприниматель представил суду документы, из которых следует, что ответчик систематически удалял с входных дверей здания таблички, изготовленные предпринимателем, опечатывал комнату, занимаемую арендатором, отключал электроэнергию и телефон. Указанные обстоятельства, по мнению истца, привели к тому, что он понес убытки в виде неполученных доходов.

Решением суда в иске было отказано. При рассмотрении данного спора в кассационной инстанции решение было изменено, убытки взысканы.

По мнению Президиума ВАС РФ, принятые по делу судебные акты необходимо отменить, а само дело отправить на новое рассмотрение. При новом рассмотрении спора суду необходимо будет выяснить, имеется ли причинная связь между действиями ответчика и убытками истца (неполученными доходами) в заявленной ко взысканию сумме.

Комментарий

В соответствии со ст.15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может потребовать полного возмещения убытков. К убыткам в числе других относятся неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Однако для взыскания убытков лицо должно доказать наличие причинной связи между допущенным нарушением и возникшими убытками. Кроме того, при определении размера упущенной выгоды суд должен учесть предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления (ст.393 ГК РФ).

9. Расходы на ремонт арендуемого объекта возмещаются при условии их документального подтверждения

(Постановление Президиума ВАС РФ от 11 апреля 2000 г. N 8567/99)

ООО обратилось в арбитражный суд с иском к муниципальному унитарному предприятию (далее - МУП) о взыскании излишне уплаченной арендной платы и задолженности за выполненные работы по переоборудованию арендованных помещений.

Решением суда исковые требования были удовлетворены. Суды апелляционной и кассационной инстанций данное решение не изменили.

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, принятые судебные акты необходимо отменить и дело направить на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, между ООО и МУП был заключен договор аренды. Для достижения целей аренды ООО необходимо было переоборудовать арендованные помещения, что было предусмотрено договором. При этом в договоре было указано, что капитальные затраты на ремонт и переоборудование помещений возмещаются арендатору путем частичного погашения арендной платы при предоставлении согласованных актов на выполненные работы.

В материалах дела отсутствуют акты приемки выполненных работ или другие документы, свидетельствующие о согласовании с арендатором объемов произведенных затрат. Таким образом, при принятии решения об удовлетворении иска суд не учел положения договора аренды.

Комментарий

В соответствии с п.1 ст.611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора. Таким образом, по общему правилу на арендодателя возлагается обязанность передать имущество в состоянии, пригодном для использования в целях аренды. В рассмотренной судом ситуации обязанность по ремонту арендуемого имущества возложена на арендатора с учетом возмещения произведенных им расходов арендодателем. Определяющим при решении вопроса о возмещении расходов является подтверждение арендатором факта осуществления таковых, которое в рассматриваемой ситуации представлено не было.

10. Для изменения договора в соответствии со ст.451 Гражданского кодекса РФ необходимо доказать наличие всех предусмотренных условий

(Постановление Президиума ВАС РФ от 12 января 1999 г. N 6548/98)

Комитет по управлению муниципальным имуществом обратился в арбитражный суд с иском к предприятию об изменении договора аренды нежилого помещения, в том числе в части размера арендной платы. Предприятие заявило встречный иск о внесении изменения в указанный договор в части установления срока его действия.

Решением арбитражного суда исковые требования удовлетворены. Постановлением кассационной инстанции в части требований комитета по управлению муниципальным имуществом производство по делу прекращено. Президиум ВАС РФ названные судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение.

Удовлетворяя исковые требования об изменении договора аренды в полном объеме, суд сослался на наличие оснований, предусмотренных ст.ст.451 и 614 ГК РФ. Однако если изменение размера арендной платы действительно предусмотрено ст.614 ГК РФ и договором аренды с учетом роста цен и тарифов, то для внесения других изменений в договор в соответствии со ст.451 ГК РФ по решению суда необходимо наличие одновременно всех условий, предусмотренных названной статьей. Однако в исковом заявлении и решении суда указание на наличие упомянутых условий отсутствует.

Комментарий

В соответствии с п.3 ст.614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Законом могут быть предусмотрены иные минимальные сроки пересмотра размера арендной платы для отдельных видов аренды, а также для аренды отдельных видов имущества.

Согласно ст.451 ГК РФ существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях.

Договор может быть изменен судом по требованию заинтересованной стороны при наличии одновременно следующих условий:

- в момент заключения договора стороны исходили из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

- исполнение договора без изменения его условий настолько нарушило бы соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и повлекло бы для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишилась бы того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора;

3. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДОДАТЕЛЯ

3.1. Бухгалтерский учет

В настоящее время отсутствует единый нормативно-правовой акт, регулирующий вопросы аренды имущества. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в отличие от ранее действовавшего ПБУ 6/97, отсутствует раздел об аренде, так как Минфин России принял решение о разработке отдельного Положения по бухгалтерскому учету, посвященного специально вопросам аренды основных средств.

Поэтому единственным документом, который в настоящее время регулирует порядок бухгалтерского учета основных средств, являются Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания), которые сегодня применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

3.1.1. Передача имущества в аренду

После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя. Исключением из общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора (п.п.88 - 91 Методических указаний).

Далее рассмотрим только общий порядок учета и налогообложения арендных операций.

Методика учета операций, связанных с арендой имущества, изложенная ниже, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Это означает, что организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:

Д-т счета 01 / "Основные средства, переданные в аренду" - К-т счета 01 / "Собственные основные средства" - переданы в аренду объекты основных средств.

В случае когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества, по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом амортизации или в состоянии, обусловленном договором. Возврат имущества отражается внутренней записью:

Д-т счета 01 / "Собственные основные средства" - К-т счета 01 / "Основные средства, переданные в аренду" - возвращены по окончании аренды объекты основных средств.

Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 "Арендованные основные средства".

Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то в этом случае его следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

3.1.2. Отражение арендной платы

Сумма арендной платы у арендодателя отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Так, в соответствии с п.5 ПБУ 9/99, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то арендная плата считается выручкой.

Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90/2 и кредитового оборота по счету 90/1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль / убыток от продаж" и по окончании месяца присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности").

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с п.11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91, субсчет 2 и кредитового оборота по счету 91, субсчет 1 "Прочие доходы" определяется сальдо, которое отражается на счете 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и показывает конечный финансовый результат - прибыль или убыток.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62.

Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Согласно п.15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

- арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

- сумма арендной платы может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

3.1.3. Начисление амортизации по объекту аренды

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем.

Если для арендодателя предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, т.е. учет арендной платы ведется на счете 90 (п.5 ПБУ 9/99), то суммы начисленной амортизации по объекту аренды признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются арендодателем на счетах учета затрат на производство:

Д-т счета 20 - К-т счета 02 - отражена сумма начисленной амортизации.

Если арендодатель учитывает доходы от сдачи имущества в аренду в составе операционных доходов (п.7 ПБУ 9/99), то суммы начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражаются по дебету счета 91 в составе расходов, связанных с получением дохода от сдачи имущества в аренду.

Начисление амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду, отражается проводкой (п.8 Методических указаний):

Д-т счета 91 - К-т счета 02 - отражена сумма начисленной амортизации.

Начисление амортизации по объектам имущества, приобретенного исключительно с целью получения дохода от сдачи его в аренду, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 02 обособленно.

3.1.4. Затраты по содержанию переданного

в аренду имущества

Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то обязанность по проведению капитального ремонта за свой счет возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, в соответствии с законодательством в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды (подробнее см. с. 30 - 37).

Рассмотрим два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.

Вариант 1. В соответствии с законом либо с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендодателя.

Арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (в том числе арендатора).

У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 "Прочие доходы и расходы" или на счете 20 "Основное производство" в зависимости от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации.

В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств в соответствии с п.77 Методических указаний.

В этом случае в себестоимость продукции включаются ежемесячные отчисления на образование резерва:

Д-т счета 20 - К-т счета 96 / "Резерв расходов на ремонт основных средств".

Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва (Дебет счета 96 / "Резерв расходов на ремонт основных средств").

Нередки на практике ситуации, когда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но ремонт выполняется арендатором за счет средств арендодателя. Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:

Д-т счета 20 (26) - К-т счета 76 / "Расчеты с арендатором" - отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 / "Расчеты с арендатором" - отражен НДС по выполненному ремонту;

Д-т счета 76 / "Расчеты с арендатором" - К-т счета 90 (91) - стоимость выполненного ремонта засчитывается в счет арендной платы.

Вариант 2. В соответствии с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора.

Поскольку ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

Если же арендодатель проводит ремонт в том случае, когда в соответствии с договором обязанность осуществлять ремонт возложена на арендатора, то арендодатель в такой ситуации не может включать понесенные им затраты на проведение ремонта в состав своих расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии соответствующего соглашения между сторонами), либо погашаются за счет источников собственных средств.

Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то в этой ситуации имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В случае когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.

Когда организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03, затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.

3.1.5. Отражение затрат, связанных с улучшением

переданного в аренду имущества

Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды.

В то же время на практике очень часто встречается ситуация, когда по взаимному согласию сторон отделимые улучшения, произведенные арендатором, передаются им арендодателю. При этом передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений (порядок передачи определяется соглашением сторон).

Произведенные арендатором отделимые улучшения, передаваемые на баланс арендодателя, могут либо относиться им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества, либо учитываться им как новый отдельный объект основных средств. При этом порядок возмещения стоимости произведенных улучшений также определяется соглашением сторон. Причем стороны могут выбирать различные варианты возмещения (путем перечисления арендатору стоимости произведенных им улучшений, зачета стоимости улучшений в счет арендной платы и т.д.).

Если произведенные арендатором улучшения относятся на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или принимаются арендодателем на баланс в качестве отдельного объекта основных средств, то в учете арендодателя это отражается следующим образом:

Д-т счета 08 - К-т счета 76 - произведенные арендатором улучшения арендованного имущества приняты к учету в составе капитальных вложений;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - перечислены денежные средства в возмещение стоимости произведенных улучшений;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - стоимость улучшений списана на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества (произведенные арендатором улучшения принимаются на учет в качестве отдельного нового объекта основных средств).

Если арендатор производит улучшения арендованного имущества в счет причитающейся с него арендной платы в соответствии с условиями договора аренды, учет операций ведется арендодателем в следующем порядке:

Д-т счета 76 - К-т счета 90 (91) - стоимость произведенных улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором как с согласия арендодателя, так и без его согласия, по окончании срока аренды в любом случае переходят к арендодателю.

Разница заключается лишь в том, что арендатор имеет право на получение от арендодателя возмещения стоимости произведенных им неотделимых улучшений, только если улучшения были произведены с согласия арендодателя. Причем в договоре аренды может содержаться условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет. При наличии в договоре аренды такого условия арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений независимо от наличия или отсутствия согласия арендодателя на производство этих улучшений.

По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Если по условиям договора арендодатель возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений, то они принимаются к учету на счет 08 в сумме фактических затрат арендатора, возмещенных ему арендодателем, с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества.

Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета в счет причитающейся с арендатора арендной платы. Стороны могут предусмотреть и любой иной порядок возмещения.

Все неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором без согласия арендодателя, принимаются последним на баланс без возмещения стоимости этих улучшений арендатору. Кроме того, как уже было сказано, условиями договора аренды арендодатель может быть освобожден от обязанности производить возмещение неотделимых улучшений, произведенных арендатором с его согласия. В обоих случаях полученные арендатором неотделимые улучшения рассматриваются как безвозмездно полученные и приходуются на баланс арендодателя по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 6/01). Поскольку специфика неотделимых улучшений заключается в том, что они неразрывно связаны с арендованным имуществом, то стоимость таких улучшений всегда относится на увеличение стоимости арендованного имущества.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества аналогичен бухгалтерскому учету отделимых улучшений арендованного имущества.

3.1.6. Выкуп арендованного имущества

Договором аренды (или дополнительным соглашением к договору аренды) может быть предусмотрен выкуп арендованного имущества арендатором.

Операции по реализации объекта аренды арендатору отражаются в учете арендодателя в общеустановленном порядке на счете 90 "Продажи". Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции по реализации объекта аренды должны отражаться на счете 90 в учете арендодателя на дату перехода права собственности от арендодателя к арендатору (п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

К отношениям, связанным с выкупом арендованного имущества, применяются правила о купле-продаже. Поэтому если в самом договоре аренды (или дополнительном в нему соглашении) не установлен особый момент перехода права собственности на объект аренды от арендодателя к арендатору, то моментом перехода права собственности следует считать дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счете 90 "Продажи" на дату подписания сторонами соответствующего передаточного документа. В то же время в договоре аренды может быть предусмотрено, что право собственности на объект аренды переходит к арендатору только после внесения выкупной стоимости арендованного имущества. В такой ситуации операции по выбытию объекта аренды отражаются арендодателем на счетах реализации только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости.

При отражении операций по выкупу арендованного имущества на счетах бухгалтерского учета также необходимо учитывать, что если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной регистрации. Поэтому операции по выбытию недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной регистрации перехода права собственности.

3.2. Налоговый учет

3.2.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно ст.146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, реализация на территории РФ услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налогооблагаемая база по НДС у арендодателя определяется исходя из стоимости оказанных услуг (сумма арендной платы) без НДС и налога с продаж.

Дата возникновения обязанности по уплате НДС в бюджет определяется арендодателем в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов, либо по мере оплаты покупателем оказанных услуг. В случае если арендодатель не отразил в учетной политике, какой способ определения даты реализации товаров он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то дата реализации определяется по отгрузке (п.12 ст.167 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.167 НК РФ для арендодателя, определяющего выручку для целей налогообложения по отгрузке, дата реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг).

Таким образом, у арендодателей, работающих по отгрузке, датой возникновения облагаемого НДС оборота в виде стоимости реализованных услуг будет являться последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды. А у тех арендодателей, которые определяют выручку для целей налогообложения по оплате, облагаемый НДС оборот будет возникать только по мере поступления денежных средств.

Пример 3.1. Предприятие А передало в аренду предприятию Б нежилое помещение сроком на 3 месяца с 1 марта по 1 июня 2002 г. Арендная плата установлена в договоре в виде ежемесячных платежей в размере 60 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 10 000 руб. Арендатор (предприятие Б) перечисляет арендную плату ежемесячно до 10-го числа следующего месяца. Для арендодателя предоставление имущества в аренду является предметом деятельности. Арендодатель определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками.

Март:

Д-т счета 76 / "Расчеты по арендной плате" - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - начислена арендная плата за март в связи с оказанием услуг по предоставлению помещения в аренду;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы за март.

Апрель (май):

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 / "Расчеты по арендной плате" - 60 000 руб. - поступила арендная плата от арендатора за март (апрель);

Д-т 76 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - НДС по поступившей арендной плате за март (апрель) начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76 / "Расчеты по арендной плате" - К-т счета 90 / "Выручка" - 60 000 руб. - начислена арендная плата за апрель (май) в связи с оказанием услуг по предоставлению помещения в аренду;

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 76 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы за апрель (май).

Пример 3.2. В условиях примера 3.1 предположим, что арендодатель определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке".

Тогда в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Март:

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы за март.

Апрель (май):

Д-т счета 90 / "НДС" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы арендной платы за апрель (май).

Если у арендодателя (предприятие А) предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то вместо счета 90 организация использует счет 91.

Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы. В этом случае, как уже было сказано, операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ как операции по реализации услуг. Поскольку в налогооблагаемую базу включаются суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания услуг (ст.162 НК РФ), у организации при получении предоплаты за аренду возникает обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с суммы полученной предоплаты. Налогообложение при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст.162 НК РФ (реализация которых облагается НДС по ставке 20%), производится по расчетной налоговой ставке 16,67% (ст.164 НК РФ).

Подлежащие уплате в бюджет суммы НДС, исчисленные с полученных авансов и предоплат, показываются по строке 270 Декларации по налогу на добавленную стоимость (форма N 1 Приложения 1 к Приказу МНС России от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость").

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Пунктом 8 ст.171 НК РФ определено, что суммы НДС, исчисленные с полученных авансов и предоплат, подлежат вычетам после даты реализации.

Согласно ст.168 НК РФ арендодатель составляет счет-фактуру на сумму арендной платы с выделением НДС в двух экземплярах. Первый из них представляется арендатору имущества, второй - регистрируется в книге продаж арендодателя. Порядок составления счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Пример 3.3. Предприятие А передало в аренду предприятию Б складское помещение сроком на 3 месяца с 1 марта по 1 июня 2002 г. Согласно договору сумма арендной платы за весь срок аренды составляет 180 000 руб. (в том числе НДС) и уплачивается разовым платежом при передаче склада в аренду. Арендная плата была внесена арендатором до передачи склада. Для арендодателя предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности.

Эти операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.

До фактической передачи склада в аренду:

Д-т счета 51 (50) - К-т счета 98 / "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - 180 000 руб. - поступила предоплата от арендатора за аренду склада;

Д-т счета 98 / "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 30 006 руб. - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы полученной предоплаты за аренду склада.

Март - май (ежемесячно):

Д-т счета 98 / "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - К-т счета 91 / "Прочие доходы" - 60 000 руб. - отражена арендная плата за март (апрель, май) (180 000 руб. : 3 мес.);

Д-т счета 91 / "Прочие расходы" - К-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - 10 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы за март (апрель, май) (180 000 руб. : 3 мес. : 120 х 20);

Д-т счета 68 / "Расчеты по НДС" - К-т счета 98 / "Доходы, полученные в счет будущих периодов" - 10 002 руб. - принята к вычету часть суммы НДС, исчисленного с полученной предоплаты за аренду склада.

Часто на практике при заключении договора аренды недвижимости арендатор производит оплату коммунальных услуг на счет арендодателя.

По нашему мнению, поскольку коммунальные услуги оказываются арендатору не арендодателем, а сторонними организациями, арендодатель, по сути, оказывает арендатору лишь услуги по перечислению коммунальных платежей.

Следует иметь в виду, что независимо от того, является аренда предметом деятельности арендодателя или нет, возмещение коммунальных расходов арендатором сверх суммы арендной платы рассматривается как возмездное оказание услуги арендатору по перечислению таких платежей и отражается в бухгалтерском учете как самостоятельная хозяйственная операция.

Сумма превышения средств, полученных от арендатора, над фактическими затратами арендодателя должна учитываться им в составе доходов от обычных видов деятельности с использованием счета 90 "Продажи".

Следовательно, у арендодателя возникает обязанность по уплате с этой суммы НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

Данная позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина России от 12 мая 2000 г. N 04-05-11/40.

Главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ арендная плата в случае предоставления в аренду государственного или муниципального имущества не освобождена от обложения НДС.

Так, в соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при реализации на территории РФ услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы имущества.

В соответствии с данным положением НК РФ у плательщиков НДС возникает много вопросов. Объясним ситуацию.

Для того чтобы арендатор имущества, предоставленного ему в аренду, являлся налоговым агентом и уплачивал в бюджет соответствующую сумму НДС, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) имущество, которое предоставляется арендатору, обязательно должно быть либо федеральным, либо имуществом субъектов РФ, либо муниципальным имуществом;

2) арендодателем этого имущества в договоре должен быть либо орган государственной власти и управления, либо орган местного самоуправления (обычно такими органами являются комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ)).

Если хотя бы одно из этих двух условий не выполняется, то арендатор перечисляет арендодателю арендную плату вместе с НДС, который арендодатель уплачивает в бюджет в общеустановленном порядке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 02-11/27804.

При этом обязанность выписывать счет-фактуру на сумму арендной платы возлагается на то лицо, на котором лежит обязанность уплачивать НДС с суммы арендной платы в бюджет.

В соответствии с п.1 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Следует иметь в виду, что эта льгота по НДС действует только при соблюдении следующих условий:

- иностранная организация - арендатор аккредитована в Российской Федерации.

В качестве подтверждения может быть использовано разрешение на открытие представительства, выдаваемое Государственной регистрационной палатой;

- аналогичное освобождение от налогообложения предусмотрено национальным законодательством иностранного государства и фактически применяется в отношении граждан и юридических лиц РФ.

Данный факт устанавливается МИД России совместно с МНС России и фиксируется путем внесения иностранного государства в перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяется освобождение от НДС при реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям (см. Перечень, приведенный в Приложении к Приказу МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. N N 13747, БГ-3-06/386);

- арендуемое помещение используется иностранной организацией для обеспечения функционирования ее отделения - в нем располагается исключительно офис, а коммерческая деятельность не ведется (не служит складом, магазином и т.п.).

Подтверждающим документом может являться договор аренды, в котором указывается назначение арендуемого помещения.

3.2.2. Налог на пользователей

автомобильных дорог

Налог на пользователей автомобильных дорог взимается в соответствии с Законом РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

В соответствии с п.33.5 Инструкции N 59 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

В соответствии с п.2 ст.5 Закона о дорожных фондах и п.36 Инструкции N 59 арендодатель исчисляет налог на пользователей автомобильных дорог по ставке в размере 1% со всей суммы арендной платы, полученной от арендатора за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества. При исчислении облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог в нее не включаются налог на добавленную стоимость и налог с продаж (п.35 Инструкции N 59).

Дата определения выручки от реализации для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог определяется в зависимости от учетной политики для целей налогообложения.

В соответствии с п.27 Инструкции N 59 выручка может определяться арендодателем одним из двух способов: "по отгрузке" или "по оплате".

Так, согласно п.27 Инструкции N 59 арендодатели, которые определяют выручку для целей налогообложения "по оплате", должны начислять этот налог только после того, как оплата поступила на счет налогоплательщика-арендодателя в банке или в его кассу.

Если арендодатель определяет выручку от реализации "по отгрузке", то сумму налога на пользователей автомобильных дорог он включает в состав затрат по производству и реализации продукции по мере начисления арендной платы.

Исчисленная сумма налога на пользователей автомобильных дорог в бухгалтерском учете арендодателя отражается по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 3.4. В условиях примера 3.1 арендодатель определяет выручку для целей налогообложения "по оплате" и должен начислить налог на пользователей автомобильных дорог в апреле, мае и июне 2002 г. (по мере получения оплаты от арендатора).

Эта операция отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 26 - К-т счета 68 / "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 500 руб. - отражена задолженность в бюджет по налогу на пользователей автомобильных дорог от суммы арендной платы за март (апрель, май) ((60 000 руб. - 10 000 руб.) х 1%).

В условиях примера 3.2 арендодатель, определяющий выручку для целей налогообложения "по отгрузке", делает аналогичные проводки по начислению налога на пользователей автомобильных дорог в марте, апреле и мае 2002 г. (по мере начисления арендной платы).

В условиях примера 3.3 арендодатель отражает начисление налога на пользователей автомобильных дорог в марте, апреле и мае 2002 г. независимо от учетной политики.

Вопрос об обложении налогом на пользователей автомобильных дорог сумм арендной платы организациями, у которых аренда не является предметом деятельности, весьма спорный.

По нашему мнению, включение сумм арендной платы в облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог не связано с порядком отражения данных сумм в бухгалтерском учете организаций, т.е. доход от сдачи имущества в аренду подлежит налогообложению независимо от того, признает ли организация сдачу в аренду предметом деятельности или считает операционным доходом.

Наша точка зрения подтверждается Решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808, 809, в соответствии с которым доходы от сдачи имущества в аренду признаны возмездным оказанием услуг.

Отстоять позицию, согласно которой аренда услугой не является и, соответственно, налогообложению не подлежит, возможно только в суде. Отстоять ее перед налоговыми органами невозможно даже теоретически в связи с позицией федеральных органов МНС России.

Суды принимают решения благоприятные для арендодателей, однако далеко не во всех случаях.

Таким образом, неуплата налога на пользователей автомобильных дорог с доходов от сдачи имущества в аренду - достаточно рискованный шаг. Если суд не согласится с предложенными доводами, то кроме налога и пеней будет необходимо уплатить еще и штрафные санкции по недоимке.

По нашему мнению, не уплачивать налог на пользователей автомобильных дорог с доходов от аренды и в дальнейшем отстаивать свою позицию в арбитражном суде может быть целесообразно, только если арендные платежи составляют незначительную часть дохода, чтобы потенциальные налоговые санкции не привели к существенным потерям для организации-арендодателя.

3.2.3. Налог на имущество

Как сказано выше, арендодатель при передаче имущества в аренду в общем случае не списывает его со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 01 "Основные средства" (исключение: договор аренды предприятия и договор финансовой аренды).

Стоимость имущества, числящегося у арендодателя на счете 01 "Основные средства", входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Следовательно, плательщиком налога на имущество по основным средствам, переданным в аренду, будет выступать арендодатель. Таким образом, организации-арендодателю при установлении размера арендной платы целесообразно учесть в ее сумме размер расходов на уплату налога на предоставляемое в аренду имущество.

В этой связи необходимо заметить, что в соответствии со ст.614 ГК РФ размер арендной платы устанавливается по соглашению сторон.

Поэтому, несмотря на то что возмещение арендатором суммы налога на имущество действующим законодательством не предусмотрено, арендодатель может установить такой размер арендной платы, который позволит покрыть расходы по уплате данного налога и получить от сдачи имущества в аренду прибыль.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно п."а" ст.5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

На основании вышеназванного Закона N 2030-1 и п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" данная льгота применяется к имуществу, относящемуся к объектам социально-культурной сферы в соответствии с Классификатором отраслей народного хозяйства N 1-75-018.

Поэтому в случае сдачи объекта социально-культурной сферы (либо его отдельной части) в аренду и использования его арендатором по прямому назначению арендодатель имеет право на применение указанной льготы.

Если же объект социально-культурной сферы, сданный в аренду, используется арендатором на иные цели, арендодатель теряет право на указанную выше льготу. В этом случае арендодатель обязан обеспечить раздельный учет имущества, используемого по целевому назначению, и имущества, используемого в иных целях.

3.2.4. Налог с продаж

С 1 января 2002 г. порядок исчисления и уплаты налога с продаж регулируется гл.27 "Налог с продаж" НК РФ.

В соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения налогом с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения только в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Операции по сдаче в аренду имущества физическим лицам за наличный расчет, по нашему мнению, будут подлежать обложению налогом с продаж.

Однако есть и другая точка зрения, в соответствии с которой арендодатель может руководствоваться тем, что аренда не является услугой для целей налога с продаж, и не уплачивать налог с продаж по операциям по сдаче в аренду имущества физическим лицам за наличный расчет.

В этом случае организации должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде. Судебная практика по этому вопросу отсутствует.

Следует также отметить, что налог с продаж устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Устанавливая налог, субъект РФ определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты и форму отчетности по данному налогу (ст.347 НК РФ).

3.2.5. Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль, так же как и для целей бухгалтерского учета, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом суммы НДС и налога с продаж) включаются в состав внереализационных доходов на основании п.4 ст.250 НК РФ или выручки от реализации в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации-арендодателя (см. п.4 ст.250 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26 февраля 2002 г. N БГ-3-02/98).

Арендодатель, применяющий для целей налогообложения кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включает в состав доходов того отчетного периода, в котором арендодатель фактически получает эти доходы от арендатора.

Кроме того, в состав доходов у арендодателей, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет оплаты услуг по сдаче имущества в аренду, исходя из содержания пп.1 п.1 ст.251 НК РФ.

Расходы арендодателей, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, признаются только после их фактической оплаты. Следует иметь в виду, что в состав расходов у арендодателей включается амортизация только полностью оплаченного арендодателем амортизируемого имущества, которое он сдает в аренду (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ).

Если арендодатель применяет для целей налогообложения метод начисления, то дата получения дохода зависит от того, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Так, если аренда является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами от реализации, то датой получения доходов от аренды имущества будет признаваться день фактического оказания услуги (п.3 ст.271 НК РФ).

При сдаче имущества в аренду, по нашему мнению, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца.

Таким образом, в условиях примера 3.1 доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ) <1>.

     
   ————————————————————————————————

<1> Проектом федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (к моменту подписания номера в печать принят во втором чтении) предусмотрено, что датой получения внереализационного дохода от сдачи имущества в аренду является дата расчетов в соответствии с условиями договора либо последний рабочий день отчетного (налогового) периода.

Так, в условиях примера 3.1 доходы от арендной платы за март необходимо включить в состав внереализационных доходов в апреле, так как срок расчетов по договору аренды - 10 апреля.

Кроме того, в соответствии с пп.1 п.1 ст.251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Расходы, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, в том числе амортизация имущества, включаются в состав внереализационных расходов (п.1 ст.265 НК РФ), если аренда не является предметом деятельности. Дата признания внереализационных расходов при методе начисления определяется в соответствии со ст.272 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.265 НК РФ для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы отражаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией услуг.

3.2.6. Упрощенная система налогообложения

Арендодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должны руководствоваться Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В п.1 ст.3 Закона N 222-ФЗ установлено, что объектом обложения единым налогом организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период.

Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

Совокупный доход определяется как разница между валовой выручкой и суммой расходов, перечисленных в п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ.

Валовая выручка исчисляется как сумма выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), продажной цены имущества, реализованного за отчетный период, и внереализационных доходов.

Сумма арендной платы, полученной за сдачу в аренду имущества, включается в валовую выручку организации.

Следует отметить, что суммы амортизации по сданным в аренду объектам основных средств не включаются в состав расходов, принимаемых при расчете совокупного дохода, являющегося объектом обложения единым налогом (п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ).

Учитывая вышеизложенное, арендодатели применяют следующий порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которую они ведут в соответствии с п.4 ст.1 Закона N 222-ФЗ.

Доходы, полученные арендодателем от сдачи в аренду имущества по договору аренды, отражаются в Книге учета доходов и расходов в графе 4 "Доходы - всего", а расходы, не перечисленные в п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ, - в графах 6 "Расходы - всего" и 7 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога".

При расчете единого налога с совокупного дохода (валовой выручки) арендодатели в Книге учета доходов и расходов отражают в графе 1 "Валовая выручка - всего" сумму арендной платы, полученной по договору аренды, которая определяется как итоговый показатель графы 4.

В графе 2 "Затраты, исключаемые при определении совокупного дохода - всего" указывается величина, определяемая как разность итоговых показателей граф 6 и 7.

Важно отметить, что суммы авансов, перечисленных арендатором арендодателю по договору аренды, в налогооблагаемую базу арендодателя не включаются. Суммы авансов, полученные арендодателем по договору аренды, отражаются в Книге учета доходов и расходов в графах 4 "Доходы - всего" и 5 "В т.ч. не принимаемые для расчета налога".

4. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У АРЕНДАТОРА

4.1. Бухгалтерский учет

При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В этой связи по общему правилу имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

* * *

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии с п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора либо на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), либо на счете 97 "Расходы будущих периодов".

На наш взгляд, более правильным является использование для этих целей счета 60 (76).

В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60 (76, 97), списываются в дебет счетов учета затрат (20, 26, 44).

Достаточно часто на практике встречается ситуация, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор в счет уплаты арендной платы за какой-либо период аренды производит ремонт либо улучшение арендованного имущества (стоимость произведенных им работ засчитывается в счет уплаты арендной платы). В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат. По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <2>. При этом задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате в порядке, предусмотренном договором аренды.

     
   ————————————————————————————————

<2> Обращаем внимание на то, что стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной платы, облагается всеми налогами, объектом обложения по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 4.1. Предприятие А арендует офисное помещение у предприятия Б. Сумма арендной платы за месяц составляет 30 000 руб. (в том числе НДС - 5000 руб.). Срок аренды - с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2005 г.

Согласно условиям договора предприятие А в счет арендной платы за первый год аренды производит капитальный ремонт арендуемого помещения.

Ремонт был закончен предприятием А в апреле 2002 г., что подтверждается соответствующим актом, подписанным предприятиями А и Б.

В бухгалтерском учете предприятия А (арендатора) ежемесячно отражается начисление арендной платы в соответствии с условиями договора:

Д-т счета 20 - К-т счета 76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

Затраты по проведению капитального ремонта в течение всего срока проведения ремонта собираются предприятием А на счете 20.

В апреле после подписания сторонами акта приемки выполненных работ в учете предприятия А отражается реализация выполненных работ:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 360 000 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ, равная сумме годовой арендной платы (30 000 руб/мес. х 12 мес.);

Д-т счета 90 - К-т счета 68 / "НДС" (76 / "НДС") - 60 000 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 90 - К-т счета 20 - списана себестоимость выполненных ремонтных работ.

Задолженность арендодателя по оплате ремонтных работ погашается в счет уже начисленной арендной платы за январь - апрель 2002 г.:

Д-т счета 62 - К-т счета 76 - 120 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно до конца 2002 г. в учете арендатора одновременно делаются проводки по начислению арендной платы и зачету взаимных задолженностей:

Д-т счета 20 - К-т счета 76 - 25 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 - 5000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц;

Д-т счета 62 - К-т счета 76 - 30 000 руб. - стоимость произведенного ремонта зачтена в счет арендной платы за текущий месяц.

* * *

Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (счета учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе (п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н <3> (далее - Методические указания по учету основных средств)).

     
   ————————————————————————————————

<3> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств в настоящее время действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Отметим, что по общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя.

Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора аренды <4>.

     
   ————————————————————————————————

<4> Подробно порядок распределения обязанностей сторон по содержанию арендованного имущества см. на с. 34 - 37.

* * *

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы").

Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые и отделимые (подробнее см. на с. 33 - 34).

Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. При этом если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это проводкой:

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.

Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором со счета 08 непосредственно в дебет счета 76 (п.33 Методических указаний по учету основных средств).

Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08, списывается по мере окончания работ в дебет счета 01, образуя отдельный инвентарный объект основных средств.

Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды (п.65 Методических указаний по учету основных средств).

Зачастую на практике по взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.

В этом случае затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах учета затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.

Порядок бухгалтерского учета совершаемых операций в этом случае будет аналогичен порядку, приведенному в примере 4.1.

4.2. Налоговый учет

4.2.1. Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст.ст.170 - 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:

1) приобретаемые товары (работ, услуги) должны быть предназначены для осуществления деятельности (операций), облагаемой НДС;

2) приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету;

3) суммы налога должны быть уплачены поставщику;

4) суммы НДС, предъявляемые к вычету, должны подтверждаться надлежащим образом оформленным счетом-фактурой поставщика товаров (работ, услуг) <5>.

     
   ————————————————————————————————

<5> Порядок оформления счетов-фактур установлен ст.ст.168 и 169 НК РФ, а также Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Таким образом, суммы НДС, уплачиваемые арендатором по расходам, связанным с арендой имущества, могут быть предъявлены им к вычету при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, то суммы "входного" НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы "входного" НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг). В этом случае у арендатора вообще нет необходимости выделять уплачиваемые им в составе расходов суммы НДС и отражать их отдельно на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям".

Ниже мы подробно рассмотрим порядок применения налоговых вычетов по расходам арендатора в различных хозяйственных ситуациях.

4.2.1.1. Учет "входного" НДС по арендной плате

Если в соответствии с условиями договора арендная плата уплачивается арендатором денежными средствами, то порядок применения налоговых вычетов будет зависеть от порядка расчетов, установленного договором аренды.

При ежемесячном перечислении арендной платы вычет "входного" НДС производится на более позднюю из двух дат:

- дату перечисления арендной платы за месяц;

- последний день месяца, за который произведена оплата.

При этом обращаем внимание, что зачет НДС возможен только при наличии счета-фактуры арендодателя, оформленного в установленном порядке.

Пример 4.2 <6>. Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежемесячно в срок не позднее 10-го числа текущего месяца.

     
   ————————————————————————————————

<6> В примерах 4.2 - 4.9 предполагается, что арендатор использует арендованное имущество для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Арендная плата за апрель 2002 г. предприятием А была перечислена 8 апреля 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за апрель от предприятия Б был получен 30 апреля 2002 г.

В рассматриваемой ситуации предприятие А предъявляет сумму НДС в размере 2000 руб. к вычету в апреле 2002 г. Счет-фактура, полученный от предприятия Б, регистрируется в книге покупок предприятия А в апреле.

В бухгалтерском учете предприятия А в апреле делаются проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за апрель;

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 10 000 руб. - арендная плата включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по арендной плате за апрель;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель предъявлен к вычету.

Пример 4.3. Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежемесячно в срок не позднее 10-го числа следующего месяца.

Арендная плата за апрель 2002 г. предприятием А была перечислена 7 мая 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за апрель от предприятия Б был получен 30 апреля 2002 г.

В рассматриваемой ситуации предприятие А сумму НДС по арендной плате за апрель в размере 2000 руб. предъявляет к вычету в мае 2002 г. Счет-фактура, полученный от предприятия Б, регистрируется в книге покупок предприятия А также в мае.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Апрель:

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по арендной плате за апрель.

Май:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 12 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за апрель;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за апрель предъявлен к вычету.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного НДС принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата. Такой порядок применения налоговых вычетов обусловлен тем, что в соответствии с п.1 ст.172 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретаемым услугам <7> принимаются к вычету только после принятия этих услуг к учету, т.е. только после фактического оказания услуг.

     
   ————————————————————————————————

<7> Предоставление имущества в аренду в налоговом законодательстве, регулирующем вопросы исчисления НДС, всегда рассматривается как деятельность по оказанию услуг.

Пример 4.4. Предприятие А (арендатор) арендует помещение у предприятия Б (арендодатель). Сумма арендной платы - 12 000 руб. в месяц (в том числе НДС 20% - 2000 руб.). В соответствии с условиями договора арендная плата перечисляется предприятием А ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за январь - март 2002 г. предприятием А была перечислена 10 января 2002 г. Счет-фактура на сумму арендной платы за январь от предприятия Б был получен 31 января 2002 г., за февраль - 28 февраля, за март - 29 марта.

В рассматриваемой ситуации предприятие А сумму НДС по арендной плате за январь в размере 2000 руб. предъявляет к вычету в январе 2002 г., по арендной плате за февраль - в феврале, по арендной плате за март - в марте. Счета-фактуры, полученные от предприятия Б, регистрируются в книге покупок предприятия А в эти же сроки.

В бухгалтерском учете предприятия А делаются следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 36 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата за январь - март (в том числе НДС - 6000 руб.);

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 10 000 руб. - арендная плата за январь включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по арендной плате за январь;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за январь предъявлен к вычету.

Февраль (март):

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 10 000 руб. - арендная плата за февраль (март) включена в состав расходов по обычным видам деятельности (списана на себестоимость);

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по арендной плате за февраль (март);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - НДС по арендной плате за февраль (март) предъявлен к вычету.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то сумма НДС по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

Достаточно часто на практике по соглашению сторон арендатор в счет арендной платы выполняет для арендодателя какие-либо работы (оказывает какие-либо услуги).

Такой порядок внесения арендной платы может быть оформлен различными способами. Гражданское законодательство в этом вопросе предоставляет сторонам огромную свободу выбора. При этом от способа оформления отношений между арендатором и арендодателем будет зависеть порядок исчисления НДС обеими сторонами, в том числе и порядок применения арендатором налоговых вычетов в отношении сумм НДС по арендной плате.

Так, например, в самом договоре аренды может быть оговорено, что в счет арендной платы за определенный период времени арендатор выполняет капитальный ремонт арендованного имущества.

В этом случае датой оплаты будет считаться дата фактического выполнения арендатором ремонтных работ (дата подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ). Соответственно, именно в этот момент арендатор получит право на вычет сумм "входного" НДС по арендной плате (при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для зачета НДС).

В то же время стороны могут оформить свои отношения иначе, заключив между собой помимо договора аренды, предусматривающего внесение арендной платы денежными средствами, отдельный договор на выполнение капитального ремонта, в котором арендатор будет выступать в качестве подрядчика (исполнителя), а арендодатель - в качестве заказчика. После выполнения арендатором своих обязательств по договору на выполнение капитального ремонта и подписания сторонами соответствующего акта сдачи-приемки работ обязательство арендодателя по оплате выполненных работ и обязательство арендатора по выплате арендной платы погашаются путем проведения зачета взаимных требований.

При таком варианте оформления отношений арендатор получает право на вычет "входного" НДС по арендной плате в том периоде, в котором сторонами будет произведен взаимозачет.

Таким образом, бухгалтеру (работнику, отвечающему за исчисление НДС), для того чтобы правильно определить момент уплаты НДС, позволяющий предъявить эти суммы к вычету, необходимо внимательно изучить все документы, оформляющие зачет выполненных арендатором работ (услуг) в счет уплаты арендной платы.

Кроме того, обращаем внимание на тот факт, что стоимость выполненных арендатором в счет арендной платы работ (услуг) сама по себе является объектом обложения НДС независимо от того, каким образом сторонами оформлено соответствующее соглашение о зачете стоимости выполненных работ (услуг) в счет арендной платы.

Соответственно, у арендатора возникает обязанность начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им работ (оказанных услуг). При этом дата возникновения этой обязанности будет зависеть от применяемого арендатором метода учета выручки для целей исчисления НДС ("по отгрузке" либо "по оплате").

Пример 4.5. Предприятие А (арендатор) арендует нежилое помещение у предприятия Б (арендодатель). Арендная плата в соответствии с условиями договора - 24 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 4000 руб.).

Стороны подписали дополнительное соглашение к договору аренды, в соответствии с которым в счет арендной платы за январь - сентябрь 2002 г. предприятие А осуществляет капитальный ремонт арендованного помещения.

Ремонт был выполнен предприятием А в апреле 2002 г. Акт приемки выполненных работ был подписан сторонами 25 апреля 2002 г. Стоимость ремонта составила 216 000 руб. (24 000 руб. х 9), в том числе НДС 20% - 36 000 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма арендной платы за январь - сентябрь 2002 г. считается уплаченной предприятием А в апреле 2002 г. Соответственно в апреле 2002 г. предприятие А получает право зачесть сумму "входного" НДС по арендной плате за январь - апрель 2002 г. (при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных НК РФ). НДС по арендной плате за май - сентябрь 2002 г. будет зачитываться предприятием А постепенно по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата (см. пример 4.4).

Одновременно у предприятия А возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости выполненных им ремонтных работ.

Если предприятие А определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", то стоимость выполненных им работ без учета НДС в размере 180 000 руб. включается в налоговую базу за апрель. Соответственно, сумма НДС со стоимости выполненных работ в размере 36 000 руб. уплачивается предприятием А в бюджет в срок до 20 мая (если предприятие А уплачивает НДС ежемесячно) или 20 июля (если предприятие А уплачивает НДС ежеквартально).

Если предприятие А определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", то в апреле в налоговую базу по НДС будет включаться только стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за январь - апрель 2002 г., т.е. в налоговую базу за апрель будет включена стоимость выполненного ремонта в размере 80 000 руб. Соответственно, по итогам апреля предприятие А обязано будет уплатить в бюджет сумму НДС в размере 16 000 руб. В дальнейшем, в мае - сентябре 2002 г., ежемесячно в налоговую базу по НДС у предприятия А будет включаться стоимость оплаченных работ в размере, равном арендной плате за месяц без учета НДС (20 000 руб.).

В бухгалтерском учете предприятия А, определяющего выручку для целей исчисления НДС "по оплате", будут сделаны следующие проводки.

Январь - март (ежемесячно):

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражен НДС по арендной плате за текущий месяц.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 216 000 руб. - отражена стоимость выполненных ремонтных работ;

Д-т счета 90 - К-т счета 76 / "НДС" - 36 000 руб. - учтен НДС со стоимости выполненных работ;

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за апрель;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражен НДС по арендной плате за апрель;

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 96 000 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта частично погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за январь - апрель;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 16 000 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 16 000 руб. - НДС по арендной плате за январь - апрель предъявлен к вычету.

Май - сентябрь (ежемесячно):

Д-т счета 20 (26, 44) - К-т счета 60 - 20 000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц;

Д-т счета 60 - К-т счета 62 - 24 000 руб. - задолженность арендодателя по оплате стоимости ремонта частично погашена в счет погашения задолженности по арендной плате за текущий месяц;

Д-т счета 76 / "НДС" - К-т счета 68 - 4000 руб. - НДС с оплаченной стоимости ремонта начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - НДС по арендной плате за текущий месяц предъявлен к вычету.

4.2.1.2. Исчисление НДС при осуществлении

капитальных вложений в арендованное имущество

Если арендатор не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы "входного" НДС, уплачиваемые им по затратам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, к вычету у него не принимаются, а учитываются в стоимости произведенных затрат.

Если арендатор является плательщиком НДС, то суммы "входного" НДС, уплаченные им по расходам, связанным с осуществлением капитальных вложений в арендованное имущество, учитываются обособленно на счете 19 до момента списания произведенных капитальных вложений со счета 08.

Если капитальные вложения в арендованное имущество принимаются арендатором к учету в составе собственных основных средств (см. с. 70 - 81), то в момент принятия их к учету на счете 01 арендатор получает право на вычет сумм "входного" НДС (п.6 ст.171 и п.п.1 и 5 ст.172 НК РФ) при условии выполнения всех остальных требований, необходимых для применения налоговых вычетов.

Пример 4.6. Предприятие А арендует у предприятия Б помещение кафе. Предприятие А (арендатор) приобрело и установило на фасаде кафе систему внешнего освещения. Работы были выполнены сторонней организацией. Стоимость работ составила 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС в размере 3000 руб., уплаченная арендатором при осуществлении капитальных вложений в арендованное имущество, принимается у него к вычету в момент принятия осуществленных капитальных вложений к учету в составе основных средств.

В учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 18 000 руб. - оплачен счет подрядчика;

Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 15 000 руб. - стоимость выполненных работ (без учета НДС) отражена в составе капитальных вложений;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 3000 руб. - НДС по выполненным работам;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 15 000 руб. - капитальные вложения в арендованные основные средства приняты к учету в составе основных средств арендатора;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.

Если в процессе осуществления капитальных вложений в арендованное имущество арендатор производит строительно-монтажные работы собственными силами, то стоимость этих работ признается объектом налогообложения по НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).

Соответственно, в момент принятия на учет завершенного строительством объекта арендатор обязан начислить и уплатить в бюджет сумму НДС по ставке 20% от стоимости выполненных работ (п.10 ст.167 НК РФ).

Одновременно арендатор получает право на вычет сумм "входного" НДС, уплаченных по расходам, связанным со строительством, и сумм "входного" НДС, исчисленных самим арендатором при выполнении строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

Пример 4.7. Предприятие А арендует у предприятия Б помещение магазина. Предприятие А (арендатор) собственными силами произвело реконструкцию фасада, увеличив площадь витрин магазина. Стоимость материалов, использованных при строительстве, - 15 000 руб., НДС, уплаченный по этим материалам, - 3000 руб. Остальные затраты предприятия А - 15 000 руб.

Произведенные арендатором затраты принимаются им к учету в составе собственных основных средств. При этом стоимость выполненных работ признается объектом налогообложения по НДС.

В учете арендатора будут сделаны следующие проводки:

Д-т счета 08 - К-т счета 10 - 15 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при реконструкции фасада;

Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, др. счета) - 15 000 руб. - отражены прочие затраты, связанные с осуществлением реконструкции;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 6000 руб. - по окончании реконструкции начислен НДС на стоимость выполненных работ (30 000 руб. х 0,2);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3000 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный при приобретении материалов, использованных в ходе реконструкции;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 3000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная в виде разницы между суммой НДС, начисленной на стоимость выполненных работ, и суммой НДС, уплаченной поставщикам за использованные при реконструкции материалы (работы, услуги) (п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914);

Д-т счета 08 - К-т счета 19 - 3000 руб. - невозмещаемая сумма НДС отнесена на увеличение балансовой стоимости произведенных капитальных вложений <8>;

Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 33 000 руб. - капитальные вложения в арендованное имущество приняты к учету в составе основных средств арендатора.

     
   ————————————————————————————————

<8> Вопрос о порядке учета невозмещаемой суммы НДС при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления является на законодательном уровне не урегулированным. На наш взгляд, эту сумму следует относить на увеличение балансовой стоимости построенных объектов на основании п.8 ПБУ 6/01.

4.2.1.3. Исполнение обязанностей налогового агента

при аренде государственного имущества

В соответствии с п.3 ст.161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС.

Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению арендатором в бюджет, определяется по ставке 16,67% от суммы арендной платы с учетом НДС (п.4 ст.164 НК РФ).

Обращаем внимание читателей на два существенных момента.

Во-первых, возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ.

Во-вторых, согласно п.3 ст.161 НК РФ обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления.

Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации - арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Арендаторы государственного имущества, признаваемые в соответствии со ст.161 НК РФ налоговыми агентами, представляют в налоговые органы разд.II "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 26 декабря 2001 г. N БГ-3-03/572 (далее - разд.II Декларации).

Если арендатор не является плательщиком НДС, то разд.II Декларации представляется им в налоговые органы вместе с титульным листом один раз в квартал (п.3 Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25).

Если арендатор является плательщиком НДС, то разд.II Декларации представляется им в налоговые органы в те же сроки, что и сама Декларация (ежемесячно либо ежеквартально). При этом титульный лист Декларации представляется в одном экземпляре.

Раздел II Декларации заполняется отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). При наличии нескольких договоров с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) разд.II заполняется налоговым агентом на одной странице.

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет, подлежат зачету (возмещению) в общеустановленном порядке при условии использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

2) услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Суммы НДС, принимаемые к вычету у арендатора, отражаются им по строке 430 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" Декларации по НДС.

Пример 4.8. Предприятие А является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно.

Предприятие А арендует у Комитета по управлению имуществом помещение, которое используется им для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

Сумма арендной платы в соответствии с условиями договора - 120 000 руб. в месяц с учетом НДС. Арендная плата согласно договору вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала.

Арендная плата за I квартал 2002 г. составляет 360 000 руб. с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет, составляет 60 012 руб. (360 000 руб. х 0,1667).

10 января 2002 г. предприятие А перечислило арендодателю сумму арендной платы за I квартал 2002 г. без учета НДС в размере 299 988 руб. (360 000 руб. - 60 012 руб.). Сумму НДС в размере 60 012 руб. предприятие А перечислило в бюджет 25 января 2002 г.

В рассматриваемой ситуации сумма НДС, удержанная и уплаченная в бюджет, предприятием А предъявляется к вычету в следующем порядке:

- в январе предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за январь в размере 20 004 руб.;

- в феврале предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за февраль в размере 20 004 руб.;

- в марте предъявляется к вычету сумма НДС по арендной плате за март в размере 20 004 руб.

Декларация по НДС в части сумм НДС, подлежащих уплате предприятием А как налоговым агентом, заполняется в следующем порядке.

Декларация по налогу на добавленную стоимость

за январь 2002 г.

Раздел II. Расчет суммы налога, подлежащей

перечислению налоговым агентом

(руб.)

     
   ————T—————————————————————————————T——————T—————————T——————T——————¬
   | N |   Налогооблагаемые объекты  |  Код |Налоговая|Ставка| Сумма|
   |п/п|                             |строки|   база  |НДС, %|  НДС |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   | 1 |              2              |   3  |    4    |   5  |   6  |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   | 1 |Реализация товаров (работ,   |  040 |    —    | 20   |   —  |
   |   |услуг), сумма налога по кото—+——————+—————————+——————+——————+
   |   |рым исчисляется и уплачивает—|  050 |    —    | 10   |   —  |
   |   |ся организацией в качестве   +——————+—————————+——————+——————+
   |   |налогового агента:           |  060 | 120 000 | 16,67|20 004|
   |   |                             +——————+—————————+——————+——————+
   |   |                             |  070 |    —    |  9,09|   —  |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   |1.1|По товарам (работам, услугам)|  080 |    —    | 20   |   —  |
   |   |иностранных лиц, не состоящих+——————+—————————+——————+——————+
   |   |на учете в налоговых органах |  090 |    —    | 10   |   —  |
   |   |                             +——————+—————————+——————+——————+
   |   |                             |  100 |    —    | 16,67|   —  |
   |   |                             +——————+—————————+——————+——————+
   |   |                             |  110 |    —    |  9,09|   —  |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   |1.2|По услугам по предоставлению |  120 | 120 000 | 16,67|20 004|
   |   |в аренду федерального иму—   |      |         |      |      |
   |   |щества, имущества субъектов  |      |         |      |      |
   |   |Российской Федерации и муни— |      |         |      |      |
   |   |ципального имущества         |      |         |      |      |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   | 2 |Суммы авансовых и иных плате—|  130 | 240 000 | 16,67|40 008|
   |   |жей, перечисленные иностран— |      |         |      |      |
   |   |ным лицам, не состоящим на   |      |         |      |      |
   |   |учете в налоговых органах, а |      |         |      |      |
   |   |также арендодателям федераль—|      |         |      |      |
   |   |ного имущества, имущества    |      |         |      |      |
   |   |субъектов Российской Федера— |      |         |      |      |
   |   |ции и муниципального имущест—+——————+—————————+——————+——————+
   |   |ва, в счет предстоящих поста—|  140 |    —    |  9,09|   —  |
   |   |вок товаров (работ, услуг)   |      |         |      |      |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   | 3 |Итого сумма НДС, подлежащая  |  150 |    х    |   х  |60 012|
   |   |перечислению в бюджет за дан—|      |         |      |      |
   |   |ный налоговый период         |      |         |      |      |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   |3.1|Суммы налога, фактически пе— |  160 |    х    |   х  |60 012|
   |   |речисленные в бюджет в данном|      |         |      |      |
   |   |налоговом периоде налоговым  |      |         |      |      |
   |   |агентом                      |      |         |      |      |
   +———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+——————+
   |3.2|Сумма налога, подлежащая до— |  170 |    х    |   х  |   —  |
   |   |плате в бюджет за данный на— |      |         |      |      |
   |   |логовый период (из п.3 вы—   |      |         |      |      |
   |   |честь п.3.1)                 |      |         |      |      |
   L———+—————————————————————————————+——————+—————————+——————+———————

При заполнении разд.I "Расчет общей суммы налога" Декларации по НДС за январь 2002 г. по строке 430 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2002 г., в размере 20 004 руб.

Декларация за февраль (март) 2002 г.:

- разд.II не заполняется;

- в разд.I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в феврале (марте), в размере 20 004 руб.

Пример 4.9. В условиях предыдущего примера предположим, что предприятие А сумму НДС в размере 60 012 руб., удержанную из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 6 февраля 2002 г. <9>

     
   ————————————————————————————————

<9> Уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные ст.174 НК РФ, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этом случае при подаче Декларации по НДС за январь 2002 г. разд.II заполняется так же, как и в примере 4.8, но вместо строки 160 "Суммы налога, фактически перечисленные в бюджет в данном налоговом периоде налоговым агентом" заполняется строка 170 "Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет за данный налоговый период". В разд.I строка 430 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была.

Декларация за февраль 2002 г.:

- разд.II не заполняется;

- в разд.I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в феврале, в размере 40 008 руб. (НДС по арендной плате за январь и февраль).

Декларация за март 2002 г.:

- разд.II не заполняется;

- в разд.I по строке 430 отражается сумма НДС, подлежащая вычету в марте, в размере 20 004 руб. (НДС по арендной плате за март).

Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, на практике у арендаторов государственного имущества, являющихся плательщиками НДС, зачастую возникает вопрос о необходимости выписки счета-фактуры на сумму арендной платы.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж.

Более того, формулировка п.1 ст.172 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст.161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, может производиться без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету.

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом, на наш взгляд, налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов-фактур, содержащимися в Письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества".

Принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме Госналогслужбы России, можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогоплательщика как поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств арендодателю.

Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у налогоплательщика как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и регистрируется в книге покупок как основание для применения налоговых вычетов (возмещения НДС) в порядке, установленном налоговым законодательством.

Если арендатор - налоговый агент является плательщиком НДС, но арендуемое имущество используется им для осуществления операций, освобождаемых от НДС по ст.149 НК РФ, или для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента, к вычету не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль (п.2 ст.170 НК РФ).

Если арендатор - налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст.145 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные им в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, к вычету не принимаются, а учитываются в составе арендной платы (относятся за счет тех же источников, что и сама арендная плата) (п.6 ст.170 НК РФ).

4.2.2. Налог на прибыль

При решении вопроса о включении тех или иных затрат арендатора в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, следует руководствоваться в первую очередь нормами ст.252 НК РФ.

Согласно п.1 упомянутой статьи расходами для целей налогообложения признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное значение имеет направление использования арендованного имущества.

Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения (п.10 ст.264 НК РФ).

Рассматривая вопрос об учете для целей налогообложения расходов на аренду имущества, считаем необходимым отдельно остановиться на порядке учета для целей налогообложения расходов по аренде имущества у физических лиц.

Дело в том, что в течение ряда лет налоговые органы настаивали на том, что расходы по аренде имущества у физических лиц - непредпринимателей не могут учитываться в составе затрат, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль.

При этом позиция налоговых органов в этом вопросе основывалась исключительно на формулировке пп."ч" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в котором было указано, что в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения, включаются затраты по аренде объектов основных производственных фондов.

На основании того, что имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, не относится к основным производственным фондам, налоговые органы делали вывод о невозможности включения расходов по аренде такого имущества в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения (см. Письмо МНС России от 11 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/271@ "По вопросу учета расходов организации по аренде имущества у физических лиц, не являющихся предпринимателями", п.20 Разъяснений по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц - Приложение к Письму МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139). При этом позиция налоговых органов была поддержана как Высшим Арбитражным Судом РФ, так и Минфином России (см. Письма Минфина России от 24 августа 2000 г. N 04-02-05/4 и от 29 августа 2000 г. N 04-02-05/2).

Начиная с 1 января 2002 г., т.е. после вступления в силу гл.25 НК РФ, налоговые органы лишились своего главного (и единственного) аргумента в пользу запрета учета для целей налогообложения расходов по аренде имущества у физических лиц - непредпринимателей. Это обусловлено тем, что согласно п.10 ст.264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные платежи за арендуемое имущество. То есть в гл.25 НК РФ уже нет никакого упоминания об аренде основных производственных фондов.

Поэтому после 1 января 2002 г. организации, арендующие имущество у физических лиц, могут с полным правом включать расходы по аренде в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения.

Если организация - арендатор несет расходы по ремонту арендованного имущества, то ей следует в целях исчисления налога на прибыль принимать во внимание нормы ст.260 НК РФ.

При этом следует учитывать, что расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в состав затрат арендатора, принимаемых для целей налогообложения, при одновременном выполнении двух условий:

1) арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

2) обязанность производить соответствующий ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора.

Если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, то затраты арендатора на ремонт арендованного имущества для целей налогообложения у него не учитываются.

При выполнении указанных выше двух условий арендатору необходимо четко определить, относится объект аренды к амортизируемым основным фондам или нет. Дело в том, что ст.260 НК РФ предусматривает нормирование расходов арендатора на ремонт арендованного имущества только в случае аренды амортизируемых основных средств <10>.

     
   ————————————————————————————————

<10> Проектом федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (на момент подписания номера в печать принят во втором чтении) предполагается отмена нормирования расходов на ремонт основных средств. Новая редакция ст.260, предусмотренная проектом, позволяет учитывать всю сумму расходов на ремонт основных средств в том периоде, в котором они были осуществлены.

Если в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ объект аренды для целей исчисления налога на прибыль к амортизируемым основным средствам не относится (например, объектом аренды является имущество стоимостью до 10 000 руб.), то арендатор, на наш взгляд, имеет полное право всю сумму своих расходов на ремонт арендованного имущества включить в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения, в том периоде, когда эти расходы были осуществлены.

Если объект аренды относится к амортизируемым основным средствам, то арендатор имеет право сразу учесть для целей налогообложения всю сумму произведенных им расходов по ремонту этого имущества только в том случае, если он осуществляет виды деятельности, перечисленные в пп.1 п.1 ст.260 НК РФ.

Прочие организации, не перечисленные в пп.1 п.1 ст.260 НК РФ, расходы на ремонт арендованных амортизируемых основных средств учитывают для целей налогообложения в порядке, предусмотренном пп.2 п.1 и п.2 ст.260 НК РФ.

То есть в том периоде, в котором расходы на ремонт были осуществлены, арендатор может принять для целей налогообложения сумму расходов в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Оставшаяся сумма расходов включается налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно:

- в течение пяти лет - при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп;

- в течение срока полезного использования объекта основных средств - при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп.

4.2.3. Упрощенная система налогообложения,

учета и отчетности для субъектов

малого предпринимательства

Применение организациями упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период (п.2 ст.1 Закона N 222-ФЗ).

Для таких организаций сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, лицензионных сборов, единого социального налога.

Объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности является совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за отчетный период. Выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.

В тех случаях, когда объектом обложения единым налогом является совокупный доход, при определении состава расходов, принимаемых для целей налогообложения, организациям следует руководствоваться положениями п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ.

Обращаем внимание: состав расходов, учитываемых для целей налогообложения в упрощенной системе налогообложения, является закрытым.

В частности, согласно п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ в состав таких расходов включаются:

- затраты на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности;

- затраты на аренду транспортных средств.

Приведенная выше формулировка п.2 ст.3 Закона N 222-ФЗ, на наш взгляд, исключает возможность учета для целей налогообложения расходов организации по аренде иных видов имущества помимо помещений и транспортных средств.

Такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина России от 26 июня 2000 г. N 04-02-05/2.

НЕСТАНДАРТНЫЕ СИТУАЦИИ В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

Закон не вменяет в обязанность арендатору

имущественного комплекса принять права и обязанности

арендодателя по заключенным им ранее договорам

Ликвидируется госпредприятие. Общество с ограниченной ответственностью по долгосрочному договору аренды принимает на себя весь имущественный комплекс ликвидируемого предприятия. Обязано ли оно принимать на себя права и обязанности по договорам, заключенным ликвидируемым предприятием в отношении имущественного комплекса?

Согласно п.1 ст.656 ГК РФ арендодатель по договору аренды предприятия может уступить арендатору предприятия права требования, в том числе вытекающие из договорных обязательств, и перевести на него долги, относящиеся к предприятию. Иначе говоря, уступка прав требования и перевод долгов, относящихся к предприятию - предмету аренды, осуществляется только по соглашению сторон договора аренды предприятия. Они же определяют условия уступки прав требования и перевода долгов, а также объем уступаемых прав и переводимых долгов.

Из сказанного следует, что закон не вменяет в обязанность арендатору имущественного комплекса принять права и обязанности арендодателя по заключенным им ранее договорам. Они могут перейти к арендатору только в том случае, если об этом будет достигнута договоренность между арендатором и арендодателем.

Если подобная договоренность будет достигнута, то необходимо помнить, что уступка прав требования осуществляется по правилам параграфа 1 гл.24 ГК РФ. А перевод долгов, включенных в состав предприятия, может производиться только с согласия кредиторов (ст.391 ГК РФ) и с соблюдением требований ст.657 ГК РФ.

Статьей 657 ГК РФ, в частности, установлено, что кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия, должны быть до его передачи арендатору письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду. Кредитор, который письменно не сообщил арендодателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о передаче предприятия в аренду потребовать прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения причиненных этим убытков.

После передачи предприятия в аренду арендодатель и арендатор несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на арендатора без согласия кредитора.

Несмотря на последующую ликвидацию госпредприятия-арендодателя права арендатора на арендованное предприятие согласно ст.617 ГК РФ за ООО сохранятся.

В.Мешалкин

Порядок применения льготы по НДС в отношении

услуг по сдаче помещений в аренду иностранным

организациям, аккредитованным на территории РФ

Представительство иностранной компании арендует офисное помещение. До мая 2001 г. оно пользовалось льготой, предусмотренной п.1 ст.149 НК РФ, и не уплачивало НДС со стоимости арендной платы. В мае срок аккредитации истек, но в том же месяце было получено новое разрешение из Торгово-промышленной палаты РФ на осуществление деятельности представительства на территории РФ. При этом в сводный государственный реестр представительство было внесено лишь в августе 2001 г.

Прав ли арендодатель, включая в сумму арендной платы за июнь и июль 2001 г. сумму НДС, или представительство имеет право в течение указанного периода пользоваться льготой, поскольку между сроками аккредитации не было временного перерыва?

Пунктом 1 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в РФ. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется данная льгота, содержится в Приложении к Приказу МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г. "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям". В отношении государств, которые не поименованы в указанном Перечне, на сегодняшний день продолжает действовать Письмо Госналогслужбы России от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" (см. Письмо МНС России от 24 января 2001 г. N ВГ-6-06/62).

Аккредитация иностранных организаций является средством государственного контроля за их деятельностью на территории РФ (ст.21 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации"). В настоящее время аккредитацию иностранных организаций на территории РФ осуществляют различные федеральные органы исполнительной власти, наделенные соответствующими полномочиями, в том числе и Торгово-промышленная палата РФ (п.3 ст.15 Закона РФ от 7 июля 1993 г. N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации").

Сводный государственный реестр представительств иностранных компаний, аккредитованных на территории РФ, ведется Государственной регистрационной палатой при Минюсте России (п.3 Устава Государственной регистрационной палаты при Минюсте России, утвержденного Приказом Минюста России от 29 декабря 1998 г. N 192). В соответствии с п.9 Временного положения "О порядке аккредитации филиалов иностранных юридических лиц, создаваемых на территории Российской Федерации", утвержденного Минюстом России 31 декабря 1999 г., филиал иностранного юридического лица считается аккредитованным на территории РФ с момента внесения информации в государственный реестр филиалов иностранных лиц, аккредитованных на территории РФ, и выдачи свидетельства установленного образца.

Таким образом, представительство иностранной компании считается аккредитованным на территории РФ с даты внесения его в сводный государственный реестр. Поскольку в рассматриваемой ситуации предыдущий срок аккредитации представительства истек в мае 2001 г., а заново представительство было внесено в реестр только в августе 2001 г., то в июне и июле 2001 г. представительство фактически не было аккредитовано на территории РФ, и следовательно, услуги по сдаче помещений в аренду этому представительству в июне и июле 2001 г. облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Т.Крутякова

Объект недвижимости, законченный строительством,

право собственности на который не зарегистрировано,

не может быть передан в текущую аренду

Может ли быть передан в текущую аренду объект недвижимости, законченный строительством, без государственной регистрации права собственности на него? Правомочно ли в таком случае начисление амортизации арендодателем при наличии доходов от аренды, превышающих начисленную амортизацию?

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст.606 ГК РФ). Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателем могут быть также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст.608 ГК РФ).

Таким образом, чтобы в рассматриваемой ситуации будущему арендодателю иметь возможность сдать недвижимое имущество в аренду, ему необходимо обладать правом собственности на данный объект недвижимости.

Согласно ст.219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Право собственности на вновь создаваемый объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации на основании ст.131 ГК РФ и ст.25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и с ним".

В данном случае право на вновь созданный объект недвижимости лицом не зарегистрировано и, соответственно, право собственности на этот объект у лица не возникло. А не имея прав на собственности на вновь созданный объект недвижимости, лицо, как было указано выше, не может передать его в аренду.

Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения" (п.21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н). По этой причине амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", в бухгалтерском учете не начисляются.

В то же время следует учитывать, что для целей налогообложения основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы не с даты государственной регистрации, а с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

В.Мешалкин

Договор аренды недвижимости, заключенный

в 1997 г., регистрировать не обязательно

В 1997 г. предприятие заключило договор аренды с местным комитетом по управлению имуществом сроком на пять лет. При заключении договора регистрация сделок на недвижимое имущество не проводилась. Сумма арендной платы относилась на себестоимость, а НДС - к возмещению из бюджета.

Какие налоговые последствия несет отсутствие регистрации договора аренды в данном случае? Какие штрафные санкции могут быть применены к предприятию?

Согласно п.1 ст.6 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ (т.е. до 31 января 1998 г.), признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной указанным Федеральным законом. Государственная регистрация таких прав производится по желанию их обладателей (см. также Письмо Минюста России от 16 августа 1999 г. N 6677-ПК).

Следовательно, государственная регистрация договора аренды недвижимости, заключенного в 1997 г., не требуется. Не требует отдельной регистрации и право аренды недвижимого имущества, возникшее из такого договора, так как регистрация права аренды производится только при регистрации самого договора аренды недвижимого имущества (п.6 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59)).

Никаких неблагоприятных налоговых последствий отсутствие государственной регистрации договора аренды недвижимости в данном случае не повлечет. Это объясняется следующим. Во-первых, как уже было сказано выше, нет необходимости регистрировать договор аренды недвижимости, заключенный в 1997 г. Во-вторых, налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем вопросы налогообложения. Федеральный закон "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" к числу актов законодательства о налогах и сборах не относится. Следовательно, отсутствие регистрации договора аренды не может влиять на связанные с ним вопросы налогообложения. Подтверждает данный вывод и существующая арбитражная практика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98).

В.Мешалкин

Порядок применения льготы по налогу на имущество

по жилому помещению, переданному в аренду

Общество с ограниченной ответственностью сдает жилое помещение в аренду. Это имущество используется арендатором как жилое.

Может ли ООО в данном случае воспользоваться какой-либо льготой по налогу на имущество предприятий?

Подпунктом "а" ст.5 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусмотрена льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Под действие этой льготы подпадают объекты жилого фонда (в том числе и отдельные квартиры в объектах жилого фонда), находящиеся на балансе предприятия (пп."а" п.6 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий", п.4 Методических рекомендаций для использования в практической работе при осуществлении контроля за правомерностью использования налогоплательщиками льгот по налогу на имущество предприятий - Приложение к Письму МНС России от 11 марта 2001 г. N ВТ-6-04/197@).

Льгота по налогу на имущество в отношении указанных объектов предоставляется при условии раздельного учета льготируемого имущества и целевого использования льготируемых объектов (п.4 Методических рекомендаций).

Поскольку в данном случае арендатор использует жилое помещение по целевому назначению, то, по нашему мнению, ООО имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на имущество на балансовую стоимость (за вычетом суммы начисленного износа) принадлежащего ему жилого помещения. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 23 ноября 2000 г. N 04-03-11).

Т.Крутякова

Арендатор не имеет права передать арендованное

имущество в субаренду или безвозмездное пользование

без согласия арендодателя

Организация является арендатором офисного помещения. Арендатор имеет временно не используемую площадь.

Имеет ли право арендатор временно предоставить свободную площадь третьему юридическому лицу и если да, то на какой срок? Как должен быть оформлен договор на временное предоставление свободного помещения? Как эта сделка будет отражаться в бухгалтерском учете?

Согласно п.2 ст.615 ГК РФ сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив арендатор вправе только с согласия арендодателя, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.

Таким образом, распорядиться арендованным имуществом арендатор может лишь при согласии на это арендодателя. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть закреплено непосредственно в договоре аренды либо в ином документе (письмо, соглашение, протокол, дополнение к договору и т.п.). Без согласия арендодателя сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование арендатор не вправе. Подобная сделка в силу ст.168 ГК РФ будет являться недействительной. Следует также отметить, что если арендатор будет пользоваться имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель получит право требовать расторжения договора и возмещения ему убытков (п.3 ст.615 ГК РФ).

Если согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование получено, то стороны (арендатор и субарендатор либо ссудодатель и ссудополучатель) заключают договор субаренды помещения (безвозмездного пользования), при этом такой договор должен быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды. Указанный договор заключается в простой письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п.2 ст.615, ст.651 ГК РФ).

Можно предположить, что предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации-арендатора. В этой связи доходы от передачи арендованного имущества в субаренду должны отражаться в учете организации в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н), а расходы, связанные с получением указанных доходов, - в составе операционных расходов (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

В.Мешалкин

Возникновение налогооблагаемого дохода

у физических лиц - собственников помещения

в связи с оплатой коммунальных услуг

организацией, арендующей это помещение

Несколько физических лиц являются собственниками помещения магазина. Один из собственников собирается сдать свою часть помещения в аренду юридическому лицу. При этом арендатор собирается самостоятельно оплачивать счета теплоснабжающей организации. Поскольку система отопления сконструирована таким образом, что ее нельзя частично отключить, арендатор фактически будет оплачивать услуги по отоплению всего помещения, а не только арендованной им части.

Будут ли указанные расходы арендатора включаться в его доход? Будут ли указанные расходы арендатора включаться в доход остальных собственников помещения при условии, что они свою часть помещения в аренду не сдают и не используют его сами?

В соответствии с п.1 ст.210 НК РФ в налоговую базу, облагаемую налогом на доходы физических лиц, включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг), в том числе коммунальных услуг, в интересах налогоплательщика (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации юридическое лицо - арендатор оплачивает самостоятельно коммунальные услуги по арендованному им помещению. Оплата коммунальных услуг по своей сути представляет собой затраты по оплате материальных ресурсов, потребляемых в процессе эксплуатации помещения. Поскольку эксплуатацию части помещения осуществляет само юридическое лицо - арендатор, то оплаченные им материальные ресурсы им же самим и потребляются (т.е. оплата коммунальных услуг производится арендатором в своих собственных интересах). В этой связи оплату коммунальных услуг арендатором в рассматриваемой ситуации никак нельзя признать оплатой услуг в интересах физического лица - арендодателя. Таким образом, у физического лица - арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода в связи с тем, что арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги по арендуемому им помещению.

Что касается остальных физических лиц - собственников помещения, то вопрос о возникновении у них налогооблагаемого дохода должен, по нашему мнению, решаться в зависимости от порядка оплаты коммунальных услуг, предусмотренного договором между собственниками помещения и теплоснабжающей организацией.

Если оплата за тепло в соответствии с договором с теплоснабжающей организацией должна осуществляться физическими лицами - собственниками помещения независимо от факта использования помещения, то оплата коммунальных услуг арендатором фактически освобождает физических лиц - собственников остальной части помещения от обязанности нести эти расходы. В этой связи оплату арендатором коммунальных услуг по не используемой (не арендованной) им части помещения следует признать оплатой услуг в интересах физических лиц - собственников этой части помещения. Поэтому в этом случае у физических лиц - собственников остальной части помещения магазина будет возникать налогооблагаемой доход в виде стоимости коммунальных услуг, приходящихся на их часть магазина, оплаченных арендатором.

Если обязанность платить за тепло возникает у физических лиц - собственников помещения только в случае использования этого помещения, то в этом случае, по нашему мнению, никакого налогооблагаемого дохода у физических лиц - собственников остальной части помещения не возникает. Объясняется это тем, что если бы помещение (часть помещения) не сдавалось в аренду и никаким образом иначе не использовалось, то физические лица - собственники помещения не должны были бы платить за тепло.

Обязанность по уплате коммунальных услуг возникает в рассматриваемой ситуации исключительно в связи с тем, что часть помещения сдается в аренду и используется арендатором. Поэтому в этом случае арендатор производит оплату коммунальных услуг в своих собственных интересах, а не в интересах физических лиц - собственников неиспользуемой части помещения. При этом следует отметить, что если физические лица - собственники оставшейся части помещения будут каким-либо использовать свою часть помещения, то у них будет возникать налогооблагаемый доход в виде стоимости коммунальных услуг, оплаченных за них арендатором.

Т.Крутякова

ОБРАЗЦЫ ДОКУМЕНТОВ

Договор аренды нежилого помещения

г. _______________ "__"_______ ____ г.

___________ в лице _____________, действующего на основании __________________, именуемое в дальнейшем "Арендодатель", с одной стороны, и _______________ в лице __________, действующего на основании _____________, именуемое в дальнейшем "Арендатор", с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет и общие условия договора

1.1. Предметом настоящего договора аренды является предоставление Арендодателем за плату во временное владение и пользование Арендатора нежилого помещения общей площадью ____ кв. м для использования в целях: _______________.

1.2. Нежилое помещение расположено по адресу: _______________ ___________________________________________.

1.3. На момент заключения настоящего договора помещение, сдаваемое в аренду, принадлежит Арендодателю на праве собственности, не заложено или арестовано, не является предметом исков третьих лиц.

1.4. С согласия Арендодателя арендованное по данному договору нежилое помещение может быть сдано Арендатором в субаренду (поднаем). Арендатор при этом может передать свои права и обязанности по договору другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное помещение в безвозмездное пользование. Кроме перенайма, во всех указанных выше случаях ответственным по настоящему договору перед Арендодателем остается Арендатор.

1.5. Арендодатель вправе потребовать расторжения настоящего договора и возмещения убытков в случаях, когда им будут установлены факты использования помещения не в соответствии с условиями договора аренды (имущественного найма) или назначением арендованного помещения.

1.6. Арендодатель несет ответственность за недостатки сданного им в аренду по настоящему договору помещения, полностью или частично препятствующие пользованию им, несмотря на то, что при сдаче его в аренду (заключении договора) Арендодатель мог и не знать о наличии указанных недостатков.

1.7. В случаях, когда недостатки арендованного нежилого помещения были оговорены при заключении договора или были известны Арендатору либо должны были быть выявлены им при осмотре объекта аренды при заключении договора или передаче его Арендатору в пользование по договору, Арендодатель не отвечает за подобные недостатки.

1.8. В случаях нарушения Арендатором установленного договором порядка внесения арендной платы Арендодатель может потребовать от Арендатора досрочного внесения арендной платы в установленный Арендодателем срок, но не более чем за два срока плановых платежей подряд.

1.9. Стороны настоящего договора аренды определили, что Арендатор, надлежащим образом исполнявший свои обязательства по настоящему договору, при прочих равных условиях пользуется преимущественным правом на заключение договора аренды на новый срок по истечении срока действия данного договора.

1.10. Настоящий договор аренды нежилого помещения подлежит в установленном порядке государственной регистрации и вступает в силу (считается заключенным) с момента таковой. Расходы, связанные с государственной регистрацией договора, стороны несут поровну.

2. Арендодатель обязуется:

2.1. Передать по акту нежилое помещение, являющееся объектом аренды, в течение ____ дней со дня государственной регистрации настоящего договора.

2.2. Передать Арендатору нежилое помещение в состоянии, соответствующем условиям договора аренды, назначению арендованного помещения и его пригодности для коммерческой эксплуатации.

2.3. В присутствии Арендатора проверить исправность систем жизнеобеспечения сдаваемого в аренду нежилого помещения, а также ознакомить Арендатора с правилами эксплуатации его либо выдать Арендатору письменные инструкции о правилах и порядке пользования этим помещением и его систем жизнеобеспечения.

2.4. Оказывать в период действия договора аренды Арендатору консультационную, информационную и иную помощь в целях наиболее эффективного и грамотного использования Арендатором помещения, переданного ему во временное владение и пользование по настоящему договору аренды.

2.5. В течение всего срока действия договора аренды нежилого помещения осуществлять его капитальный ремонт за свой счет.

2.6. На день передачи Арендатору нежилого помещения осуществить расчеты с коммунальными и иными службами города за потребленные им услуги: отопление, электроэнергия, горячая и холодная вода, газ, канализация, вывоз мусора, телефон и др. (пропорционально площади помещения).

2.7. Возмещать Арендатору стоимость улучшений арендованного нежилого помещения, не отделимых без вреда для помещения, только в тех случаях, когда Арендатор осуществил такие улучшения своими силами и за свой счет при наличии на то письменного согласия Арендодателя.

3. Арендатор обязуется:

3.1. Использовать полученное в аренду нежилое помещение в соответствии с условиями настоящего договора и исключительно по прямому назначению названного помещения.

3.2. Нести возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией арендованного помещения расходы, в том числе на оплату текущего ремонта, а также поддерживать помещение в исправном состоянии.

3.3. Возместить Арендодателю убытки, причиненные в случае повреждения арендованного нежилого помещения, если Арендодатель докажет, что повреждения нежилого помещения произошли в результате наступления обстоятельств, за которые Арендатор несет ответственность в соответствии с действующим законодательством или условиями настоящего договора аренды.

3.4. Не производить без согласия Арендодателя внутреннюю перепланировку помещения, не переносить систему электропроводки и др.

3.5. Соблюдать меры пожарной безопасности, регулярно проверять и поддерживать в надлежащем состоянии систему пожарной сигнализации и систему пожаротушения в арендуемом нежилом помещении.

3.6. В сроки, согласованные сторонами настоящего договора, вносить арендную плату за пользование полученным в аренду помещением.

3.7. В течение всего срока аренды нежилого помещения в установленные сроки оплачивать (через бухгалтерию Арендодателя) потребленные услуги местных коммунальных служб. Расчет причитающихся платежей осуществляется сторонами пропорционально площади арендуемого нежилого помещения по отношению ко всей площади, оставшейся в пользовании у Арендодателя. Услуги телефонной связи должны оплачиваться по факту пользования каждым абонентским номером.

3.8. Возвратить арендованное помещение в течение ___ дней после истечения срока действия настоящего договора или прекращения действия его по иным основаниям в состоянии, которое определяется по соглашению сторон договора аренды.

4. Условия улучшения

арендованного нежилого помещения

4.1. Улучшения арендованного по данному договору нежилого помещения, осуществленные Арендатором за свой счет и которые могут быть отделимы без вреда для помещения, являются собственностью Арендатора. По соглашению сторон договора Арендодатель вправе оплатить расходы Арендатора по улучшению помещения в период аренды, после чего указанные улучшения перейдут в его собственность.

4.2. Арендодатель вправе не возмещать Арендатору расходы по улучшению помещения, находящегося в аренде у последнего, если эти улучшения являются не отделимыми без вреда для нежилого помещения и осуществлены Арендатором без согласия на то Арендодателя.

5. Риск случайной гибели или случайного

повреждения нежилого помещения и страхование

5.1. Если иное не будет установлено сторонами настоящего договора аренды в процессе исполнения его условий, риск случайной гибели или случайного повреждения переданного в аренду нежилого помещения в течение срока действия договора несет Арендодатель в части, не покрытой страховкой.

5.2. Страхование принятого в аренду нежилого помещения в течение всего срока действия договора аренды (от момента принятия его от Арендодателя и до момента сдачи помещения последнему) осуществляет Арендатор. Выбор видов страхования (от каких рисков) принадлежит Арендатору.

6. Арендная плата по договору и порядок расчетов

6.1. Стороны настоящего договора установили, что стоимость аренды нежилого помещения, переданного в пользование Арендатору, за полный срок его аренды составляет - _______ руб.

6.2. Указанная сумма арендной платы по договору аренды Арендатором выплачивается ежемесячно в размере _______.

6.3. Оплата аренды осуществляется Арендатором путем перечисления платежным поручением причитающейся суммы на расчетный счет Арендодателя. Указанные платежи должны осуществляться Арендатором до 10-го числа каждого календарного месяца.

6.4. Размер (стоимость) арендной платы, при наличии в том необходимости и объективных реальностей, может в период срока действия договора изменяться по соглашению сторон в сроки, которые могут быть дополнительно определены сторонами договора аренды, но не чаще одного раза в год.

6.5. Доходы, полученные Арендатором в результате использования им нежилого помещения, полученного в аренду в соответствии с условиями настоящего договора аренды, являются собственностью Арендатора.

6.6. Арендодатель обязан возвратить Арендатору соответствующую часть уже полученной им арендной платы при досрочном возврате Арендатором нежилого помещения, переданного ему в аренду. При этом возвращаемая сумма должна исчисляться со дня, следующего за днем фактического возврата нежилого помещения, находившегося в пользовании у Арендатора.

7. Ответственность сторон и форс-мажор

7.1. Сторона договора, имущественные интересы или деловая репутация которой нарушены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору другой стороной, вправе требовать полного возмещения причиненных ей этой стороной убытков, под которыми понимаются расходы, которые сторона, чье право нарушено, произвела или произведет для восстановления своих прав и интересов; утрата, порча или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые эта сторона получила бы при обычных условиях делового оборота, если бы ее права и интересы не были нарушены (упущенная выгода).

7.2. Любая из сторон настоящего договора, не исполнившая обязательства по договору или исполнившая их ненадлежащим образом, несет ответственность за упомянутое при наличии вины (умысла или неосторожности).

7.3. Отсутствие вины за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору доказывается стороной, нарушившей обязательства.

7.4. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая свои обязательства по договору при выполнении его условий, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательств оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (форс-мажор), т.е. чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств при конкретных условиях конкретного периода времени. К обстоятельствам непреодолимой силы стороны настоящего договора отнесли такие: явления стихийного характера (землетрясение, наводнение, удар молнии, извержение вулкана, сель, оползень, цунами и т.п.), температуру, силу ветра и уровень осадков в месте исполнения обязательств по договору, исключающих для человека нормальную жизнедеятельность; мораторий органов власти и управления; забастовки, организованные в установленном законом порядке, и другие обстоятельства, которые могут быть определены сторонами договора как непреодолимая сила для надлежащего исполнения обязательств.

7.5. Сторона, попавшая под влияние форс-мажорных обстоятельств, обязана уведомить об этом другую сторону не позднее __ календарных дней со дня наступления таких обстоятельств.

8. Порядок разрешения споров

8.1. Споры, которые могут возникнуть при исполнении условий настоящего договора, стороны будут стремиться разрешать дружеским путем в порядке досудебного разбирательства: путем переговоров, обмена письмами, уточнением условий договора, составлением необходимых протоколов, дополнений и изменений, обмена телеграммами, факсами и др. При этом каждая из сторон вправе претендовать на наличие у нее в письменном виде результатов разрешения возникших вопросов.

8.2. При недостижении взаимоприемлемого решения стороны вправе передать спорный вопрос на разрешение в судебном порядке в соответствии с действующими в Российской Федерации положениями о порядке разрешения споров между сторонами (юридическими лицами) - участниками коммерческих, финансовых и иных отношений делового оборота.

9. Защита интересов сторон

9.1. По всем вопросам, не нашедшим своего решения в тексте и условиях настоящего договора, но прямо или косвенно вытекающим из отношений сторон по нему, затрагивающих имущественные интересы и деловую репутацию сторон договора, имея в виду необходимость защиты их охраняемых законом прав и интересов, стороны настоящего договора будут руководствоваться нормами и положениями действующего законодательства Российской Федерации.

10. Изменение и дополнение договора

10.1. Настоящий договор может быть изменен и / или дополнен сторонами в период его действия на основе их взаимного согласия и наличия объективных причин, вызвавших такие действия сторон.

10.2. Если стороны договора не достигли согласия о приведении договора в соответствие с изменившимися обстоятельствами (изменение или дополнение условий договора), по требованию заинтересованной стороны договор может быть изменен и / или дополнен по решению суда только при наличии условий, предусмотренных действующим законодательством.

10.3. Любые соглашения сторон по изменению и / или дополнению условий настоящего договора имеют силу в том случае, если они оформлены в письменном виде, подписаны сторонами договора и скреплены печатями сторон.

11. Продление срока действия (пролонгация) договора

11.1. При наличии в том необходимости и коммерческой целесообразности стороны настоящего договора аренды вправе рассматривать вопрос о продлении срока действия (пролонгации) договора на определенный обоюдным решением период времени (срок) или на неопределенный срок (по выбору сторон договора) на тех же или иных, определенных сторонами, условиях аренды здания.

11.2. Если за ____ дней до истечения срока действия настоящего договора аренды ни одна из сторон его не заявит о своем намерении не продлевать аренду по договору или заключить новый договор аренды на существенно иных условиях использования нежилого помещения, договор продлевается (пролонгируется) на следующий срок и так далее. При этом договор будет считаться продленным только после его государственной регистрации.

11.3. Стороны настоящего договора, если сочтут необходимым, рассмотрят и согласуют дополнительно иной, против указанного выше, порядок продления срока действия (пролонгации) договора аренды.

12. Возможность и порядок расторжения договора

12.1. Настоящий договор может быть расторгнут по соглашению сторон.

12.2. Договор может быть расторгнут судом по требованию одной из сторон только при существенном нарушении условий договора одной из сторон или в иных случаях, предусмотренных настоящим договором или действующим законодательством.

Нарушение условий договора признается существенным, когда одна из сторон его допустила действие (или бездействие), которое влечет для другой стороны такой ущерб, что дальнейшее действие договора теряет смысл, поскольку эта сторона в значительной мере лишается того, на что рассчитывала при заключении договора.

12.3. По требованию Арендодателя настоящий договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда Арендатор:

1) пользуется помещением с существенным нарушением условий договора или назначения помещения либо с неоднократными нарушениями;

2) существенно ухудшает нежилое помещение;

3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления Арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

12.4. По требованию Арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

1) Арендодатель не предоставляет нежилое помещение в пользование Арендатору либо создает препятствия пользованию этим помещением в соответствии с условиями договора или его назначением;

2) переданное Арендатору нежилое помещение имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены Арендодателем при заключении договора, не были заранее известны Арендатору и не должны были быть обнаружены Арендатором во время осмотра этого помещения при заключении договора;

3) Арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт нежилого помещения в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки;

4) арендованное помещение в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.

12.5. Договор может быть расторгнут сторонами его или по решению суда, если в период его действия произошло существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, когда эти обстоятельства изменились настолько, что, если бы такие изменения можно было предвидеть заранее, договор между сторонами его вообще не был бы заключен или был бы заключен на условиях, значительно отличающихся от согласованных по настоящему договору.

12.6. В случаях расторжения договора по соглашению сторон договор прекращает свое действие по истечении ___ дней со дня, когда стороны достигли соглашения о расторжении заключенного между ними договора аренды нежилого помещения.

12.7. Последствия расторжения настоящего договора определяются взаимным соглашением сторон его или судом по требованию любой из сторон договора аренды.

13. Действие договора во времени

13.1. Настоящий договор вступает в силу (считается заключенным) со дня его государственной регистрации, с которого и становится обязательным для сторон, заключивших его.

13.2. Настоящий договор действует в течение _________ и прекращает свое действие __________ ____ года.

13.3. Прекращение (окончание) срока действия настоящего договора влечет за собой прекращение обязательств сторон по нему, но не освобождает стороны договора от ответственности за его нарушения, если таковые имели место при исполнении условий настоящего договора аренды.

14. Адреса и реквизиты сторон

Арендодатель Арендатор

______________________ ___________________

Арендодатель Арендатор

______________________ ___________________

(подпись) (подпись)

Договор аренды транспортного средства

без экипажа (с физическим лицом)

г. _____________ "__"_________ 200_ г.

_______________________________, именуем__ далее "Арендатор", в лице ____________________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и гр. _________________, именуемый в дальнейшем "Арендодатель", с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Арендодатель передает во временное владение и пользование Арендатору принадлежащий ему на праве собственности легковой автомобиль марки ___________ выпуска ____ года, производство _________, двигатель N ________, кузов N _____, _________ цвета, номерной знак ______, зарегистрированный "__"___________ ____ г. в ГИБДД _____________ района для использования в соответствии с нуждами Арендатора в рабочее время.

1.2. Рабочее время определяется в соответствии с внутренним трудовым распорядком Арендатора.

1.3. Использование автомобиля не должно противоречить его назначению.

2. Условия договора

2.1. Арендодатель предоставляет, а Арендатор возвращает автомобиль в состоянии, пригодном для его эксплуатации. Передача осуществляется по Акту приема-передачи, который составляется ______________ и подписывается обеими сторонами.

При передаче автомобиля стороны проверяют его техническое состояние, оговаривают имеющиеся неисправности и порядок их устранения. Это должно отражаться в Акте приема-передачи.

2.2. Арендатор обязуется по истечении срока действия договора возвратить автомобиль Арендодателю в надлежащем техническом состоянии с учетом нормального износа.

2.3. Арендатор своими силами осуществляет управление арендованным автомобилем и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.

2.4. Арендатор в течение всего срока договора аренды производит капитальный и текущий ремонт автомобиля за свой счет.

2.5. Арендатор несет расходы по содержанию автомобиля, его страхованию, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, включая приобретение горюче-смазочных материалов (бензин и т.д.).

2.6. Арендодателю предоставляется право использовать в нерабочее время сданный в аренду автомобиль в личных целях.

2.7. Арендатор не вправе без согласия Арендодателя сдавать арендованный автомобиль в субаренду на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа.

3. Порядок расчетов

3.1. Арендная плата по данному договору составляет _________ (______________) руб. и выплачивается Арендатором ежемесячно не позднее __ числа месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлялось использование автомобиля.

3.2. Оплата аренды осуществляется Арендатором путем перечисления платежным поручением причитающейся суммы на расчетный счет Арендодателя.

4. Срок действия договора

4.1. Договор заключен на срок с "__"__________ 200_ г. по "__" _________ ____ г. и может быть продлен сторонами по взаимному согласию на __________ срок.

5. Ответственность сторон

5.1. Арендатор несет ответственность за сохранность арендуемого автомобиля в рабочее время. В случае утраты или повреждения автомобиля в это время Арендатор обязан возместить Арендодателю по его выбору причиненный ущерб либо предоставить равноценный автомобиль в течение __ дней после его утраты или повреждения.

Размер возмещения определяется соглашением сторон.

В случае задержки выплат в возмещение ущерба либо предоставления равноценного автомобиля в указанный срок, Арендатор уплачивает пеню в размере ___% от стоимости ущерба либо оценочной стоимости автомобиля, указанной в п.6.2 договора.

5.2. В случае задержки арендной платы Арендатор уплачивает пеню в размере ___% от суммы долга за каждый день просрочки, но не более размера месячной арендной платы.

5.3. Уплата пени не освобождает Арендатора от выполнения обязательства по оплате основного долга.

5.4. Ответственность за сохранность автомобиля в нерабочее время несет Арендодатель. При повреждении или утрате сданного в аренду автомобиля при использовании в соответствии с п.2.6 настоящего договора Арендодатель обязан устранить повреждения за свой счет.

5.5. Ответственность за вред, причиненный третьим лицам арендуемым автомобилем, несет Арендатор в соответствии с действующим законодательством - в рабочее время, а Арендодатель - в нерабочее.

6. Другие условия

6.1. Договор может быть досрочно прекращен или изменен по соглашению сторон.

6.2. По соглашению сторон арендуемый автомобиль оценен в ______ (_______________) руб. Данная оценка учитывается при возмещении ущерба.

6.3. Во всем остальном, что не урегулировано настоящим договором, стороны руководствуются действующим законодательством Российской Федерации.

6.4. Все изменения и дополнения к данному договору должны быть составлены в письменной форме и подписаны сторонами.

6.5. Договор составлен на русском языке в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу.

7. Адреса и реквизиты сторон

Арендодатель: ________________________

(фамилия, имя, отчество)

паспорт серия ___________ N ____________

выдан __________________________________

адрес: _________________________________

Арендатор: _____________________________

Арендодатель Арендатор

______________________ ___________________

(подпись) (подпись)

Договор аренды оборудования

г. _______________ "__"_______ ____ г.

______________ в лице ______________________, действующего на основании ______________, именуемое в дальнейшем "Арендодатель", с одной стороны, и __________________ в лице ______________, действующего на основании ______________, именуемое в дальнейшем "Арендатор", с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет и общие условия договора

1.1. Предметом настоящего договора аренды является предоставление Арендодателем за обусловленную сторонами договора плату во временное владение и пользование Арендатора оборудования, которое будет использовано последним в своих производственных целях в соответствии с конструктивными и эксплуатационными данными оборудования, передаваемого в аренду.

1.2. Объектом аренды по настоящему договору является: _______________ (модель, тип, др. данные оборудования).

1.3. На момент заключения настоящего договора оборудование, сдаваемое в аренду, принадлежит Арендодателю на праве собственности, не заложено или арестовано, не является предметом исков третьих лиц.

1.4. Передаваемое в аренду оборудование должно находиться в исправном состоянии, отвечающем требованиям, предъявляемым к эксплуатируемому промышленному оборудованию, используемому для производственных, потребительских, коммерческих и иных целей в соответствии с конструктивным назначением арендуемого оборудования.

1.5. Стороны договора определили, что техническая и коммерческая эксплуатация арендованного оборудования должна обеспечивать его нормальное и безопасное использование в соответствии с целями аренды по настоящему договору.

1.6. С согласия Арендодателя арендованное по данному договору оборудование может быть сдано Арендатором в субаренду. Арендатор при этом может передать свои права и обязанности по договору другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное оборудование в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив. Кроме перенайма, во всех указанных выше случаях ответственным по настоящему договору перед Арендодателем остается Арендатор.

1.7. Арендодатель вправе потребовать расторжения настоящего договора и возмещения убытков в случаях, когда им будут установлены факты использования оборудования не в соответствии с условиями договора аренды или назначением арендованного оборудования.

1.8. Арендодатель несет ответственность за недостатки сданного им в аренду по настоящему договору оборудования, полностью или частично препятствующие пользованию им, несмотря на то, что при сдаче оборудования в аренду Арендодатель мог и не знать о наличии указанных недостатков.

1.9. В случаях, когда недостатки арендованного оборудования были оговорены при заключении договора или были известны Арендатору либо должны были быть выявлены им при осмотре или проверке исправности оборудования при заключении договора или передаче его Арендатору в пользование по договору, Арендодатель не отвечает за подобные недостатки.

1.10. Арендодатель гарантирует Арендатору отсутствие прав третьих лиц на оборудование, являющееся объектом аренды по настоящему договору.

1.11. В случаях существенного нарушения Арендатором установленного договором порядка внесения арендной платы (сроков платежей) Арендодатель может потребовать от Арендатора досрочного внесения арендной платы в установленный Арендодателем срок, но не более чем за два срока плановых платежей подряд.

1.12. Ответственность за вред (ущерб), причиненный арендованным оборудованием третьим лицам, несет Арендодатель, который вправе предъявить к Арендатору регрессное требование о возмещении средств, выплаченных третьим лицам в порядке возмещения причиненного вреда, если докажет, что вред (ущерб) возник по вине Арендатора.

2. Арендодатель обязуется:

2.1. Передать по документу, определенному сторонами настоящего договора и подтверждающему факт передачи, оборудование, являющееся объектом аренды, в течение __ дней со дня подписания настоящего договора (вступления настоящего договора в силу).

2.2. Передать Арендатору вместе со сдаваемым в аренду оборудованием его принадлежности и относящиеся к нему документы: технические паспорта, инструкции по эксплуатации (пользованию), сертификаты качества, пригодности, свидетельства электробезопасности и т.п.

2.3. Передать Арендатору оборудование, предусмотренное настоящим договором, в состоянии, соответствующем условиям договора аренды, производственному назначению арендованного оборудования (имущества) и его пригодности для коммерческой эксплуатации.

2.4. В присутствии Арендатора по договору аренды проверить исправность сдаваемого в аренду оборудования, а также ознакомить Арендатора с правилами его эксплуатации либо выдать Арендатору письменные инструкции о правилах и порядке пользования этим оборудованием.

2.5. Оказывать в период действия договора аренды Арендатору консультационную, информационную, техническую и иную помощь в целях наиболее эффективного и грамотного использования Арендатором оборудования, переданного ему во временное владение и пользование по настоящему договору аренды.

2.6. В течение всего срока действия договора аренды оборудования осуществлять его капитальный ремонт.

2.7. Возмещать Арендатору стоимость улучшений арендованного оборудования, не отделимых без вреда для оборудования, в случаях когда Арендатор осуществил такие улучшения своими силами и за свой счет при наличии на то письменного согласия Арендодателя как собственника переданного в аренду оборудования.

3. Арендатор обязуется:

3.1. Использовать полученное в аренду оборудование в соответствии с условиями настоящего договора и исключительно по прямому производственному и потребительскому назначению названного оборудования.

3.2. Нести возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией арендованного оборудования расходы, в том числе на оплату текущего ремонта и расходуемых в процессе эксплуатации материалов, поддерживать оборудование в исправном состоянии.

3.3. Возместить Арендодателю убытки, причиненные в случае гибели или повреждения арендованного оборудования, если Арендодатель докажет, что гибель или повреждение оборудования произошли в результате наступления обстоятельств, за которые Арендатор несет ответственность в соответствии с действующим законодательством или условиями настоящего договора аренды.

3.4. В сроки, согласованные сторонами настоящего договора, вносить арендную плату за пользование полученным в аренду оборудованием.

3.5. Возвратить арендованное оборудование в течение __ дней после истечения срока действия настоящего договора или прекращения действия его по иным основаниям в состоянии, которое определяется по соглашению сторон настоящего договора аренды.

4. Условия улучшения арендованного оборудования

4.1. Улучшения арендованного по данному договору оборудования, осуществленные Арендатором за свой счет и которые могут быть отделимы без вреда для оборудования, являются собственностью Арендатора. По соглашению сторон договора Арендодатель вправе оплатить расходы Арендатора по улучшению оборудования в период аренды, после чего указанные улучшения перейдут в его собственность.

4.2. Арендодатель вправе не возмещать Арендатору расходы Арендатора по улучшению оборудования, находящегося в аренде у последнего, если эти улучшения являются не отделимыми без вреда для оборудования и осуществлены Арендатором без согласия на то Арендодателя.

4.3. Любые улучшения арендованного оборудования (как отделимые, так и неотделимые), осуществленные Арендатором в период действия срока договора аренды за счет амортизационных отчислений от указанного оборудования (имущества), являются собственностью Арендодателя по настоящему договору.

5. Арендная плата по договору и порядок расчетов

5.1. Стороны настоящего договора установили, что стоимость пользования оборудованием, переданным в пользование Арендатору, за полный срок его аренды составляет - ________ руб.

5.2. Указанная сумма арендной платы по договору аренды выплачивается Арендатором ежемесячно равными долями по ______ руб. в месяц.

5.3. Оплата аренды осуществляется Арендатором путем перечисления платежным поручением причитающейся суммы на расчетный счет Арендодателя. Указанные платежи должны осуществляться Арендатором до __ числа каждого календарного месяца.

5.4. Размер арендной платы, при наличии в том необходимости и объективных реальностей, может в период срока действия договора изменяться по соглашению сторон в сроки, которые могут быть дополнительно определены сторонами договора аренды, но не чаще одного раза в год.

5.5. Арендатор вправе требовать от Арендодателя уменьшения платы за аренду в соответствующем размере (пропорции), если в силу обстоятельств, на которые он не может повлиять и за результат наступления которых не может быть ответственен, условия использования арендованного оборудования, предусмотренные настоящим договором аренды, или состояние находящегося в аренде оборудования существенно ухудшились.

5.6. Продукция и доходы, полученные Арендатором в результате использования им оборудования, полученного в аренду в соответствии с условиями настоящего договора аренды, являются собственностью Арендатора.

5.7. Арендодатель обязан возвратить Арендатору соответствующую часть уже полученной им арендной платы при досрочном возврате Арендатором оборудования, переданного ему в аренду. При этом возвращаемая сумма должна исчисляться со дня, следующего за днем фактического возврата оборудования, находившегося в пользовании у Арендатора.

6. Ответственность сторон и форс-мажор

6.1. Любая из сторон настоящего договора, не исполнившая обязательства по договору или исполнившая их ненадлежащим образом, несет ответственность за упомянутое при наличии вины (умысла или неосторожности).

6.2. Отсутствие вины за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору доказывается стороной, нарушившей обязательства.

6.3. Сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая свои обязательства по договору при выполнении его условий, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательств оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (форс-мажор), т.е. чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств при конкретных условиях конкретного периода времени. К обстоятельствам непреодолимой силы стороны настоящего договора отнесли такие: явления стихийного характера (землетрясение, наводнение, удар молнии, извержение вулкана, сель, оползень, цунами и т.п.), температуру, силу ветра и уровень осадков в месте исполнения обязательств по договору, исключающих для человека нормальную жизнедеятельность; мораторий органов власти и управления; забастовки, организованные в установленном законом порядке, и другие обстоятельства, которые могут быть определены сторонами договора как непреодолимая сила для надлежащего исполнения обязательств.

6.4. Сторона, попавшая под влияние форс-мажорных обстоятельств, обязана уведомить об этом другую сторону не позднее __ календарных дней со дня наступления таких обстоятельств.

6.6. Неуведомление или несвоевременное уведомление о наступлении форс-мажорных обстоятельств не дает права ссылаться на наступление таких обстоятельств при невозможности выполнить свои обязанности по договору.

6.7. Сторона, лишенная права ссылаться на наступление форс-мажорных обстоятельств, несет ответственность в соответствии с действующим законодательством.

7. Порядок разрешения споров

7.1. Споры, которые могут возникнуть при исполнении условий настоящего договора, стороны будут стремиться разрешать дружеским путем в порядке досудебного разбирательства: путем переговоров, обмена письмами, уточнением условий договора, составлением необходимых протоколов, дополнений и изменений, обмена телеграммами, факсами и др. При этом каждая из сторон вправе претендовать на наличие у нее в письменном виде результатов разрешения возникших вопросов.

7.2. При недостижении взаимоприемлемого решения стороны вправе передать спорный вопрос на разрешение в судебном порядке в соответствии с действующими в Российской Федерации положениями о порядке разрешения споров между сторонами (юридическими лицами) - участниками коммерческих, финансовых и иных отношений делового оборота.

8. Защита интересов сторон

По всем вопросам, не нашедшим своего решения в тексте и условиях настоящего договора, но прямо или косвенно вытекающим из отношений сторон по нему, затрагивающих имущественные интересы и деловую репутацию сторон договора, имея в виду необходимость защиты их охраняемых законом прав и интересов, стороны настоящего договора будут руководствоваться нормами и положениями действующего законодательства Российской Федерации.

9. Изменение и дополнение договора

9.1. Настоящий договор может быть изменен и / или дополнен сторонами в период его действия на основе их взаимного согласия и наличия объективных причин, вызвавших такие действия сторон.

9.2. Если стороны договора не достигли согласия о приведении договора в соответствие с изменившимися обстоятельствами (изменение или дополнение условий договора), по требованию заинтересованной стороны договор может быть изменен и / или дополнен по решению суда только при наличии условий, предусмотренных действующим законодательством.

9.3. Любые соглашения сторон по изменению и / или дополнению условий настоящего договора имеют силу в том случае, если они оформлены в письменном виде, подписаны сторонами договора и скреплены печатями сторон.

10. Продление срока действия (пролонгация) договора

10.1. При наличии в том необходимости и коммерческой целесообразности стороны настоящего договора аренды вправе рассматривать вопрос о продлении срока действия (пролонгации) договора на определенный обоюдным решением период времени (срок) или на неопределенный срок (по выбору сторон договора) на тех же или иных, определенных сторонами, условиях аренды оборудования.

10.2. Если за __ дней до истечения срока действия настоящего договора аренды ни одна из сторон его не заявит о своем намерении не продлевать аренду по договору или заключить новый договор аренды на существенно иных условиях использования оборудования, договор автоматически продлевается (пролонгируется) на следующий 12-месячный срок и так далее.

10.3. Стороны настоящего договора, если сочтут необходимым, рассмотрят и согласуют дополнительно иной, против указанного выше, порядок продления срока действия (пролонгации) договора аренды.

11. Возможность и порядок расторжения договора

11.1. Настоящий договор может быть расторгнут по соглашению сторон.

11.2. Договор может быть расторгнут судом по требованию одной из сторон только при существенном нарушении условий договора одной из сторон или в иных случаях, предусмотренных настоящим договором или действующим законодательством.

11.3. По требованию Арендодателя настоящий договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда Арендатор:

1) пользуется оборудованием с существенным нарушением условий договора или назначения оборудования либо с неоднократными нарушениями;

2) существенно ухудшает оборудование;

3) более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату.

11.4. По требованию Арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, когда:

1) Арендодатель не предоставляет оборудование в пользование Арендатору либо создает препятствия пользованию оборудованием в соответствии с условиями договора или его назначением;

2) переданное Арендатору оборудование имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены Арендодателем при заключении договора, не были заранее известны Арендатору и не должны были быть обнаружены Арендатором во время осмотра оборудования или проверки его исправности при заключении договора;

3) Арендодатель не производит являющийся его обязанностью капитальный ремонт оборудования в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки;

4) арендованное оборудование в целом или многие отдельные позиции (единицы) его в силу обстоятельств, за которые Арендатор не отвечает, окажутся в состоянии, не пригодном для использования.

11.5. Договор может быть расторгнут его сторонами или по решению суда, если в период его действия произошло существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, когда эти обстоятельства изменились настолько, что, если бы такие изменения можно было предвидеть заранее, договор между сторонами его вообще не был бы заключен или был бы заключен на условиях, значительно отличающихся от согласованных по настоящему договору.

11.6. В случаях расторжения договора по соглашению сторон договор прекращает свое действие по истечении __ дней со дня, когда стороны достигли соглашения о расторжении заключенного между ними договора аренды оборудования.

11.7. Последствия расторжения настоящего договора определяются взаимным соглашением его сторон или судом по требованию любой из сторон договора аренды.

12. Действие договора во времени

12.1. Настоящий договор вступает в силу со дня подписания его сторонами, с которого и становится обязательным для сторон, заключивших его. Условия настоящего договора применяются к отношениям сторон, возникшим только после заключения настоящего договора.

12.2. Настоящий договор действует в течение _____ и прекращает свое действие ________ ____ года.

12.3. Прекращение срока действия настоящего договора влечет за собой прекращение обязательств сторон по нему, но не освобождает стороны договора от ответственности за его нарушения, если таковые имели место при исполнении условий настоящего договора аренды.

13. Адреса и реквизиты сторон

Арендодатель Арендатор

______________________ ___________________

Арендодатель Арендатор

______________________ ___________________

(подпись) (подпись)

Подписано в печать

29.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Тематический выпуск: Договор аренды: правовое регулирование, бухгалтерский учет, налоги ("Экономико-правовой бюллетень", 2002, N 5)