"Книги Издательского Дома "МЦФЭР", 2001

НОРМАТИВНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

АНАЛИЗ И КОММЕНТАРИИ

А.С.Бакаев

ПРЕДИСЛОВИЕ

В настоящем издании изложены взгляды автора на происходящие в стране процессы в области бухгалтерского учета.

Переход к рыночным отношениям меняет наши представления о месте и роли бухгалтерского учета в системе управления. Формируются новые взгляды на ведение бухгалтерского учета в организациях, получение итоговой финансовой информации в интересах внутренних и внешних пользователей, усиление возможностей по осуществлению контроля за финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов со стороны инвесторов, акционеров и контролирующих органов.

Необходимо выявить и уточнить функции главного бухгалтера, возглавляемой им бухгалтерской службы, взаимоотношения их с другими функциональными подразделениями организации в изменившихся условиях хозяйствования.

Осуществляемые мероприятия в области реформирования бухгалтерского учета показывают их неоднозначное восприятие большинством практиков. Во многом это связано с отрицательным влиянием на происходящие изменения в учете неблагоприятной ситуации в области платежного обращения, налоговых взаимоотношений с государством на фоне стагнационных процессов в материальном производстве.

Автор выражает надежду, что изложенные в книге взгляды помогут практикам и научным работникам, преподавателям и учащимся глубже понять сущность и необходимость изменений в области бухгалтерского учета (обновление нормативной базы бухгалтерского учета, новые подходы к формированию бухгалтерской отчетности, аттестация профессиональных бухгалтеров и др.).

РАЗДЕЛ I. ПРОБЛЕМЫ СТАНОВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

ГЛАВА 1. О РАЗВИТИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

Изменения, происходящие в экономической системе страны, требуют соответствующего механизма управления процессами, включая одну из его существенных частей - бухгалтерский учет.

Происходит переход от жесткой предопределенности в правилах учета к многовариантности и необходимости их выбора исходя из условий деятельности организации и возможных последствий их применения. Предстоит от традиционного подхода к задачам бухгалтерского учета, игравшего роль поставщика данных для нужд централизованного контроля, перейти к общепринятому подходу, который предполагает удовлетворение потребностей многочисленных заинтересованных пользователей для принятия обоснованных решений, связанных с деятельностью организации (в дальнейшем под организацией в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации понимается любое юридическое лицо).

В ходе осуществления указанного перехода следует учитывать происходящие в мировой практике учета процессы.

В течение последних тридцати лет в экономически развитых странах усилились интеграционные процессы. Эта тенденция затронула и бухгалтерский учет, проявляясь в его гармонизации.

Процесс гармонизации протекает очень сложно, так как предполагает устранение различий в правилах двух систем бухгалтерского учета (англо-саксонской и континентальной (еврейской)) и отказ от некоторых особенностей в национальной системе учета. В некоторых странах это носит болезненный характер. Естественно, стоит задача и перед российской системой учета впитать в себя общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета. Огромная роль в перестройке бухгалтерского учета в России в свете происходящих в мировой практике тенденций отводится его регулированию.

Возникновение новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм собственности настоятельно требует проработки теоретических и прикладных аспектов проблемы перестройки бухгалтерского учета в условиях перехода к рыночной экономике.

ГЛАВА 2. ОБЩИЕ УСЛОВИЯ И СРЕДА ПЕРЕСТРОЙКИ

РОССИЙСКОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В рыночной экономике сущность и роль бухгалтерского учета имеют иную направленность, чем в централизованно управляемой экономике. От организации бухгалтерского учета, когда в системе управления он играл подчиненную роль, направленную на всеохватность контроля со стороны государства, предстоит перейти к активизации работы с информацией, полученной с его помощью, для целей оптимизации усилий предпринимателя и собственника к получению прибыли. Обогащаются и функции, выполняемые бухгалтерской службой, направленные на повышение управляемости хозяйственными операциями, в частности, касающимися финансовых потоков и коммерческих рисков. Предстоит продолжительный по времени путь перехода к новым реалиям в области учета каждой конкретной организации и по сути на этом пути всем участникам учетного процесса предстоит большая работа.

В последние годы в бухгалтерском учете в России происходят довольно серьезные изменения, вызванные рядом факторов как внутреннего, так и внешнего характера, которые создают определенную среду.

Первая группа факторов связана с изменением экономической среды деятельности организации. От жесткой регламентации объемов производства, фондов и выделяемых ресурсов на развитие и поощрение, распределения выпускаемой продукции, продажи товаров происходит переход к деятельности, где все определяется спросом и предложением. На эту часть среды активно влияют возникающие взаимоотношения с субъектами мирового рынка.

Ко второй группе факторов можно отнести проникновение на отечественный рынок опыта работы иностранных предприятий, включая опыт в вопросах управления, и роль бухгалтерской информации в этом процессе. Так, на рынке услуг появилось много вариантов программного обеспечения в области учета, применяемых в других странах, многие специалисты сталкивались с применением западных систем бухгалтерского учета на отечественных предприятиях.

К третьей группе факторов следует отнести изменения, связанные с правовой базой деятельности хозяйствующего субъекта.

Причем в отечественной меняющейся базе все в большей степени необходимо учитывать юридические аспекты осуществления сделок и заключения договоров в странах ближнего и дальнего зарубежья.

Важным элементом этой базы должны быть нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение и организацию бухгалтерского учета в организации. В этой связи возникают сложные проблемы гармонизации бухгалтерского учета, смысл которой состоит в разработке системы стандартов бухгалтерского учета, в той или иной степени приложимых к различным национальным системам бухгалтерского учета. В процессе гармонизации самое трудное - учесть национальные интересы и традиции большинства государств (а не одной - двух стран) при разработке международных стандартов и добиться их соблюдения.

Обобщая влияние трех указанных групп факторов на систему бухгалтерского учета в условиях перехода от централизованно планируемой к рыночной экономике, можно выделить следующие особенности: становление новых организационно-правовых форм организаций на основе частной собственности (хозяйственные общества и товарищества в виде акционерных обществ, коммандитных товариществ, совместных и малых организаций и т.п.), снижение жесткости в регламентировании системы бухгалтерского учета и ориентация этой системы на международно признанную учетную практику.

В новых условиях расширяется число пользователей учетной информацией, особенно внешних (инвесторов, кредиторов). Такое положение изменяет роль бухгалтерской отчетности, превращая ее в уникальный источник достоверной и надежной финансовой информации о показателях деятельности организации в целях достоверной оценки финансового положения и ее изменении. В бухгалтерской отчетности появились показатели, характеризующие объекты бухгалтерского учета, новые для российской практики (акции, векселя и другие ценные бумаги, нематериальные активы, капитал и др.), и требующие соответствующего осмысления.

В связи с перестройкой национальной системы бухгалтерского учета меняется в лучшую сторону отношение к специалистам, занимающимся учетной работой. Помимо бухгалтеров и ревизоров, появляются новые профессии: аудиторы, консультанты и финансовые управляющие (менеджеры). Предстоит большая работа по становлению общественно признанной и независимой профессии бухгалтера. Необходимо сделать то, что не удалось сделать в России как до революции 1917 г., так и после нее - создать независимое общественное объединение профессиональных бухгалтеров, активно влияющее на развитие бухгалтерского учета в стране.

ГЛАВА 3. ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В экономически развитых странах с рыночной экономикой отмечены несколько тенденций в развитии бухгалтерского учета.

Первая проявляется в изменении некоего соотношения между самостоятельностью предприятия в выборе приемов и способов ведения бухгалтерского учета и принятыми в законодательном или ином порядке правилами и требованиями. Все четче наблюдается активизация государственных либо других соответствующих органов в регулировании порядка учета с целью защиты внешних потребителей финансовой информации от ее неполноты и недостоверности.

В России наблюдается обратный процесс: движение от излишней, подробной, во многих случаях жесткой регламентации бухгалтерского учета к большей свободе выбора из имеющегося арсенала методов и способов учета. При этом возникает проблема, которая состоит в необходимости достичь оптимального соотношения между интересами хозяйствующего субъекта, внешних пользователей учетной информации и государства. Иными словами, необходимо решить, насколько детально предписаниями соответствующего государственного или общественного органа должен регламентироваться порядок организации учета в хозяйствующем субъекте, включая объем информации, представляемой заинтересованным внешним пользователям. Оптимальное соотношение между интересами хозяйствующего субъекта, внешних пользователей учетной информации и государства не сразу установится в России, так как довольно долго будет проявляться ориентация многих организаций на четкую регламентацию государственным органом вопросов организации бухгалтерского учета. К сожалению, практические работники в большинстве своем не готовы правильно сориентироваться в новых реалиях и отразить их на счетах бухгалтерского учета, не дожидаясь официальных разъяснений.

Вторая тенденция в развитии бухгалтерского учета заключается в структуризации его взаимоотношений с системой налогообложения. При этом проявляется снижение зависимости учетного процесса, осуществляемого бухгалтерской службой (в частности, определения состава расходов, относимых на затраты или прибыль, порядка включения прямых и косвенных расходов в себестоимость продукции, работ и услуг), от налогового законодательства.

Многие положения актов о взимании налоговых платежей устанавливают для их исчисления такой режим, что получение необходимой для расчета информации требует осуществления определенных вычислений, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета. Так, на себестоимость продукции предприятие должно относить все расходы, связанные с производством и продажей продукции, и, следовательно, в бухгалтерском учете формировать соответствующую информацию. Государство, исходя из своих фискальных интересов и налоговой политики, в определенные периоды может вносить ограничения по включению в себестоимость тех или иных расходов, по их предельным размерам либо требовать их переноса в следующие налоговые периоды и, как следствие, организация должна при исчислении платежей в бюджет учитывать это при составлении налоговой отчетности (налоговых расчетов, деклараций, справок и т.п.). Принуждать организацию формировать информацию для налогообложения в таких случаях посредством учета на бухгалтерских счетах неестественно и несовместимо с принципами и базовыми правилами учета.

Одновременно при жестком соблюдении требования осмотрительности возникают проблемы ухода от налога на прибыль путем образования скрытых резервов и фондов. Применение принципа фактически сложившейся оценки активов при их приобретении и переноса их стоимости на издержки производства (обращения) оказывает влияние на налогообложение в инфляционных условиях, а также на формирование ресурсов для обеспечения покрытия оборотных средств, необходимых для организации.

Для решения возникающих проблем необходимо в законодательстве о бухгалтерском учете и законодательных актах по налогообложению предусмотреть возможность получения в организации посредством и на базе бухгалтерского учета раздельно финансового отчетного документа (бухгалтерская отчетность) и данных, необходимых для составления расчетов, деклараций и прочей налоговой документации (налоговая отчетность).

Рассмотренные тенденции между собой тесно увязаны, так как в обеих присутствует государство в лице своих органов, регулирующих правила бухгалтерского учета и налогообложения. От их совместной работы во многом зависит, как рассмотренные тенденции мировой практики будут проявляться в российской действительности.

Следует отметить еще одну тенденцию, появляющуюся в ориентации национальных систем бухгалтерского учета на некий общий комплекс подходов и правил, позволяющий одинаково интерпретировать полученную в бухгалтерском учете и отраженную в бухгалтерской отчетности информацию об активах, обязательствах, доходах, расходах и капитале хозяйствующего субъекта.

Примером такой ориентации для европейских стран, входящих в Европейский Союз, стали Директивы Европейского Сообщества, в частности, четвертая о годовой отчетности предприятий определенного типа и седьмая о консолидации бухгалтерских отчетных документов. Комплексом подходов и правил, принятых в качестве ориентира для мирового сообщества, стали международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Трудность реализации данной тенденции заключается в факторах, определяющих особенности формирования национальной системы бухгалтерского учета. Указанные факторы выявлены в ходе ряда исследований иностранных ученых и специалистов. К таким факторам ими причислены:

- влияние ведущих теоретиков и бухгалтерского сообщества в лице профессиональных организаций;

- экономические последствия от принятия той или иной системы бухгалтерского учета (либо блока правил);

- общая экономическая ситуация в стране;

- налоговая политика;

- национальный менталитет (включая политику и национализм);

- заинтересованные пользователи и цели, которые они ставят перед собой (от этого зависит конечная ориентация системы и проявление принятых правил);

- направления привлечения капитала для развития производства;

- юридическая среда;

- язык (перевод международных стандартов и национальных правил; стиль изложения и т.п.);

- влияние других стран;

- влияние общей атмосферы в стране (напряженная или спокойная).

В России указанные факторы проявляются по разному, но все имеют место.

Изложенные выше тенденции проявляются в ходе работы по реформированию российской системы бухгалтерского учета.

ГЛАВА 4. ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В новых условиях хозяйствования, как уже говорилось, бухгалтерская отчетность служит, с одной стороны, интересам организации, представляющей итоговую финансовую информацию о результатах деятельности за определенный период, а с другой - интересам всех заинтересованных внешних пользователей такой информации (инвесторов, кредиторов, кредитных организаций, органов, следящих за несостоятельностью организаций и т.д.). В ней должны найти оптимальное соотношение интересы указанных участников рыночных отношений.

В отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерской отчетности состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезному широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Это, однако, не означает, что формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений.

Очень важным моментом является определение, кто такой заинтересованный пользователь информации, формирующейся в бухгалтерском учете. Таковыми считаются юридические и физические лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. Заинтересованными пользователями в соответствии с принятой в мире практикой могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом.

Указанные пользователи преследуют различные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерской отчетности, которые можно представить в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |Заинтересованные|             Интересы в информации             |
   |  пользователи  |                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Инвесторы и их  |О рискованности и доходности предполагаемых или|
   |представители   |осуществленных ими инвестиций, на основе       |
   |                |которой возможно распоряжаться инвестициями; о |
   |                |способности организации выплачивать дивиденды  |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Работники и их  |О стабильности и прибыльности работодателей;   |
   |представители   |способности организации гарантировать оплату   |
   |(профсоюзы      |труда и сохранение рабочих мест                |
   |и др.)          |                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Заимодавцы      |О возможности своевременно погашать            |
   |                |предоставленные ими организации займы и        |
   |                |выплачены соответствующие проценты             |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Поставщики и    |О возможности выплаты в срок причитающиеся им  |
   |подрядчики      |суммы                                          |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Покупатели и    |О продолжении деятельности организации         |
   |заказчики       |                                               |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Органы власти   |Для осуществления возложенных на них функций:  |
   |                |по распределению ресурсов; регулированию       |
   |                |народного хозяйства; разработке и реализации   |
   |                |общегосударственной политики; ведению          |
   |                |статистического наблюдения                     |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |Общественность в|О роли и вкладе организации в повышение        |
   |целом           |благосостояния общества на местном,            |
   |                |региональном и федеральном уровне              |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

Поскольку интересы заинтересованных пользователей, как следует из таблицы, существенно различаются, бухгалтерская отчетность не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Поэтому информация, формирующаяся в бухгалтерской отчетности, должна удовлетворять потребности, являющиеся общими для всех пользователей. В частности, решения, принимаемые всеми заинтересованными пользователями, требуют оценки способности организации воспроизводить денежные средства и аналогичные им активы, времени и определенности их поступления. В результате проведения такой оценки возможно установить способность организации обеспечить причитающиеся и предстоящие выплаты инвесторам, работникам, заимодавцам, поставщикам и подрядчикам, государству.

Поэтому бухгалтерская отчетность, составляемая и представляемая хозяйствующими субъектами, должна отвечать следующим задачам:

- составление отчетности всеми хозяйствующими субъектами с разными организационно-правовыми формами независимо от сферы и видов деятельности, масштабов производства и т.п.;

- соблюдение ими принципов и базовых правил бухгалтерского учета с целью получения понимаемой всеми итоговой информации и подтверждения ее достоверности;

- раскрытие в отчетности альтернативных вариантов, способов и методов ведения учета, существенно влияющих на оценку финансового состояния хозяйствующего субъекта (например, при применении способов оценки запасов, списываемых в производство, во избежание разных результатов при определении прибыли от продажи и стоимости остатков запасов на конец отчетного периода требуется в составе бухгалтерской отчетности объявлять о принятой учетной политике);

- соответствие международным принципам бухгалтерского учета, особенно в отношении отчетности, представляющей интерес для иностранных инвесторов, партнеров, финансовых и учетных институтов.

Реализация названных задач требует особой регламентации со стороны национального регулирующего органа в области бухгалтерского учета и тщательного, взвешенного подхода к требованиям всех участников рыночных отношений. В этой связи символичным является тот факт, что на протяжении долгого времени главным нормативным актом, определяющим построение учета в России, было принятое правительством Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, а не о бухгалтерском учете. В действующем утверждаемом во исполнение распоряжения Правительства РФ Минфином России Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации преобладающее число статей посвящено вопросам, связанным с составлением и представлением итоговой информации в виде бухгалтерских балансов и отчетов.

При регулировании бухгалтерской отчетности встает проблема унификации и альтернативности форм бухгалтерского баланса и других отчетов на основе соблюдения общих подходов к построению финансовой отчетности.

В качестве одной из таких форм можно назвать представление годовой бухгалтерской отчетности в адрес органов государственной статистики. В соответствии с решением Правительства РФ каждый желающий ознакомиться с бухгалтерской отчетностью хозяйствующего субъекта может обратиться в органы статистики по месту его нахождения. В случае необходимости на договорной основе можно получить копию годовой отчетности. В то же время для большинства акционерных обществ эта форма публикации будет недостаточной, для них предусмотрена особая процедура в виде издания годового отчета (включая показатели финансовой отчетности) специальным буклетом (брошюрой), а также в средствах массовой информации, доступных для акционеров общества.

ГЛАВА 5. КОНТРОЛЬ ДОСТОВЕРНОСТИ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ

В условиях расширения круга пользователей учетной информацией усиливается необходимость установления качественного контроля ее достоверности, от степени которой будет зависеть эффективность принимаемых решений акционерами, инвесторами, кредиторами и т.п.

Для этого практика предложила несколько вариантов осуществления контроля:

- внутренний аудит, т.е. внутрихозяйственный контроль, осуществляемый отдельной службой организации, не подконтрольной главному бухгалтеру или другому лицу, осуществляющему ведение бухгалтерского учета в организации;

- контроль ревизионной комиссии, образуемой в соответствии с учредительными документами из представителей учредителей (участников) организации, акционеров хозяйственного общества и др.;

- внешний аудит, проводимый по найму независимым аудитором или аудиторской фирмой, получившими лицензию на осуществление аудиторской деятельности;

- контроль со стороны кредитных организаций (банков), инвестиционных компаний и других организаций, особо заинтересованных в высокой степени достоверности предлагаемой итоговой учетной информации (этот контроль проводится ими в большей степени путем сопоставления информации о предприятии из разных источников, включая неофициальные);

- контроль налоговых органов, органов федерального казначейства и органов исполнительной власти, которым законодательство предоставило такое право по отдельным аспектам их деятельности.

Проведение финансового контроля требует определенной унификации не только правил проверки объекта, но и выявленных нарушений и недостатков. Необходимо выработать критерии для составления спецификации нарушений для каждого варианта осуществления контроля. Так, может быть предложена следующая классификация нарушений: ненадлежащее ведение бухгалтерского учета; непредставление отчетности в срок; представление искаженных отчетных сведений; неполное раскрытие информации в отчетности и т.п.

Каждое из нарушений и каждый вариант контроля влекут за собой специфические виды ответственности - административной, уголовной, профессиональной (этика профессии). Если нарушение выявил внутренний аудит, то следствием этого может быть увольнение работника, допустившего нарушение, наложение на него штрафа, направление на переподготовку и др. Кредитная организация в случае обнаружения фальсификации данных в представленной информации может закрыть кредитную линию, ужесточить условия заключаемого кредитного договора, занести нарушителя в "черный список".

Указанная система наказаний за нарушения должна быть закреплена в разного рода документах: законодательных актах, договорах, внутренних предписаниях организации и т.п. В России еще предстоит большая работа в этом направлении.

ГЛАВА 6. СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов, связанных с процессом реформирования бухгалтерского учета в стране, необходимо подчеркнуть, что, по нашему мнению, речь может идти не о кардинальной ломке сложившейся системы бухгалтерского учета в России, а об ее коренных преобразованиях и изменениях.

В связи с осуществлением мероприятий по переходу на рыночные условия хозяйствования происходят изменения в законодательстве Российской Федерации, функциях управления органов исполнительной власти различных уровней, степени их влияния на происходящие процессы. Важную роль в переходе на цивилизованные рельсы предпринимательской деятельности играет бухгалтерский учет. Ему предстоит впитать в себя лучшие традиции и правила зарубежной практики ведения учета, сохраняя в целом национальную систему организации бухгалтерского учета. При этом необходимо осуществить грандиозную работу по переподготовке имеющихся учетных кадров.

Необходимость реформирования национальной системы бухгалтерского учета не вызывает сомнения, о ее причинах говорилось и писалось много. Трудность осуществления этой задачи заключается в отставании разработки и утверждения законодательных актов, регламентирующих деятельность организаций в новых сферах рыночной экономики (гражданское законодательство, законодательство о ценных бумагах, других инструментах фондового рынка, движении капиталов и т.п.). С этим связана и продолжительность процесса реформирования бухгалтерского учета. Об этом свидетельствует практика разработки, принятия и выполнения правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной в 1998 г.

Говоря о реформационных процессах, естественно задаться вопросом о целях и способах их осуществления. Цель заключается в ликвидации разрыва в понимании учетной и отчетной информации российскими и зарубежными специалистами или, говоря научным языком, в достижении гармонизации бухгалтерского учета. Важнейшим направлением при реализации поставленной задачи является создание национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Как указано в указанной Программе реформирования, цель нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В этой связи должны быть решены вопросы: переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность; регулирования финансового учета; органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями; взвешенного использования международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании.

Переход на рыночные рельсы экономики потребовал разработки новой системы нормативных документов, регламентирующих вопросы организации и ведения бухгалтерского учета в организации, а также определения роли государственных органов в ее создании.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России состоит из документов четырех уровней (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————T———————————————————————T————————————————————————¬
   |    Уровень    |    Виды документов    |Организации, участвующие|
   |               |                       |  в принятии документов |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |I уровень —    |Федеральные законы,    |Федеральное Собрание,   |
   |законодательный|указы Президента РФ и  |Президент РФ,           |
   |               |постановления          |Правительство РФ        |
   |               |Правительства РФ       |                        |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |II уровень —   |Положения (стандарты)  |Министерство            |
   |нормативный    |по бухгалтерскому учету|финансов РФ, Центральный|
   |               |                       |банк РФ                 |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |III уровень —  |Нормативные документы  |Министерство            |
   |методический   |(иные, чем положения), |финансов РФ, федеральные|
   |               |методические указания  |органы исполнительной   |
   |               |                       |власти, Институт        |
   |               |                       |профессиональных        |
   |               |                       |бухгалтеров России      |
   +———————————————+———————————————————————+————————————————————————+
   |IV уровень —   |Документы, формирующие |Организации             |
   |организационный|учетную политику       |                        |
   |               |организации            |                        |
   |               |(организационно—       |                        |
   |               |распорядительная       |                        |
   |               |документация)          |                        |
   L———————————————+———————————————————————+—————————————————————————
   

Первую группу документов составляют законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку учета в организации. Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон "О бухгалтерском учете".

Весьма важным документом первого уровня системы является Гражданский кодекс Российской Федерации. В его первой части (принята Государственной Думой 21.10.1995) законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; обязательные случаи аудиторского заключения; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий); порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридического лица. В части второй Кодекса раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

К этой же группе документов можно отнести Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Особняком в первой группе документов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации. В целях реализации этой нормы Распоряжением от 21.03.1998 N 382-р Правительство РФ обязало Минфин России разработать и утвердить Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Как известно, в настоящее время частями разрабатывается и вводится Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором определены некоторые вопросы, связанные с бухгалтерским учетом. Так, налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Тем самым законодательно не ставится вопрос об организации отдельного налогового учета для целей налогообложения.

Второй уровень системы нормативного регулирования формируют положения (стандарты) по бухгалтерскому учету. В этих документах обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

Такое раскрытие должно осуществляться в документах третьего уровня - методических указаниях по ведению бухгалтерского учета, в т.ч. в инструкциях, рекомендациях и т.п. К этой группе документов относятся методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в строительстве, сельском хозяйстве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и др. Одним из важнейших документов этого уровня является План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. К ним также можно причислить многочисленные указания Министерства финансов Российской Федерации по вопросам, возникающим впервые в хозяйственной деятельности организаций (договор о совместной деятельности, договор о доверительно управлении, векселя и казначейские обязательства).

Трудно точно назвать необходимое число методических указаний по бухгалтерскому учету. Можно лишь констатировать, что в предложениях по разработке первоочередных положений по бухгалтерскому учету в перечне оказалось около 30 тем, а по методическим указаниям - перспективы необозримы, поскольку они разрабатываются применительно к важнейшим отраслям народного хозяйства и видам деятельности (промышленность, капитальное строительство, наука, торговля, туризм, коммунальное хозяйство, сельское хозяйство, бытовые услуги, финансовый рынок и др.), их число может достигнуть 300.

Четвертый уровень в системе регулирования должны занять рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах. Повышается роль самой организации в становлении новой учетной политики в тесной увязке с системой управления (которую следует кардинально менять), переобучением всех кадров, наполнением новым содержанием привычных функциональных структур.

Предстоит большая работа по наполнению системы соответствующими документами (разработка новых, переработка и уточнение действующих нормативных актов) с учетом соблюдения международных принципов и общепринятых правил в области бухгалтерского учета, а также максимального сохранения национальных традиций. Это требует больших интеллектуальных и финансовых затрат со стороны всех участников, заинтересованных в цивилизованном вхождении экономики в рыночные отношения. По состоянию на 1 января 2001 г. разработаны и утверждены при участии Министерства финансов Российской Федерации 14 положений по бухгалтерскому учету и несколько десятков методических указаний. Эти документы раскрывают правила бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности в разрезе трех групп: общие вопросы раскрытия информации; активы и обязательства организации; финансовые результаты деятельности организации.

Важной составной частью приведенной системы является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Несмотря на то что она разработана и одобрена специалистами бухгалтерского учета, а не директивными органами, Министерство финансов Российской Федерации как орган, отвечающий за состояние бухгалтерского учета в стране, придерживается изложенных в ней положений и подходов.

Одной из главных проблем в настоящее время является доведение до всех участников учетного процесса Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Ясно, что эта Концепция не может быть зафиксирована в законодательном или нормативном акте, скорее всего, она должна быть обозначена в документе, принятом на профессиональном уровне и предназначенном в дальнейшем быть путеводной нитью при создании системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, подготовки учетных кадров, проведении разъяснительной работы с потребителями учетной информации, в том числе иностранными.

Успешное решение обозначенных задач во многом будет зависеть от органов регулирования бухгалтерского учета, а также от роли государства в создании системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Возможны три варианта развития регулирующих органов в области бухгалтерского учета:

- возложение функций регулирования на государственные органы и органы исполнительной власти на местах. Головным методологическим центром в таком случае становится Министерство финансов либо другой федеральный орган, а отраслевые министерства и иные федеральные службы и комитеты осуществляют методическое обеспечение подведомственных им предприятий;

- передача функций разработки правил учета, рекомендаций по их применению общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консультантов и других представителей учетной профессии, заинтересованных в совершенствовании бухгалтерского учета;

- предоставление функций регулирования и постановки бухгалтерского учета государственному органу, который действует при активном участии учетной общественности, с постепенным переходом к общественным формам регулирования.

Рассматривая преимущества и недостатки каждого из вариантов, следует отметить, что третий вариант лучше других сочетает плюсы первого и второго вариантов и в большей степени свободен от их недостатков. В условиях нашей страны должен действовать единый методологический центр, подкрепленный авторитетом государства.

На современном этапе перехода к рыночной экономике целесообразнее всего функции такого центра сохранить за Министерством финансов. Ему должна принадлежать роль координатора действий всех участников процесса регулирования бухгалтерского учета. Они должны войти в соответствующую систему, которая может включать всероссийское общественное объединение профессиональных бухгалтеров, межрегиональные консультационные центры, консультационные фирмы, учебные заведения.

Исходя из вышеизложенного, можно предложить следующую примерную схему участия заинтересованных сторон в процессе создания нормативных актов, опирающуюся на третий вариант осуществления нормативного регулирования.

Положения по бухгалтерскому учету, как документы второго уровня системы, утверждаются Министерством финансов после разработки проектов профессионалами и их обсуждения. В настоящее время большинство проектов положений было разработано в рамках Института профессиональных бухгалтеров России.

Методические указания, составляющие содержание третьего уровня системы, должны формироваться с помощью государственных органов и общественных организаций. В связи с изменением функций министерств указания по отраслевой принадлежности должны готовиться консультационными фирмами.

Для координации работы общественности по созданию новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета назрела необходимость создания в России объединения специалистов в виде Института профессиональных бухгалтеров. Оно стало бы аккумулировать все лучшее, что достигли отечественные специалисты и обобщать опыт зарубежных специалистов. Это объединение могло бы стать представителем страны в международных бухгалтерских организациях, которые активно занимаются проблемами гармонизации бухгалтерского учета. Участие нашей страны в таком процессе неизбежно и имеет очень большое значение не только для России, но и для других стран.

Центральная и региональные общественные организации профессиональных бухгалтеров, фонд поддержки и развития бухгалтерского учета могли бы сконцентрировать усилия и средства на создании предварительных проектов нормативных актов по бухгалтерскому учету, их обсуждении и доведении до уровня, необходимого для утверждения методологическим центром в лице Министерства финансов Российской Федерации. Это должна быть хорошо отлаженная структура, рассчитанная на длительное функционирование, поскольку система нормативного регулирования должна пополняться и обновляться. Постоянное совершенствование системы связано с развитием экономики и одновременно изменениями во взглядах на отдельные правила отражения имущества, обязательств, капитала и отдельных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Главная идея создания такого объединения заключается в том, что сами бухгалтеры в большей степени, чем государство, заинтересованы в высокой квалификации и добросовестности работников, занятых в учетном процессе.

Большую помощь в этой работе, с нашей точки зрения, могли бы оказать аудиторские (консультационные) организации. Это обусловлено тем, что многие клиенты, помимо чисто регистрационной процедуры подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, требуют наладить нормальную систему учета в их организации, особенно в нетрадиционных сферах деятельности, а это невозможно без надлежащей нормативной и организационно-методической базы.

ГЛАВА 7. БУХГАЛТЕРСКИЕ КАДРЫ

В свете изложенного в предыдущих главах настоящего раздела особую актуальность приобретает проблема подготовки бухгалтерских кадров и других специалистов, связанных с этой сферой деятельности: бухгалтеров, аудиторов, консультантов и финансовых управляющих. Для каждого из них, помимо общей базовой программы обучения, необходимо разрабатывать свои факультативные программы подготовки и переподготовки.

Одной из главных задач при налаживании новой системы обучения ставится задача привить будущим специалистам навыки самостоятельного принятия решений. Это позволит им пользоваться привитыми в процессе учебы необходимыми приемами и способами в зависимости от условий хозяйствования, опираясь на документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и другие нормативные акты, используемые в учетной работе.

Крайне важно также выпустить учебники и практические пособия, отвечающие современным требованиям, что является трудным, дорогостоящим и длительным процессом. Необходимо, по сути дела, заново создать целостную учебную базу для подготовки кадров. Во многом, видимо, придется опираться на опыт зарубежных специалистов. В то же время изучение той иностранной литературы, которая появилась в России, показывает невозможность ее стопроцентного применения, что связано с особенностями функционирования отечественного хозяйственного механизма и национальными традициями в постановке бухгалтерского учета.

Особого разбора требуют практические пособия, изданные в последнее время. Они, по нашему мнению, являются необходимым элементом в подготовке и переподготовке специалистов, поскольку во многих случаях оперативно реагируют на изменения, происходящие в экономике страны. Однако при этом они имеют существенный недостаток: невысокое качество изложения новых вопросов учета объектов фондового рынка, валютных операций, формирования финансовых вложений и др. Такое положение сложилось из-за механического восприятия многими авторами положений, зафиксированных в нормативных актах. Этот недостаток можно во многих случаях преодолеть путем восстановления традиционных стадий подготовки учебников - предварительного рецензирования и апробации на небольшом числе обучающихся.

Большой и в отдельных случаях больной проблемой стала проблема профессиональной сертификации бухгалтера.

Помимо документа, подтверждающего уровень полученного образования по учетной профессии, возникает потребность в наличии особого документа, дающего право его обладателю на занятие определенной должности в бухгалтерской иерархии.

Ранее профессиональную пригодность специалиста, назначаемого руководителем организации на должность главного бухгалтера, подтверждала вышестоящая организация (главк, министерство, ведомство). В настоящее время таких поручителей нет, и на практике участились случаи недобросовестного выполнения бухгалтером своих обязанностей. Кроме того, многие руководители назначают на должность главного бухгалтера лицо, не обладающее необходимыми навыками работы в определенных условиях деятельности организации.

Развитие фондового рынка и его институтов также показало назревшую проблему, от решения которой зависит, какими темпами они будут развиваться в дальнейшем. Это - проблема сертификации главных бухгалтеров, работающих в инвестиционных компаниях, страховых и негосударственных пенсионных организациях, брокерских фирмах и других организациях, имеющих дело с аккумуляцией огромных денежных средств юридических и физических лиц с дальнейшим их направлением в качестве инвестиций и вложений в объекты недвижимости, высокодоходные акции и иные ценные бумаги. Крах многих финансовых институтов показал острую необходимость наличия в их руководстве квалифицированных и хорошо подготовленных учетных кадров. На сегодняшний день стоит задача найти пути решения ряда вопросов, связанных с сертификацией профессиональных бухгалтеров.

Ясно, что для желающих возглавлять бухгалтерскую службу в финансовых институтах необходимым условием должно быть наличие высшего образования, стажа работы по учетной специальности не менее пяти лет и полученное образование по ведению учета в организациях, функционирующих на фондовом и финансовом рынках.

Практика показывает необходимость внедрения системы подтверждения квалификации и добросовестности специалиста. Особенно это касается организаций, имеющих отношение к работе с финансовыми вложениями юридических и физических лиц, ценными бумагами, к страхованию, пенсионному делу и др., а также крупных организаций материальной сферы производства.

Одним из путей решения этой проблемы стали проводимые дополнительное обучение и аттестация с выдачей квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. Органом, ведущим работу по подготовке, переподготовке и периодической аттестации лиц, желающих получить сертификат, является профессиональное объединение в лице Института профессиональных бухгалтеров России. Решением образованной Правительством РФ Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности было одобрено утвержденное Институтом Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров.

В этом Положении, естественно, установлены критерии, дающие право на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера (уровень образования, стаж работы, отклики и рекомендации с предыдущих мест работы, период переподготовки для очередной аттестации, а также соблюдение Кодекса профессиональной этики).

РАЗДЕЛ II. РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Переход от централизованно управляемой экономики к построению рыночной экономики поставил вопрос об изменении российской системы бухгалтерского учета. Отправной точкой работы в этом направлении стала Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992.

Впервые на государственном уровне перед органом исполнительной власти, отвечающим за регулирование в области бухгалтерского учета, в лице Министерства финансов Российской Федерации были поставлены задачи по переходу на международные стандарты финансовой отчетности. В развитие Программы Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1993 N 121 был намечен целый ряд мер по решению поставленных задач. К сожалению, намеченные меры носили некомплексный характер и разрабатывались без учета российской действительности.

Для реализации Государственной программы в 1993 - 1994 гг. было проанализировано состояние бухгалтерского учета в России и развитых странах. В результате ведущими российскими специалистами была разработана Программа реформирования системы бухгалтерского учета, которая была рассмотрена и одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации. Указанной Программой Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности руководствовался в своей деятельности при разработке проектов новых нормативных документов по бухгалтерском учету (положений, методических указаний и др.).

Однако ход выполняемой работы не удовлетворил Правительство РФ, замечания которого были вызваны недостаточным темпом перестройки деятельности первичного звена экономики - хозяйствующих субъектов. Недаром в утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.10.1997 N 1373 Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций много внимания уделено необходимости изменения системы бухгалтерского учета как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий, а также повышения эффективности финансового менеджмента и управления издержками производства. В качестве одного из мероприятий реализации Концепции были намечены разработка и утверждение Правительством РФ Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности с целью приведения их в соответствие с международными стандартами.

При анализе состояния бухгалтерского учета в России и развитых странах, а также подготовке Программы и других решений Правительства РФ особое значение приобрела проблема того, что взять за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета: правила бухгалтерского учета какой-то конкретной страны или международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разрабатываемых и принимаемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

И здесь следует отметить наличие довольно значительных отличий национальных систем бухгалтерского учета от правил, изложенных в МСФО. Так, например, по результатам специального исследования, проведенного в США, их система GAAP содержит несколько сот существенных и не очень отличий от МСФО. Это явилось одной из причин непринятия решения до последнего времени о переориентации американских правил на нормы МСФО.

После тщательного обсуждения было признано, что проблема использования МСФО в российской системе бухгалтерского учета обусловливается:

1) превращением экономики России в органическую составляющую мирохозяйственной системы (макроэкономическая установка на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировые рынки капитала, совместный бизнес российских и зарубежных организаций);

2) возможностью использовать уже имеющийся в мире опыт формулирования правил, принимаемых государственными органами или профессиональными организациями, регламентирующими национальные правила бухгалтерского учета в большинстве стран, для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики.

При ориентации на МСФО имелось в виду, что эти стандарты изначально не были предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения потребительских качеств представляемой финансовой отчетности хозяйствующими субъектами, в первую очередь, транснациональными корпорациями, имеющими дочерние, зависимые и иные организации (компании) в разных частях мира.

Исходя из этого было признано, что МСФО целесообразно использовать:

1) при создании Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями;

2) в процессе разработки национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно принятой практике. Данный подход используется большинством экономически развитых стран мира. Недаром структура построения положений по бухгалтерскому учету, принимаемых в России, во многом аналогична схеме построения международных стандартов.

Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию МСФО должен быть постепенным и целенаправленным процессом. Невозможность такого перехода "в один день" (и даже в один год) обусловлена необходимостью реализации широкого круга мероприятий, делающих этот переход реальным. Недаром Европейский Союз для перехода на МСФО почти семи тысяч компаний, котирующих свои акции на рынке ценных бумаг, при составлении консолидированной (сводной бухгалтерской) отчетности установил длительный подготовительный период - вплоть до 2005 г. В частности, требуются коррективы в законодательстве, прежде всего гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учета. Органы, регулирующие учет, а также профессиональное сообщество должны подготовить и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых положений (стандартов). Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета и отчетности, включая серьезные изменения в налоговых декларациях.

После довольно напряженной и продолжительной работы по формированию и обсуждению была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283). Было признано, что изменения, происходящие в ходе общего процесса экономических реформ, требуют адекватной трансформации бухгалтерского учета. В Программе установлены цель реформирования бухгалтерского учета и задачи, поставленные для достижения этой цели:

- сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей и в первую очередь инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В развитие Программы Правительство РФ приняло два решения.

В первом (Распоряжение от 21.03.1998 N 382-р) - определены задачи Министерства финансов Российской Федерации как органа, осуществляющего общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации (за исключением кредитных учреждений, по отношению к которым такое руководство осуществляет Центральный банк Российской Федерации) путем утверждения Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и на его базе положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, других нормативных актов и методических указаний.

Вторым решением (Распоряжение от 22.05.1998 N 587-р) Правительство РФ утвердило План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику в течение 1998 - 2000 гг. Перечисленные в нем 22 положения охватывают все основные вопросы международных стандартов финансовой отчетности и сгруппированы в три группы: "Общие вопросы раскрытия информации", "Активы и обязательства организации" и "Финансовые результаты деятельности организации". При этом по отдельным положениям были приняты условные названия.

В процессе совершенствования нормативного правового регулирования будет достигаться поставленная Программой цель по обеспечению доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности организаций. В этой связи решаются вопросы:

- переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

- регулирования финансового учета;

- органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

- взвешенного использования международных стандартов финансовой отчетности в национальном регулировании.

В качестве примера профессиональных рекомендаций, используемых в нормативной практике, следует привести Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997. В этом документе сформулированы требования профессионалов к системе бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики: цель бухгалтерского учета; основы организации бухгалтерского учета; содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете; состав информации, формируемой в бухгалтерском учете для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов и их оценка. По сути дела в нем намечены ориентиры реорганизации бухгалтерского учета, адекватные возникающим требованиям рыночной экономики.

В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных цели и задач предусмотрено проведение трех блоков мероприятий:

- обновление нормативной базы бухгалтерского учета;

- становление бухгалтерской профессии;

- повышение квалификации бухгалтерских кадров.

Данные об утверждении Министерством финансов Российской Федерации положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методических указаний (МУ) по наименованиям, соответствующим Распоряжению Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р (при разработке и утверждении документов вносились или будут вноситься уточнения в названия отдельных положений и указаний), приведены в табл. 3.

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————————T————————————T——————————¬
   |          Наименование положений        |   Номер    |   Срок   |
   |                                        | положения  |выполнения|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |              Общие вопросы раскрытия информации                |
   +————————————————————————————————————————T————————————T——————————+
   |Бухгалтерская отчетность                |ПБУ 4/99    |06.07.1999|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Сводная бухгалтерская отчетность        |МУ          |12.05.1999|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Прибыль на акцию                        |МУ          |21.03.2000|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Информация по сегментам                 |ПБУ 12/2000 |27.01.2000|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Информация по связанным сторонам        |ПБУ 11/2000 |13.01.2000|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Прекращенные операции                   |            |в работе  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Учетная политика организации            |ПБУ 1/98    |09.12.1998|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Условные факты хозяйственной            |ПБУ 8/98    |25.11.1998|
   |деятельности                            |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |События после отчетной даты             |ПБУ 7/98    |25.11.1998|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |              Активы и обязательства организации                |
   +————————————————————————————————————————T————————————T——————————+
   |Основные средства                       |ПБУ 6/97    |03.09.1997|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Материально—производственные запасы     |ПБУ 5/98    |15.06.1998|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Нематериальные активы                   |ПБУ 14/2000 |16.10.2000|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Финансовые вложения                     |            |в работе  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Активы и обязательства, стоимость       |ПБУ 3/2000  |10.03.2000|
   |которых выражена в иностранной валюте   |            |          |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Реорганизация организаций               |            |в работе  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Аренда основных средств                 |            |в работе  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Доверительное управление имуществом     |МУ          |24.12.1998|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |               Финансовые результаты организации                |
   +————————————————————————————————————————T————————————T——————————+
   |Доходы организации                      |ПБУ 9/99    |06.05.1999|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Затраты организации                     |ПБУ 10/99   |06.05.1999|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Договоры на капитальное строительство   |ПБУ 2/94    |20.12.1994|
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Расчеты по налогам                      |            |в работе  |
   +————————————————————————————————————————+————————————+——————————+
   |Государственная помощь                  |ПБУ 13/2000 |16.10.2000|
   L————————————————————————————————————————+————————————+———————————
   

Кроме того, были внесены изменения и дополнения в основной документ, в котором в концентрированном виде изложены основные правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Как видно из таблицы, вместо трех положений по бухгалтерскому учету выпущены методические указания. Это связано с неготовностью по ряду причин на данном этапе сформулировать в положениях нормы по трем темам (прибыль на акцию; сводная бухгалтерская отчетность; доверительное управление имуществом).

По каждому из находящихся в работе проекту можно привести обоснования, не дающие возможности подготовить нормальные нормативные документы. Так, не принят Налоговый кодекс в части налога на доходы (прибыль) и откладывается выпуск ПБУ "Расчеты по налогам". В Комитете по международным стандартам финансовой отчетности не совсем ясно с применением МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", придерживается разработка ПБУ "Финансовые вложения" и т.п.

Следует отметить, что в рамках выполнения Программы удалось разработать блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности. Это - ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", Приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". В годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. должны проявиться новые подходы и правила, заложенные в указанных новых документах и положениях по бухгалтерскому учету. Необычность заключается в том, что Министерство финансов Российской Федерации отказалось от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве рекомендаций. В ходе проведения отчетной компании должно проявиться умение, компетентность и квалификация главных бухгалтеров готовить бухгалтерскую отчетность в соответствии с общими требованиями, изложенными в ПБУ 4/99, и правилами раскрытия информации, приведенными в каждом положении по бухгалтерскому учету, а также разными подходами для а) субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций; б) средних и крупных организаций; в) крупнейших организаций.

В конце 2000 г. Министерство финансов Российской Федерации утвердило План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, а Министерство юстиции Российской Федерации быстро приняло решение о том, что этот документ не требует государственной регистрации. В связи с этим для многих организаций появилась возможность применить новый План счетов бухгалтерского учета с 1 января 2001 г. Однако большинство организаций начнут применять его с 1 января 2002 г. (обращаем внимание на отсутствие промежуточных дат внедрения Плана счетов бухгалтерского учета - это связано с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Во многом это обусловлено необходимостью проведения большой подготовительной работы по такому переходу: тщательному изучению самого Плана счетов бухгалтерского учета, разработки учетной политики организации, учитывающей вводимые новации (одна отмена в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов потребует определенной перестройки не только в синтетическом учете), уточнению регистров бухгалтерского учета, переналадке программных продуктов, обучению персонала новым правилам и т.п.

Необходимо отметить, что большинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учета вытекают из содержания положений по бухгалтерскому учету, как утвержденных, так и разрабатываемых в рамках правительственной Программы.

Подготовлена и внесена в Правительство Российской Федерации новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете". Изменения, внесенные в проект этого закона, связаны с новациями, вытекающими из положений по бухгалтерскому учету (отдельными правилами, терминологией и др.). Следует отметить два важных дополнения, включенные в новую редакцию.

Первое дополнение связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчетности группами взаимосвязанных организаций, образованных на добровольных началах. Несмотря на наличие указаний Министерства финансов Российской Федерации (Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности), многие группы взаимосвязанных организаций не составляют указанной отчетности, сужая базу информации, необходимой для успешного управления такой группой.

Второе дополнение вытекает из включения в План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). В настоящее время такая аттестация проводится на добровольных началах в соответствии с Положением, утвержденным Институтом профессиональных бухгалтеров России и одобренным Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности (по состоянию на начало января 2001 г. прошло аттестацию свыше 65 тыс. чел.). Наступило время закрепить проводимую работу на законодательном уровне, и соответствующая статья включена в проект новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете". Предполагается, что новая редакция Закона будет принята Государственной Думой в конце 2001 г.

Кроме нормативных документов по бухгалтерскому учету, выпущенных Министерством финансов Российской Федерации, необходимо отметить выход в ноябре 1998 г. и поступление в продажу русского перевода Международных стандартов финансовой отчетности. Это должно помочь главным бухгалтерам, аудиторам и другим представителям профессиональных бухгалтеров, а также руководителям организаций, преподавателям и студентам изучить принципы, требования и идеологию международных стандартов с целью их правильного использования при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности российских организаций, в первую очередь акционерных обществ и организаций, привлекающих иностранные инвестиции, и понять суть изменений, происходящих в ходе реорганизации бухгалтерского учета в стране.

Другой блок мероприятий Программы направлен на решение проблемы становления бухгалтерской профессии. В рамках этого блока был сформирован Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России). С удовлетворением следует отметить, что предварительные варианты большинства утвержденных положений по бухгалтерскому учету разрабатывались в рамках ИПБ России. Структура организации ИПБ России предусматривает создание самостоятельных территориальных подразделений (ТИПБ), которых в настоящее время насчитывается почти шесть десятков. Одной из задач ТИПБ является разъяснение среди практиков новых правил бухгалтерского учета и выработка учетных приемов по их применению. Это позволит по истечении определенного периода времени часть функций Министерства финансов Российской Федерации, связанных с регулированием бухгалтерского учета, передать ИПБ России (особенно это касается создания отраслевых указаний, учитывающих специфику видов деятельности, отраслевую принадлежность отдельных организаций и т.п.; осуществления консультационной и разъяснительной работы).

Третий блок мероприятий связан с подготовкой и переподготовкой специалистов в области бухгалтерского учета. Однако здесь, к сожалению, нельзя похвастаться большими достижениями. Существуют четыре группы бухгалтеров, подлежащих различной степени подготовки. Однако имеются документы, относящиеся только к высшей категории бухгалтеров, - государственный стандарт по высшему образованию по специальности бухгалтерский учет, программы по подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров. Подготовлены отдельные учебники и учебные пособия, учитывающие новые правила бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Следует отметить, что работу по подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров взяло под свою опеку Министерство образования Российской Федерации (в частности, при нем создан научно-методический совет по проблемам подготовки бухгалтерских и аудиторских кадров). Тем самым повышается ответственность преподавателей и специалистов в получении знаний в почти трехстах учебно-методических центрах, аккредитованных при ИПБ России.

Последний срок выполнения мероприятий правительственной Программы - 2000 г. Естественно, встает вопрос: что делать дальше, какие мероприятия и документы будут разрабатываться в последующем? Ориентиром должны служить задачи, поставленные в Программе социально-экономического развития, принятой Правительством Российской Федерации в июле 2000 г. Непосредственно с бухгалтерским учетом связаны два мероприятия: увеличение прозрачности деятельности организаций (как стратегическая цель по всем аспектам управления) и выработка основных направлений развития бухгалтерского учета в России (как практическое воплощение в виде постановления Правительства по одной из отраслей управления).

Направления дальнейшего развития бухгалтерского учета связаны с итогами выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Министерством финансов Российской Федерации в ходе выполнения Программы были определены три группы организаций, по-разному формирующих бухгалтерскую отчетность в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" предусмотрены три варианта формирования составляющих частей бухгалтерской отчетности (упрощенный, стандартный и множественный). Кроме того, имеется четвертый вариант: организация составляет отчетность в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не формирует ее параллельно по российским правилам. Необходимость выделения этих групп связана с тем, что разные группы организаций должны решать проблему прозрачности при раскрытии итоговой бухгалтерской информации в разной степени детализации в зависимости от поставленных перед ними задач.

Применение международных стандартов финансовой отчетности характеризуется необходимостью привлечения в организацию капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п. В эту группу организаций входят открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовом рынке.

Ко второй группе организаций, формирующих бухгалтерскую отчетность по множественному варианту, относятся оставшиеся открытые акционерные общества, а также федеральные и крупные муниципальные унитарные предприятия. Организации, представляющие эту группу, потенциально могут формировать итоговую финансовую информацию по аналогии с организациями первой группы.

К третьей группе относятся остальные организации (закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и другие, за исключением субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций), которые составляют бухгалтерскую отчетность по стандартному варианту. Стандартный вариант не в полной мере реализует требование существенности в раскрытии итоговой финансовой информации.

Четвертую группу формируют субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации, составляющие отчетность по упрощенному варианту.

Разные варианты формирования бухгалтерской отчетности требуют разной степени подготовленности персонала организаций (в том числе бухгалтерских кадров) по ведению бухгалтерского учета. Например, возникает вопрос о целесообразности введения определенной сертификации специалистов, собирающихся вести бухгалтерский учет в полном соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, и, следовательно, о наличии определенных требований к таким специалистам (среди прочих - знание английского языка для непосредственного ознакомления с первоисточником). Для специалистов, ведущих учет в малом бизнесе и отдельных некоммерческих организациях, во многих случаях достаточно прохождения краткосрочных курсов по бухгалтерскому учету.

Кроме того, возникает проблема определенной этапности в достижении поставленных задач. Например, разрешение составления бухгалтерской отчетности для первой группы организаций по международным стандартам финансовой отчетности - с 2002 или 2003 г., а обязательность - с отчета за 2005 г. При этом должна учитываться необходимость разработки Министерством Российской Федерации по налогам и сборам для составления налоговой отчетности определенных "мостиков" (корректировок), а также высокая финансовая составляющая для формирования итоговой информации в полном соответствии с МСФО.

Для представителей второй и третьей групп очень важно научиться пользоваться утвержденными российскими правилами при формировании и составлении бухгалтерской отчетности. При раскрытии информации в отчетности следует учитывать, что будет происходить постоянное совершенствование ранее выпущенных и утверждение новых положений по бухгалтерскому учету.

При дальнейшем развитии системы положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету с учетом затруднений, выявленных в ходе реализации мероприятий Программы реформирования бухгалтерского учета, предполагается принять во внимание в качестве основных направлений:

- обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам. С этой целью использовать международные стандарты финансовой отчетности в качестве основы для разработки положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету с учетом конкретных условий рыночной экономики, формирующейся в Российской Федерации (это направление будет учитывать требование Программы социального и экономического развития России в части усиления прозрачности деятельности организаций);

- реализацию таких подходов к составлению бухгалтерской отчетности, которые обеспечат формирование отчетной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой (отставание российского законодательства требует установление отдельных правил бухгалтерского учета, учитывающих в большей степени реальные экономические факты и операции, а не правовые нормы);

- завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения (наметившаяся тенденция наличия бухгалтерского учета и налогового учета должна быть устранена при принятии Налогового кодекса в полном объеме и разработке необходимых корректировок данных бухгалтерского учета для целей налогообложения).

С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В этой Концепции на основе скрупулезного анализа российской и международной практики и тенденций развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета в ближайшие 10 - 15 лет. К сожалению, этот документ незнаком большинству бухгалтеров и даже профессиональным комментаторам выходящих нормативных документов.

В этой связи необходимо напомнить, что Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:

- обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

- быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учету;

- быть основой принятия решения по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

- помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

В частности, в Концепции приведены основные понятия, применяемые в бухгалтерском учете: активы, обязательства, доходы, расходы, капитал и др.

Видимо, назрела необходимость повысить статус принятого профессиональными организациями документа. Рассматривается вопрос об одобрении ее либо Правительством Российской Федерации, либо Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, либо Министерством финансов Российской Федерации. Тем самым повысится статус документа, и он будет признаваться при рассмотрении дел в судах, налоговыми инспекциями и другими контролирующими органами.

Должна быть продолжена работа по повышению статуса бухгалтерской профессии, чтобы главный бухгалтер превратился в одну из ключевых фигур в системе управления хозяйствующего субъекта.

Серьезного подхода требует изучение правил бухгалтерского учета и формирования отчетности специалистами экономического профиля, руководящим составом и в особенности руководителями организаций. На практике должно строго соблюдаться положение Федерального закона "О бухгалтерском учете" в отношении ответственности за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственной операции, которую несет только руководитель организации.

Большое количество изменений в правилах бухгалтерского учета требует изучения их применения на практике, в частности со стороны:

- руководителей организаций - для понимания экономической природы новых правил бухгалтерского учета и просчета как ответственных в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" за организацию бухгалтерского учета последствий их применения;

- главных бухгалтеров и других практикующих бухгалтеров - для обеспечения техники применения, разработки соответствующего документооборота, группировки новой информации и ее использования для нужд управления организации и внешних пользователей;

- аудиторов, консультантов по бухгалтерскому учету - для проведения надлежащей разъяснительной работы о преимуществах и целесообразности применения новых правил, проведения проверок достоверности бухгалтерской отчетности, составленной исходя из подходов, принятых в мировой практике, максимально обоснованного раскрытия отчетной информации о финансовом положении, движении денежных средств и финансовых результатах деятельности организации;

- преподавателей - для выработки новых методик обучения, учебных материалов, пособий, наглядных средств обучения для разных уровней и степени подготовленности бухгалтерских работников, руководителей, управляющих, менеджеров и других работников организаций;

- представителей организаций, занимающихся разработкой программных продуктов в области бухгалтерского учета, - для обновления программных продуктов с целью обеспечения возможности исполнения (в зависимости от потребностей заказчика) установленных новых правил и получения информации, используемой подразделениями и службами организации.

Несмотря на экономические трудности, негативные явления в деятельности большинства хозяйствующих субъектов, при наличии разработанных положений по бухгалтерскому учету, методических указаний, подготовленных специалистов и должностных лиц организация сможет представлять для заинтересованных пользователей достоверную и полную информацию, характеризующую ее финансовое положение, движение денежных средств и финансовые результаты деятельности.

РАЗДЕЛ III. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН "О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"

И ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

26 ноября 1996 г. вступил в действие специализированный Федеральный закон "О бухгалтерском учете" (далее - Закон).

Значение этого Закона еще предстоит осознать и оценить в будущем, однако, несомненно, он занял важное место в системе экономических законов, разрабатываемых и утверждаемых применительно к специфике возникающих рыночных отношений. В нем закреплен ряд важных принципов и правил бухгалтерского учета, действующих в учетной практике российских организаций, но формально не имеющих законодательной базы.

Внимательно изучив содержание данного Закона, можно задаться вопросами о том, что принципиально нового в нем содержится по сравнению с действующими нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации, и была ли необходимость в его разработке и утверждении Федеральным Собранием Российской Федерации и подписании Президентом Российской Федерации.

В первую очередь следует отметить повышение юридического статуса норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций. Закон закрепляет обязательность ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, подтвердив соответствующую норму части первой Гражданского кодекса Российской Федерации.

В Законе четко определено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, т.е. руководитель его исполнительного органа, либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

Таким образом, на законодательном уровне закреплено положение, что руководитель, а не главный бухгалтер, как это было раньше, несет ответственность за обнаруженные нарушения правил ведения бухгалтерского учета, несоблюдение законодательных норм в части совершения хозяйственных операций и в других случаях. Статья 18 Закона это подчеркивает. Она предусматривает привлечение к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации руководителя организации и других лиц, ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае их уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, а также в случаях искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации.

Структура Закона показывает, что он в большей степени ориентирован на руководителей организаций, чем на профессионалов, ведущих бухгалтерский учет. Так, две основных главы посвящены вопросам о том, с чего начинается учет и чем он как бы завершается - бухгалтерской отчетности.

Технические аспекты бухгалтерского учета в Законе представлены незначительно; предполагается, что их будут разрабатывать соответствующие органы в нормативных документах по бухгалтерскому учету, в основном в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету.

Для ведения бухгалтерского учета в организации предусмотрено четыре варианта осуществления учетной работы: бухгалтерской службой как структурным подразделением организации, возглавляемой главным бухгалтером; бухгалтером, состоящим в штате организации; централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, ведущими бухгалтерский учет в организации на договорных началах; руководителем организации, ведущим бухгалтерский учет лично (в случае если лицом, ответственным за ведение дел в организации, является собственник, вести учет может он).

Важным в этих условиях было определить место и роль главного бухгалтера. В разных статьях Закона закреплены отдельные положения, связанные со статусом главного бухгалтера либо иного лица, ответственного за ведение учета в организации. Как и прежде, главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации. Тем самым подчеркивается в большей степени исполнительная роль главного бухгалтера. В Законе определено, что главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Учитывая значение главного бухгалтера и его роль в принятии правильных решений по управлению организацией, установлено, что он обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций в организации (равно как и организацией) законодательству Российской Федерации, а также контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Очень важен для функционирования организации и осуществления надлежащего контроля п.4 ст.7 Закона. В случаях поступления документов по хозяйственным операциям, противоречащим законодательству либо нарушающим договорную или финансовую дисциплину, главный бухгалтер принимает их к исполнению только с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Для этого главный бухгалтер письменно сообщает руководителю организации о таких документах и только после получения от руководителя письменного распоряжения о принятии указанного документа к учету исполняет его.

Закон впервые в российской нормативной практике законодательно закрепляет ряд положений, относящихся к понятийному аппарату бухгалтерского учета. В первую очередь Закон определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Кроме того, Закон устанавливает объекты бухгалтерского учета - имущество и обязательства организации и хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе своей деятельности.

В законодательном порядке закреплены задачи бухгалтерского учета. Не вдаваясь в комментирование этих задач, считаем необходимым привести их ниже:

- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- предотвращение отрицательных результатов деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В Законе для целей изложения даны понятия синтетического и аналитического учета, плана счетов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Большое место в Законе отведено изложению основных требований к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и процессу регистрации бухгалтерских данных. Этим требованиям целиком посвящена гл.2.

В табл. 4 приведено сопоставление допущений и требований, впервые введенных в учетную практику Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (утв. Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100) и закрепленных в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170) и норм Закона, в которых они фигурируют.

Таблица 4

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |  Положение о бухгалтерском учете и отчетности |      Закон     |
   |             в Российской Федерации            |"О бухгалтерском|
   |                                               |     учете"     |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Допущения:                                     |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |имущественной обособленности                   |п.2 ст.8        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |непрерывности деятельности                     |п.3 ст.8        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |последовательности применения                  |п.4 ст.6        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |временной определенности фактов хозяйственной  |        —       |
   |деятельности                                   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |Требования:                                    |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |полноты                                        |п.5 ст.8, п.3   |
   |                                               |ст.6            |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |осмотрительности                               |п.1 ст.11       |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |приоритета содержания перед формой             |п.5 ст.8        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |непротиворечивости                             |п.4 ст.8        |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |рациональности                                 |п.2 ст.6        |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Как следует из табл. 4, только одно допущение в настоящее время отсутствует в тексте Закона. Это - допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которое в первоначальном варианте присутствовало, но при утверждении Закона в Государственной Думе было исключено, как якобы носящее налоговый характер (сомнительно, что применяемый во всем мире в учетной практике принцип начисления не будет применяться в России из-за этого характера).

Два пункта в Законе отведены вопросам учетной политики организации, тем самым на законодательном уровне закреплено то, что впервые было введено в российскую практику первым из положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/94). В связи с этим нет необходимости подробно на этом останавливаться.

Важными нормами для организации достоверного бухгалтерского учета являются статьи, посвященные первичной документации, оформляющей все хозяйственные операции организации, регистрам бухгалтерского учета, предназначенным для систематизации и накопления учетной информации для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, правилам оценки имущества и обязательств для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Следует обратить внимание на способы оценки имущества, поступающего в собственность организации. Имущество, приобретаемое за плату, оценивается путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, имущество, полученное безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования, имущество, произведенное самой организацией, - по стоимости его изготовления.

По вопросам оценки имущества и обязательств важными будут нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (например, положения по бухгалтерскому учету, посвященные вопросам бухгалтерской отчетности, учета материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов и др.).

Закон определил обязанность организаций и исходные правила проведения инвентаризации имущества и обязательств, указав, что это нужно для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В ходе инвентаризации должны проверяться и документально подтверждаться наличие, состояние и оценка имущества и обязательств организации.

Глава 3 Закона посвящена вопросам состава, периода и порядка представления и публичности бухгалтерской отчетности.

Законодательно в этой главе определен объем представляемой бухгалтерской отчетности, в который входят бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительная записка. Касаясь последней, можно отметить, что, исходя из ее важности, требованиям, которым она должна удовлетворять, в Законе посвящен отдельный пункт ст.13.

В Законе сделана попытка установить на территории России в качестве основной годовую периодичность представления бухгалтерской отчетности. Но, учитывая, что в законодательстве Российской Федерации есть ряд норм, обязывающих представлять отчетность с иной периодичностью в налоговые инспекции или другие органы государственного управления, в Законе установлен, помимо срока представления годового бухгалтерского отчета, и срок представления квартальной бухгалтерской отчетности.

Понятие публичности бухгалтерской отчетности для отдельных видов организаций в соответствии с Законом заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо в распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям. Законом не предусмотрено при осуществлении режима публичности представлять бухгалтерскую отчетность в ином объеме, чем это установлено в ст.13. К сожалению, по режиму публичности в Законе больше вопросов, чем ответов. Сделан первый шаг в осуществлении прав внешних потребителей (пользователей) бухгалтерской отчетности - инвесторов, кредиторов и др.

Специального внимания заслуживает статья, посвященная регулированию бухгалтерского учета в России. При проработке этого вопроса были рассмотрены разные точки зрения об органах, на которые целесообразнее всего возложить функции регулирования бухгалтерского учета в стране - от общественного профессионального объединения до вновь созданного специализированного федерального органа исполнительной власти. В конечном итоге было признано целесообразным законодательно закрепить возложение общего методологического руководства бухгалтерским учетом в России на Министерство финансов Российской Федерации.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на незаконность указаний (инструкций, писем и т.п.) других органов по бухгалтерскому учету, в частности, налоговых органов в части ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика по отдельным хозяйственным операциям и объектам налогообложения.

В Законе закреплена система нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятая Минфином России при организации нормотворчества в области бухгалтерского учета: I уровень - Закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации; II уровень - положения по бухгалтерскому учету; III уровень - другие нормативные акты и методические указания; IV уровень - документы, формирующие учетную политику организации.

РАЗДЕЛ IV. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

Определенными этапами развития новой методологии бухгалтерского учета в России стали положения по бухгалтерскому учету. При их разработке в возможно максимальной степени учитывались требования соответствующих международных стандартов финансовой отчетности и практика их применения в других странах.

Однако во многих случаях нельзя сказать, что российские стандарты полностью соответствуют международным стандартам. Это вызвано рядом причин, главной из которых является невозможность отрыва международно признанных правил от законодательства Российской Федерации. Отставание многих отраслей права от рыночных реалий не способствует полному раскрытию новых правил.

Многие новые правила бухгалтерского учета не применяются организациями из-за их непринятия налоговыми органами, требующими ведение бухгалтерского учета и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности только в фискальных интересах, не учитывая цели и задачи бухгалтерского учета по раскрытию информации, показывающей истинную картину деятельности организации.

Дальнейшее развитие международных стандартов финансовой отчетности повлияло на необходимость обновления некоторых утвержденных положений по бухгалтерскому учету, в частности положений, связанных с учетной политикой организации и формированием бухгалтерской отчетности.

По мере накопления практики применения российских стандартов в них также будут вноситься необходимые уточнения и изменения.

ГЛАВА 1. УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

(ПБУ 1/98)

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации начала формироваться с Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утв. Приказом Минфина России от 28.07.1994 N 100.

Появилось оно не случайно. В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10 во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.1992 N 89 "О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", впервые были провозглашены права предприятий по организации бухгалтерского учета не в жестком режиме, а в вариантном и введено понятие учетной политики. Приведем изложение этих норм для иллюстрации:

"3. Предприятие, учреждение, осуществляя организацию бухгалтерского учета:

- самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида предприятия и конкретных условий хозяйствования;

- определяет форму и методы бухгалтерского учета, основываясь на действующих в Российской Федерации или вновь разработанных Министерством финансов Российской Федерации или министерствами и ведомствами формах и методах, при соблюдении общих методологических принципов, установленных настоящим Положением, а также технологию обработки учетной информации;

- разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля."

"6. При ведении бухгалтерского учета предприятием, учреждением должны быть обеспечены:

- соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности."

Провозглашение этих норм вызвало необходимость в разработке указаний по разъяснению понятия учетной политики, ее содержания и конкретного наполнения.

Впервые в нормативной практике России Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) ввело определение понятия "учетная политика". Для целей нормативного регулирования в Российской Федерации под учетной политикой предприятия (в настоящее время - организации) понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности <1>. В данном определении приведены составные части бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности - первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение, охватывающие весь учетный процесс в организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от...

В Положении также дано основополагающее определение способов ведения бухгалтерского учета, вытекающее из характера составных частей учета. К способам ведения бухгалтерского учета отнесены способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Положение содержит три основных раздела, в которых излагаются вопросы формирования, раскрытия и изменения учетной политики.

Для формирования учетной политики очень важно определить, из каких базовых предпосылок необходимо исходить, какие принципы должны соблюдаться организацией. В ходе обсуждения было принято решение выделить две группы таких предпосылок и принципов и назвать их допущениями и требованиями.

Применение понятий "допущение" и "требование" вместо традиционного понятия "принцип бухгалтерского учета" связано с необходимостью подчеркнуть условную разницу между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета. По словарю русского языка "принцип" означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы; допущение - предположение; требование - правило, условие, обязательное для выполнения. Отсюда допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Требование как основной принцип означает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета.

Положением в нормативный оборот введены:

допущения:

- имущественной обособленности;

- непрерывной деятельности;

- последовательности применения учетной политики;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

требования:

- полноты;

- своевременности;

- осмотрительности;

- приоритета содержания перед формой;

- непротиворечивости;

- рациональности.

Как известно, в Положении впервые в российской практике были установлены допущения и требования как отправные точки для организации при формировании своей учетной политики.

Как уже отмечалось ранее, провозглашено право организации осуществлять выбор одного способа ведения и организации бухгалтерского учета из нескольких, допускаемых системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В связи с этим при формировании учетной политики организация должна по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществить этот выбор и зафиксировать его в соответствующей организационно-распорядительной документации, утвержденной в организации.

Если нормативные документы, входящие в систему нормативного регулирования, не устанавливают способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, то при формировании учетной политики осуществляется разработка самой организацией или с помощью консультационной (аудиторской) фирмы соответствующего способа исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерскому учету, а также законодательных актов.

Способы ведения бухгалтерского учета, отобранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми подразделениями организации, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от их места расположения. В соответствии с частью первой Гражданского кодекса Российской Федерации к подразделениям организации относятся также представительства и филиалы, не являющиеся юридическими лицами и расположенные вне места нахождения организации. В случае расположения подразделений за пределами территории Российской Федерации они также должны соблюдать учетную политику, принятую организацией, и одновременно соблюдать правила бухгалтерского учета, действующие на территории их расположения. Это означает, что такие подразделения (представительства и филиалы) должны вести учет по двум системам учета.

Выбранная организацией учетная политика должна последовательно применяться от одного отчетного года к другому.

Важным при раскрытии учетной политики является перечень вопросов, которые следует расшифровывать для пользователей бухгалтерской отчетности. Положение указывает, что организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания которых невозможна достоверная оценка заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности финансового состояния, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Для иллюстрации в Положении приведены способы, существенно влияющие на положение организации и подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности. Как правило, это - способы, влияющие на формирование финансового результата. К ним относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и др.

Способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции подробно указаны в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Кроме того, необходимо учитывать указания, излагаемые в отраслевых методических документах по бухгалтерскому учету и формированию стоимости продукции (работ, услуг).

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету. В качестве примера можно привести утверждение нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Введение в практику Плана счетов требует внесения изменений в учетную политику по многим моментам;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. В качестве примера можно указать на способ распределения косвенных расходов между видами продукции, деятельности и др., не предусмотренный в отраслевых указаниях по учету затрат на производство;

- существенного изменения условий деятельности организации. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование), сменой собственников (например, от государственной собственности к собственности акционеров), изменением видов деятельности (занятие или прекращение каких-то видов деятельности) и т.п.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Положение определяет раскрываемый минимум информации, включаемый в бухгалтерскую отчетность:

- причину изменения учетной политики;

- оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

- указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

ГЛАВА 2. УЧЕТ ДОГОВОРОВ (КОНТРАКТОВ)

НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО (ПБУ 2/94)

С 1 января 1995 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Оно раскрывает базовые правила и понятия организации бухгалтерского учета у двух сторон, участвующих в процессе капитального строительства: заказчика и подрядчика.

При пользовании Положением необходимо иметь в виду, что оно подготовлено на базе ранее вышедших нормативных документов: Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Минфином России 30.12.1993 N 160) и Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Госстроем России 30.11.1993 N 7-14/187 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> С 1 января 1996 г. действует уточненная редакция Типовых методических рекомендаций, утв. Минстроем России 04.12.1996 N БЕ-11-260/7.

В Положении шесть разделов, каждый из которых имеет свое место и назначение.

Раздел "Определения" раскрывает понятия, применяемые в системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство: договор на строительство; объект строительства; застройщик-инвестор; инвестор; незавершенное строительство; завершенное строительство; инвентарная стоимость объекта; подрядчик; подрядные работы; незавершенное производство. Здесь необходимо отметить появление двух самостоятельных понятий "застройщик-инвестор" и "инвестор". Инвестор в новых условиях не обязательно должен выполнять функции застройщика, как это было ранее.

Применяемые понятия ни в коей мере не заменяют категории гражданского законодательства, в котором могут быть иные трактовки указанных понятий. Так, в соответствии с частью второй Гражданского кодекса Российской Федерации отношения между заказчиком и подрядчиком оформляются договором строительного подряда.

При пользовании Положением следует принимать во внимание вышедший после его утверждения Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в котором приведены отдельные понятия, необходимые при осуществлении договора строительного подряда.

В последующих разделах, исходя из специфики капитального строительства, участвующих в нем сторон и заключаемых договоров, излагаются вопросы, связанные с объектами бухгалтерского учета, учетом расчетов, учетом затрат, определением дохода и финансового результата.

Очень важным является определение объекта учета и у застройщика, и у подрядчика. В этих целях в Положении подробно регламентируются возможные варианты выбора объекта в зависимости от условий заключенных договоров на капитальное строительство.

После выбора объекта застройщик должен обеспечить формирование информации по каждому объекту по следующим показателям: незавершенное строительство; завершенное строительство; авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с условиями договоров на строительство; финансовый результат деятельности. А подрядчик, в свою очередь, формирует информацию о затратах на выполнение подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство; незавершенном производстве в разрезе объектов учета; доходах, полученных от заказчиков за сданные им объекты, по договору на строительство; финансовом результате по работам, выполненным по договору на строительство; авансам, полученным от застройщиков в счет выполняемых работ.

Непременной частью взаимоотношений застройщика и подрядчика являются расчеты. В соответствии с договором на строительство они могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах или после завершения всех работ на объекте строительства. При этом в бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости.

Положение раскрывает составные части затрат застройщика по договорам на капитальное строительство, которые складываются из расходов, связанных с его осуществлением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств <3>), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору объекта строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, в связи с утверждением последующих положений по бухгалтерскому учету ликвидированы. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все фактически произведенные расходы формируют первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) принимаемого к бухгалтерскому учету объекта активов организации.

Новой частью затрат у застройщика являются ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору (т.е. можно говорить об условных обязательствах).

По завершении строительства объекта застройщик (инвестор) определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

У подрядчика важными являются расходы, связанные с получением (заключением) договора на строительство.

Положение предусматривает разный режим их включения в затраты: либо в затраты по данному договору через расходы будущих периодов, либо как затраты текущего периода через накладные общехозяйственные расходы.

Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают в себя ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В качестве примера можно указать на затраты на гарантийный ремонт (отчисления в резерв) сданных заказчику объектов в течение периода гарантийной эксплуатации.

В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по завершении и сдаче объектов застройщику. Типовые методические рекомендации предусматривают отнесение к ним следующих резервов:

- на гарантийный ремонт введенных в эксплуатацию объектов (сданных работ);

- на покрытие расходов, связанных со свертыванием производства, консервацией производственных мощностей и выплатой выходных пособий уволенным работникам;

- на покрытие расходов, связанных с консервацией и содержанием машин и механизмов сезонного использования;

- на покрытие расходов по перебазированию строительных машин и механизмов, а также передислокации подразделений подрядчика;

- на покрытие расходов по обеспечению требуемого уровня технического и производственного потенциала по выполнению задач технического прикрытия объектов транспорта, образуемого в размере 5% объема выполняемых строительных работ.

Указанные резервы образуются в размерах предполагаемых расходов по сметам, утверждаемым подрядчиком, и могут оставаться в бухгалтерском учете до истечения срока гарантии по конкретным объектам, а по другим видам - до окончания соответствующих работ и расчетов с работниками в пределах одного года с момента образования. По истечении установленных договорами и расчетами сроков неизрасходованные суммы присоединяются к счету прибылей и убытков соответствующего года.

Сложными для восприятия оказались нормы разд.VI "Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство" в части определения финансового результата у подрядчика. Положение предусматривает применение двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета "Выполненные этапы по незавершенным работам") - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", а также по объекту строительства в целом - метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Трудность заключается в смешении многими подрядчиками этих методов с методами определения выручки от продажи продукции (работ, услуг), устанавливаемых организациями для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат. Этого делать нельзя, так как это разные методы и по разным предметам. Следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

ГЛАВА 3. УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА

В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ (ПБУ 3/2000)

Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50 утверждено и введено в действие с 1 июля 1995 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), которое стало третьим по счету документом второго уровня российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в настоящее время Положение действует в редакции, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Указанное Положение посвящено актуальным вопросам учета операций в иностранной валюте, которые в последние годы появились в практике большинства российских организаций, а не только внешнеэкономических объединений. Необходимость разработки Положения была связана с отсутствием единого нормативного документа, который содержал бы базовые правила и нормы бухгалтерского учета в рассматриваемой области. Они были разбросаны в различных нормативных актах - Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях по составлению бухгалтерской отчетности и т.п.

В Положении подчеркивается, что им регулируются специфические вопросы бухгалтерского учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Их специфика заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, периодичности, определении и способе отнесения возникающей курсовой разницы на счет прибылей и убытков. В остальном действуют общие правила бухгалтерского учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в рублях, например правила начисления амортизации, списания с баланса и т.п.

В свою очередь Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету. В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94) имеется норма, в которой говорится, что "состав и содержание подлежащей раскрытию в составе бухгалтерской отчетности информации об учетной политике предприятия по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету". Поэтому в новом Положении расшифровывается, какая информация в обязательном порядке подлежит раскрытию в учетной политике. К ней отнесена информация о курсе иностранных валют по отношению к рублю Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет прибылей и убытков.

В Положении дается определение отдельных терминов и понятий, давно используемых в практике бухгалтерского учета, но не имевших, так сказать, официального статуса, - курсовая разница, дата совершения операций в иностранной валюте, хозяйственная деятельность за пределами Российской Федерации. Безусловно, облегчит работу как бухгалтеров, так и контролирующих органов приведенный в Положении перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте. Этот перечень состоит из наиболее типичных и часто повторяющихся хозяйственных операций, совершаемых организациями в иностранной валюте; в дальнейшем он может быть расширен Министерством финансов Российской Федерации в зависимости от изменения условий хозяйствования и поступающих запросов от заинтересованных сторон.

Положением внесены существенные изменения в действовавший ранее порядок пересчета стоимости отдельных активов и пассивов организации, производимый в связи с изменением Центральным банком Российской Федерации курса иностранных валют по отношению к рублю.

Во-первых, в п.7 Положения приведен четко ограниченный перечень активов и пассивов организации, стоимость которых подлежит вышеуказанному пересчету, и этот перечень не может быть изменен организацией самостоятельно.

Во-вторых, остатки средств целевого финансирования, полученные в иностранной валюте из бюджета или из иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), подлежат вышеуказанному пересчету на дату совершения названной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности организации.

В-третьих, в п.9 Положения особо подчеркнуто, что стоимость активов и пассивов организации, таких как основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, производственные запасы, товары, капиталы и др., не перечисленных в п.7 Положения, после отражения их в установленном порядке на счетах бухгалтерского учета пересчету не подлежит. Здесь, в частности, раскрывается принцип неизменности оценки приобретенных материальных ценностей в размере фактически понесенных расходов, положенный в основу российского бухгалтерского учета и соответствующий международным стандартам.

В-четвертых, организациям предоставлено право производить пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по мере изменения курсов иностранных валют по отношению к рублю, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и соответственно отражать образующиеся при этом курсовые разницы на счетах бухгалтерского учета.

Далее в Положении рассматриваются вопросы бухгалтерского учета курсовых разниц. Раскрываются финансово-хозяйственные ситуации, когда могут возникать курсовые разницы, и устанавливается, что курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность. Под датой расчета понимается дата погашения у организации дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте. Определено, что курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации, кроме курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала, которые относятся на добавочный капитал организации. Под курсовыми разницами, связанными с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату подписания учредительных документов.

Положение содержит раздел, регулирующий вопросы учета и отражения в отчетности стоимости имущества и обязательств, используемых организацией для ведения хозяйственной деятельности за пределами Российской Федерации. Из комплекса рассматриваемых в этом разделе вопросов следует обратить внимание на то, что записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в этом случае, как и на территории Российской Федерации, - в рублях, а по имуществу и обязательствам, перечисленным в п.7 Положения, - также одновременно в валюте расчетов и платежей. В случае если законодательство или правила страны - места ведения хозяйственной деятельности организации за пределами Российской Федерации требуют составления отчетности в иной, отличной от рублей валюте, бухгалтерская отчетность должна составляться также в этой иностранной валюте.

ГЛАВА 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

(ПБУ 4/99)

§ 1. Общая характеристика

Велика роль информации в современной жизни. Большое значение придается ее полноте и достоверности. В предпринимательской деятельности от качества информации зависит получение прибыли в результате принятия определенных решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков, возможных партнеров.

Одним из источников такой информации является бухгалтерская отчетность, представляемая организацией для публичного пользования. Как известно, бухгалтерская отчетность является системой показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Эти показатели должны давать возможность внешним пользователям принимать обоснованные выводы и решения.

В последнее время уделяется все больше внимания к составу и содержанию бухгалтерской отчетности, действующей на территории России. Главной претензией к составляемой многими организациями бухгалтерской отчетности, по мнению заинтересованных внешних пользователей, является недостаточная информационная насыщенность определенными показателями и данными. Встает острая необходимость все большего приближения российской отчетности, составляемой организацией, заинтересованной в инвестициях, к общепринятым в мировой практике.

Разработка Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96) как документа второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации стало первым шагом к формированию цивилизованной итоговой отчетной информации. В настоящее время Положение действует в редакции, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Данное Положение установило состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Для кредитных организаций состав бухгалтерской отчетности устанавливается отдельными указаниями Центрального банка Российской Федерации, а для бюджетных учреждений - приказами Министерства финансов Российской Федерации.

Обращаем внимание на то, что Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также для составления отчетной информации с иными специальными целями, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование рассматриваемого Положения. Данное указание связано с наличием в организации нескольких видов составляемой отчетности (информации): для внутренних нужд (внутрипроизводственная отчетность), представления органам государственной статистики (формы государственного статистического наблюдения), кредитной организации (информация, необходимая для осуществления работы банка с организацией) и другим органам в соответствии с законодательством Российской Федерации или заключенными договорами.

Предполагается, что наряду с Положением будут действовать и другие нормативные акты Минфина России, в которых будут излагаться вопросы, связанные:

- с установлением форм бухгалтерской отчетности и разработкой инструкции о порядке их составления (примерами такого нормативного акта являются Приказы Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и от 27.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации");

- установлением упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства (Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"; субъекты малого предпринимательства, принявшие решение о применении в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, указанным выше приказом не пользуются, а могут применять указания Минфина России по применению формы Книги учета доходов и расходов - Приказ Минфина России от 22.02.1996 N 18);

- особенностями формирования сводной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации (указанные особенности приведены в Приказах Минфина России от 30.12.1996 N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" и от 28.08.1995 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации");

- особенностями применения настоящего Положения страховыми организациями (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности для страховой деятельности устанавливаются Минфином России), негосударственными пенсионными фондами (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности устанавливаются Минфином России); профессиональными участниками рынка ценных бумаг (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности устанавливаются Федеральной комиссией по ценным бумагам по согласованию с Минфином России);

- порядком публикации бухгалтерской отчетности (по данному вопросу разработано отдельное Указание Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О Порядке публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами").

Положение, наряду с разделом "Общие положения", имеет традиционную для документов этого уровня структуру построения. В разд.2 приведены понятия системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, связанные с бухгалтерской отчетностью, - бухгалтерская отчетность, отчетный период, отчетная дата, пользователь бухгалтерской отчетности. Применительно к пользователю бухгалтерской отчетности необходимо отметить, что Положением предполагается, что он обладает минимальными знаниями и навыками использования информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Следующие разделы посвящены составу бухгалтерской отчетности и общим требованиям к ней, структуре бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, правилам оценки статей бухгалтерской отчетности, требованиям к отчету исполнительного органа, аудиту и публичности бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим подробнее содержание каждого из разделов Положения.

§ 2. Состав бухгалтерской отчетности

и общие требования к ней

В данном разделе четко определены состав бухгалтерской отчетности, ее части в виде бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним. Составители и пользователи бухгалтерской отчетности должны уяснить, что не относятся и не могут относиться к бухгалтерской отчетности расчеты по отдельным видам налогов, налоговые декларации и иные формы налоговой отчетности, расчеты по отчислениям в государственные социальные внебюджетные фонды (Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, Государственный фонд занятости и обязательного медицинского страхования), документация по таможенным операциям и т.п.

Нормы, изложенные в п.п.6 - 17 Положения, содержат, если говорить кратко, общие требования бухгалтерской отчетности: достоверности, нейтральности, целостности, последовательности, сопоставимости, отчетного периода, оформления бухгалтерской отчетности. При пользовании данными требованиями постоянно следует принимать во внимание требование существенности. Указанные общие требования являются дополнительными по отношению к допущениям и требованиям, раскрытым в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), но основными при формировании и составлении бухгалтерской отчетности. Необходимо отметить, что изложенные в рассматриваемом Положении требования к бухгалтерской отчетности не являются новыми для учетной практики организаций, так как излагались ранее в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, инструкциях Минфина России по заполнению форм бухгалтерской отчетности.

Общее требование достоверности означает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Положением установлено, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, регламентируемых документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (см. стр. ...).

Положение ввело в российскую практику право организации и требование к организации включать дополнительно показатели, не предусмотренные в формах бухгалтерской отчетности, рекомендованных Министерством финансов Российской Федерации, если при их составлении, исходя из правил ПБУ 4/99, выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах и изменениях в ее финансовом положении (в этом, в частности, проявляется общее требование бухгалтерской отчетности - существенность).

Общее требование нейтральности характеризует новые подходы, заключающиеся в исключении одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими, т.е. при формировании бухгалтерской отчетности организацией должно быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней. В качестве наглядного примера можно привести положение, связанное с требованиями налоговых органов по формированию отдельных показателей отчетности. Исходя из общего требования нейтральности, вмешательство налоговых органов в показатели бухгалтерской отчетности не допускается.

Общее требование целостности характеризует необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных о всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы. Необходимо обратить внимание на впервые данное определение в ПБУ 4/96 <3> понятия "отдельный баланс" (указанное понятие было исключено из ПБУ 4/99 по настоянию Министерства юстиции Российской Федерации. По нашему мнению, это было сделано необоснованно). Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе составления бухгалтерской отчетности. Обращаем внимание на то, что в приведенном понятии отдельного баланса отсутствует система показателей, отражающих финансовые результаты деятельности подразделения, так как для них не обязательно в силу ряда обстоятельств определение полного финансового результата за отчетный период, являющегося прерогативой организации как юридического лица.

Подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, составляют отчетную информацию применительно к порядку и правилам, установленным Положением.

Общее требование последовательности закрепляет в практике формирования бухгалтерской отчетности необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного года к другому. Оно является очень важным требованием в свете преодоления неблагоприятной тенденции ежегодной корректировки форм бухгалтерской отчетности.

К последнему общему требованию примыкает общее требование сопоставимости, в соответствии с которым в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий и отчетный год. В Положении предусмотрено, что если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин (в том числе предусмотренных в п.33 Положения), то данные предшествующего периода подлежат корректировке по установленным правилам.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и, если без знания о них, заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. В то же время иные показатели в бухгалтерском балансе и отчет о прибылях и убытках могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к ним, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для указанной оценки.

Общее требование отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода: 31 декабря - для годового бухгалтерского отчета, другие последние дни месяцев, например 29 февраля, - для периодической бухгалтерской отчетности.

Общее требование оформления связано с формальными признаками отчетности - составление на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.). Существенным моментом здесь является наличие в бухгалтерской отчетности подписи руководителя организации. Следует напомнить норму Федерального закона "О бухгалтерском учете" о том, что руководители организаций в случае искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

§ 3. Содержание бухгалтерского баланса

В данном разделе дается характеристика содержания бухгалтерского баланса организации, который должен характеризовать в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Финансовое положение организации определяется существующими в ее распоряжении активами, структурой обязательств и капитала организации, а также ее способностью адаптироваться к изменениям в среде функционирования.

Положение фиксирует требование к составителям бухгалтерского баланса обязательно представлять в нем активы и пассивы с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним - не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Наряду с традиционными показателями такого рода (основными средствами, производственными запасами, долгосрочными и краткосрочными займами), в бухгалтерском балансе появляется расшифровка сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев (включительно) после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты (по каждой статье раздельно, например векселя к получению и к уплате, расчеты с покупателями и поставщиками).

Следует обратить внимание на появление в характеристике понятия операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. В ряде отраслей материального производства цикл изготовления изделия, выполнения объекта работ (услуг) превышает 12 месяцев. И для выполнения такого заказа требуются специфические активы и обязательства, которые в этих случаях становятся по своей сути краткосрочными.

В Положении для иллюстрации приведена схема бухгалтерского баланса, принимаемая в качестве отправной для всех его составителей. Изложенная схема традиционна для российской практики и построена по принятой ранее структуре.

В активе бухгалтерского баланса должно быть два раздела по внеоборотным и оборотным активам, объединяющих девять групп статей, приведенных в соответствии с правилами положений по бухгалтерскому учету и общих требований, изложенных в Положении. Субъекты малого предпринимательства при определенных условиях в бухгалтерском балансе приводят данные только в разрезе групп статей без расшифровки их составляющих.

По такому же принципу построен пассив бухгалтерского баланса: три раздела и десять групп статей.

Обращаем внимание на то, что в Положении приведен не полный перечень статей, могущих быть в бухгалтерском балансе. Детализация соответствующих показателей дана Минфином России в виде рекомендации в образцах форм бухгалтерской отчетности, приведенных в Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н. Она применяется организацией с учетом установленных в Положении общих требований к бухгалтерской отчетности и особенно существенности.

§ 4. Содержание отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках приведен в Положении, как и бухгалтерский баланс, в принципиальном плане. Данный отчет должен характеризовать в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России финансовые результаты деятельности организации (счета учета финансовых результатов) за отчетный период. Информация о финансовых результатах деятельности организации требуется, чтобы оценить потенциальные изменения в ресурсах. С ее помощью можно прогнозировать способность организации вызывать денежные потоки на основе имеющихся ресурсов и обосновывать эффективность, с которой она может использовать дополнительные ресурсы.

Изложенная в Положении схема отчета о прибылях и убытках в значительной мере приведена к требованиям, изложенным в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". В первую очередь в ней не должны фигурировать показатели, носящие налоговый характер и не являющиеся предметом данного отчета. Изменена структура показателей раздела о составных частях, формирующих чистую прибыль организации.

Идеология построения отчета о прибылях и убытках напрямую связана с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Это касается подразделения доходов и расходов на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. Последние в свою очередь подразделены на операционные, внереализационные и чрезвычайные. В отчете появились промежуточные показатели, напрямую не вытекающие из данных счетов бухгалтерского учета (валовая прибыль, прибыль до налогообложения).

Главные изменения связаны с составляющими чистой прибыли организации в части затрат на производство, вычитаемых из выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Эти составляющие в виде себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих расходов и управленческих расходов будут определяться исходя из правил бухгалтерского учета. Себестоимость проданных товаров, продукции для большинства организаций будут составлять в основном прямые затраты в виде материальных затрат, затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды работников, непосредственно занятых производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, используемых для производственной деятельности.

Коммерческие расходы как затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций, и управленческие расходы как совокупность административно-управленческих расходов, расходов на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, расходов по оплате информационных и консультационных услуг и других аналогичных по назначению расходов могут ежемесячно списываться в качестве условно постоянных непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Исчисленный результат, полученный от вычитания из выручки от продажи себестоимости проданных товаров, продукции, работ и услуг, коммерческих и управленческих расходов, будет характеризовать прибыль или убыток от продаж.

§ 5. Содержание пояснений к бухгалтерскому

балансу и отчету о прибылях и убытках

Третьей составной частью бухгалтерской отчетности являются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, цель которых в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России состоит в раскрытии учетной политики организации и обеспечении пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, необходимыми для реальной оценки финансового положения организации, финансового результата ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, которые отсутствуют в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях в финансовом положении организации дает возможность оценить ее инвестиционную, финансовую и текущую (операционную) деятельность в отчетном периоде.

Порядок раскрытия учетной политики в пояснениях должен соответствовать правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные. Состав дополнительных данных, которые необходимо раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности, довольно обширен и традиционен для российской практики и определяется организацией самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, требований положений по бухгалтерскому учету:

- о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;

- наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;

- наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;

- наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;

- наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

- количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;

- составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

- наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

- объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- составе затрат на производство (издержках обращения);

- составе внереализационных доходов и расходов;

- чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;

- любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

- событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;

- прекращенных операциях;

- аффилированных лицах;

- государственной помощи;

- прибыли, приходящейся на одну акцию.

Необходимо указать на порядок формирования пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах: данные могут представляться в виде форм и в виде текстового материала в пояснительной записке.

Так, данные о движении денежных средств составляются по отдельной форме, рекомендованной Министерством финансов Российской Федерации, а данные, связанные с акциями, выпущенными акционерным обществом, - в пояснительной записке.

§ 6. Правила оценки статей

бухгалтерской отчетности

В основу оценки статей бухгалтерской отчетности положены правила, изложенные в Федеральном законе "О бухгалтерском учете". Так, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Помимо ранее принятых допущений и требований, в Положении приведен ряд правил, соблюдение которых необходимо при составлении бухгалтерского баланса.

Первое: не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету. Так, нельзя производить зачет сумм дебиторской и кредиторской задолженности, учтенной на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", сумм штрафных санкций, подлежащих к уплате и к получению.

Второе: бухгалтерский баланс включает в себя числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин. Так, основные средства, нематериальные активы и доходные вложения в материальные ценности показываются по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной (восстановительной) стоимости за вычетом сумм начисленных соответствующих амортизационных отчислений. Ряд статей бухгалтерского баланса учитывают данные образованных резервов на отчетную дату (под снижение стоимости материальных ценностей, сомнительных долгов и др.).

Третье: статьи бухгалтерской отчетности должны подтверждаться результатами инвентаризации имущества и финансовых обязательств, т.е. учетные данные корректируются в соответствии с выявленными суммами излишков и недостач ценностей, проверенными расчетами остатков расчетов и резервов.

§ 7. Информация, сопутствующая

бухгалтерской отчетности

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В этой информации раскрываются:

- динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет (исходя из международной практики, лучшим вариантом является приведение динамики в течение пяти лет);

- планируемое развитие организации (здесь речь может идти о дальнейших перспективах расширения производства, сфер распространения продукции, ее обновлении и др.);

- предполагаемые капитальные и иные долгосрочные финансовые вложения (в последнее время многие организации проводят работу по направлению средств на расширение не только своего производства, но и других организаций, являются участниками (учредителями) акционерных обществ, предоставляют заемные средства на долгосрочной основе; эти вложения должны быть охарактеризованы и описаны с целью их обоснования и определения перспектив);

- политика в отношении заемных средств, управления рисками (в рыночной экономике важную роль играет правильная и грамотная работа с займами и кредитами для эффективного осуществления инвестиционной, финансовой и текущей деятельности);

- деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятий (очень важными становятся вопросы развития научных разработок по дальнейшему развитию производства на уровне мировых требований и расширения круга возможных покупателей и заказчиков выпускаемой продукции, а также определение уровня расходов организации на мероприятия по охране окружающей среды - водного и воздушного бассейнов, земли и др.);

- иная информация, представляющая интерес для пользователей бухгалтерской отчетности и необходимая для реализации контрольных прав учредителями (участниками) организации.

Форма подачи материала в годовом отчете исполнительного органа может быть разнообразной: в виде таблиц, диаграмм, графиков и иного графического воспроизведения, текстового комментария.

§ 8. Аудит бухгалтерской отчетности

В последнее время у многих организаций возникла обязанность в соответствии с законодательством Российской Федерации проводить аудит - независимую проверку достоверности бухгалтерской отчетности с привлечением для ее проведения независимой аудиторской фирмы (аудитора). К числу законодательных актов, содержащих положения, связанные с аудитом, можно отнести часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Постановление Правительства РФ от 07.12.1994 N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке", Постановление Правительства РФ 03.02.2000 N 104 "Об усилении контроля за деятельностью федеральных государственных унитарных предприятий и управлением находящимися в федеральной собственности акциями открытых акционерных обществ".

В этом случае Положение устанавливает, что итоговая часть аудиторского заключения, выданная по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, является неотъемлемой частью этой отчетности при ее представлении в установленные адреса и публикации. Кроме того, если организация самостоятельно приняла решение о проведении добровольного аудита, итоговая часть аудиторского заключения может включаться в представляемую бухгалтерскую отчетность.

При работе с аудиторами, осуществляющими проверку достоверности бухгалтерской отчетности, следует принимать во внимание правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Особо следует учитывать правила, относящиеся к порядку составления аудиторского заключения. Обращается внимание, что аудит должен проводиться до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке (на годовом общем собрании акционеров и т.п.). После утверждения годовой бухгалтерской отчетности аудит проводиться не должен.

§ 9. Публичность бухгалтерской отчетности

Одним из непременных условий бухгалтерской отчетности в рыночной экономике является ее открытость для всех заинтересованных пользователей.

Бухгалтерская отчетность по своей сути является открытой для пользователей-учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация обязана обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Бухгалтерская отчетность должна представляться в обязательном порядке органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Как уже отмечалось, представление бухгалтерской отчетности органу государственной статистики призвано решить проблему ее открытости для заинтересованных пользователей в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.04.1995 N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности".

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, некоторые организации публикуют бухгалтерскую отчетность (включая итоговую часть аудиторского заключения). К таким организациям относятся страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.

Сохранен ранее установленный порядок представления бухгалтерской отчетности либо путем фактической передачи ее по принадлежности, либо через почтовую организацию, и, следовательно, датой представления считается день фактической передачи или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.

Следует иметь в виду, что Министерство финансов Российской Федерации в 1996 г. специальным приказом утвердило Порядок публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Публичность бухгалтерской отчетности проявляется также в специальном режиме ее публикации, норма о которой имеется в ряде федеральных законов. Публикацией бухгалтерской отчетности признается объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. Бухгалтерская отчетность считается опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, который может быть определен уставом общества или решением общего собрания общества.

§ 10. Промежуточная бухгалтерская отчетность

В данном разделе регламентируются порядок и правила составления и представления промежуточной бухгалтерской отчетности. Сохранена обязательность составления организацией месячной и квартальной бухгалтерской отчетности в объеме бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей бухгалтерского баланса определяются в соответствии с требованиями бухгалтерской отчетности в целом за год.

Срок формирования организацией периодической бухгалтерской отчетности должен быть в пределах 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

ГЛАВА 5. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ

ЗАПАСОВ (ПБУ 5/98)

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) стало первым, разработанным и утвержденным Минфином России во исполнение Постановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международным стандартами финансовой отчетности" и Распоряжения Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-р, утвердившим План внедрения двадцати двух положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику в течение 1998 - 1999 гг.

Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организациях на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Оно не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения.

Как и ранее принятые положения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, отдельный раздел Положения содержит понятия, одинаково интерпретируемые при ведении бухгалтерского учета.

Под материально-производственными запасами понимается часть имущества:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд организации.

Многие обратят внимание на необычный стиль изложения данного понятия. Можно сказать, что это дословный перевод соответствующего Международного стандарта финансовой отчетности и в нем отсутствует привычный политэкономический акцент. Это связано с трудностью однозначного определения на русском языке очень широкого круга ценностей, входящих в это понятие: материалы, готовая продукция, товары и др.

К материально-производственным запасам организации относятся:

- готовая продукция как часть запасов, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством;

- товары как часть имущества, приобретенные или полученные от других юридических и физических лиц и предназначенные для продажи и перепродажи без дополнительной обработки.

Таким образом, Положение регламентирует правила учета имущества, относимого к средствам в обороте, и не регламентирует правила учета имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев. Положение не распространяет на незавершенное производство (являющееся, по существу, частью материально-производственных запасов) правила организации учета для остальных видов материально-производственных запасов. Правила учета этих видов имущества будут излагаться в других положениях и иных нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, правила учета основных средств приведены в ранее утвержденном Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Для надлежащей организации внутреннего учета материально-производственных запасов хозяйствующего субъекта, осуществления контроля за их сохранностью и других целей необходимо выбрать единицу учета. В качестве таковой принят номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе наименований и (или) однородных групп (видов) материально-производственных запасов. Как известно, этот номер должен проставляться во всех оправдательных и учетных документах, оформляющих операции с материально-производственными запасами.

В разделе "Оценка материально-производственных запасов" Положения изложены важные вопросы, связанные с оценкой, и определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" приведены различные варианты определения фактической себестоимости в зависимости от способов поступления запасов:

- приобретения за плату;

- изготовления силами хозяйствующего субъекта;

- внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйствующего субъекта;

- получения безвозмездно от других юридических и физических лиц;

- приобретения в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов признается:

- при приобретении за плату - сумма фактических затрат организации на приобретение запасов за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев невозмещения, предусмотренных законодательством Российской Федерации);

- при изготовлении силами организации - фактические затраты, связанные с производством запасов;

- при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации - денежная оценка запасов, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

- при получении безвозмездно - рыночная стоимость полученных запасов на дату оприходования;

- при приобретении в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, - стоимость полученных или подлежащих получению организацией ценностей в размере цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов включают в себя:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта материально-производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

- затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Во многом это связано с необходимостью и целесообразностью отнесения указанных условно-постоянных расходов как расходов данного периода (по терминологии, принятой в западной практике) непосредственно на счет продажи.

Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов формируются, как и ранее, путем суммирования затрат на содержание заготовительно-складского аппарата организации, затрат на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором, затрат на оплату процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и тому подобных затрат. В состав данных затрат организации можно также включать и затраты на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты принятия к бухгалтерскому учету на складах организации материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до оприходования их на складах организации в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу на дату ее погашения.

Затраты на доведение материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают в себя затраты организации на доработку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Из определения фактической себестоимости материально-производственных запасов вытекает необходимость применения специального счета для калькулирования входящих в нее затрат. Как известно, Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению для этих целей предусмотрен вариант организации учета запасов с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Обращаем внимание читателей на то, что включение прибыли в оценку таких запасов не предусматривается Положением, как и Международными стандартами финансовой отчетности.

Рыночная стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов определяется организацией в порядке, аналогичном установленному ранее для определения рыночной стоимости основных средств в целях их переоценки по решению Правительства. Так, для документального подтверждения рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных видов запасов.

Последний вариант может применяться только к уникальным объектам запасов - изготовленным из драгоценных металлов и камней, имеющим историческую ценность, построенным по индивидуальному проекту и др.

При приобретении материально-производственных запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Определенная в соответствии с Положением фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных Положением.

Законодательством Российской Федерации установлено, что порядок переоценки может быть изменен федеральными законами и постановлениями Правительства РФ, как, например, была произведена переоценка в 1992 г. или изменены нормы, действующие в отношении драгоценных металлов и драгоценных камней. Можно сказать, что в настоящее время режим переоценки не применяется и применяться не будет в отношении средств, учитываемых как средства в обороте.

Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, либо морально устаревшие или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной продажи, если она ниже фактической себестоимости заготовления (приобретения). При этом фактическая себестоимость указанных запасов в бухгалтерском учете не изменяется, а при составлении бухгалтерского баланса их оценка уменьшается на величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей, образованного на разницу, отнесенную на финансовые результаты организации.

В Положении предусмотрено, что организации торговли могут включать в состав издержек обращения расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, т.е. часть расходов не включать в фактическую стоимость товара, а аккумулировать в издержках обращения (расходах на продажу).

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, имеющим подразделения розничной торговли, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Последнее скорее является данью действующей привычке, чем реалиям рыночной экономики.

Особый режим установлен для материально-производственных запасов, не принадлежащих организации, но находящихся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. Они принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре. К такого рода запасам относятся ценности, задействованные в операциях с давальческим сырьем, в толлинговых операциях и т.п.

В разделе "Отпуск материально-производственных запасов" Положения излагаются правила, связанные с отпуском материально-производственных запасов.

При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином их выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) оценка производится организацией одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения (способ ЛИФО).

Применение одного из способов по конкретной группе (виду) запасов производится без изменений в течение отчетного года.

В Положении приведены способы отпуска запасов, ранее уже действовавшие в российской практике, соответствующие требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Материально-производственные запасы, используемые организацией для особых целей, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости (указанный способ является универсальным и самым применяемым в учетной практике), которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, и соответственно складываются из себестоимости и количества остатков запаса на начало месяца и поступивших запасов в течение месяца.

Оценка материально-производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО). Оценка запасов способом ФИФО основана на допущении, что материальные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материальных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Другой способ оценки материально-производственных запасов производится организацией, в отличие от предыдущего способа, по себестоимости последних по времени приобретения запасов (способ ЛИФО). Оценка запасов способом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних по времени приобретения. При применении этого метода оценка материальных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

При выборе способов оценки организация должна исходить из одного из требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете, зафиксированном в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Суть его такова: польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации. Особенно это касается применения способов ФИФО и ЛИФО, так как они являются более трудоемкими, чем способ средней себестоимости, и требуют хорошей компьютерной обеспеченности.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один способ оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.

Положение дополнено пунктом, связанным с введением в практику организаций образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Образование резервов связано с дальнейшим развитием правила, ранее установленного Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (и его предшественниками начиная с 1994 г.). Пункт 62 определял, что материальные ценности, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации.

Положение довольно подробно излагает порядок образования новых резервов, для учета которых предусмотрен в новом Плане счетов счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Как и ранее материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по пониженной стоимости за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Тем самым в бухгалтерском учете по счетам учета материальных ценностей ничего не меняется. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по укрупненным позициям - отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. В то же время эти группы не должны быть слишком большими, поэтому не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по всем материально-производственным запасам в целом или по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной или доступ к которой может быть получен до даты утверждения или представления бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

назначение материально-производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов. Это означает, что аудиторская организация (аудитор) должен произвести соответствующую работу по договору с организацией.

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается либо указанные запасы списаны в производство или эксплуатацию, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Раздел 5 "Отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности" посвящен вопросам раскрытия в отчетной финансовой информации данных, связанных с достоверной и полной характеристикой для внешних пользователей состояния и движения материально-производственных запасов.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией (распределением по видам), исходя из специфики использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг и иной деятельности организации. Под этим подразумевается раскрытие в бухгалтерской отчетности не только общей стоимости запасов, но и их разновидностей с учетом отраслевой и производственной специфики, информация о которых позволяет достоверно и полно судить об их состоянии, движении и влиянии на финансовое положение организации.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением их фактической себестоимости.

В учетной политике организации должны быть отражены:

- методы оценки материально-производственных запасов по их видам;

- последствия изменений в учетной политике способов оценки материально-производственных запасов;

- стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

Указанная информация будет раскрываться как в отчетных таблицах (формах), так и в пояснительной записке.

ГЛАВА 6. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (ПБУ 6/97)

В период 1996 - 1997 гг. велась оживленная дискуссия об изменении амортизационной политики государства с целью стимулирования инвестиционной деятельности хозяйствующего субъекта. Среди других имелись и предложения, касающиеся изменений бухгалтерского учета основных средств. В основном они связаны с применением не одного, а нескольких способов начисления амортизации, используемых в мировой практике.

Крупным шагом в этом направлении стало принятие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97; далее - Положение), утв. Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н. Это Положение стало еще одним документом второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. Как и в предыдущих Положениях по бухгалтерскому учету, под организацией понимается юридическое лицо (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

В Положении традиционно приведены понятия, используемые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Таких понятий два: основные средства и срок полезного использования.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, определяемые организацией исходя из правил, установленных Положениями по бухгалтерскому учету <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> На момент подготовки настоящего издания ведется работа по отмене стоимостного критерия учета предметов в составе основных средств. Для организаций, перешедших с 1 января 2001 г. на новый План счетов бухгалтерского учета, отменено применение счетов для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов как отдельного объекта учета.

В связи с этим Положение не применяется в отношении:

- машин и оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах организаций, занимающихся торговлей;

- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

- капитальных и финансовых вложений, иных долгосрочных инвестиций.

Под сроком полезного использования в Положении понимается период, в течение которого объект основных средств может приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате их использования.

Впервые в нормативном документе раскрывается методика определения срока полезного использования объекта основных средств. В соответствии с Положением он определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, всех видов системы планово-предупредительного ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объема (например, срок аренды).

Необходимо иметь в виду, что при этом следует исходить из рекомендуемых в централизованном порядке минимальных и максимальных сроков для тех или иных видов основных средств. В этой связи обращается внимание на Постановление Правительства РФ от 31.12.1997 N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений", в котором дано поручение Министерству экономики Российской Федерации совместно с Министерством финансов Российской Федерации и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти представить в Правительство Российской Федерации предложения о порядке разработки экономически обоснованного перечня групп амортизируемого имущества, а также об изменении действующих норм амортизационных отчислений.

Само определение срока полезного использования подразумевает применение разных способов начисления амортизационных начислений.

В Положении расшифровывается состав основных средств, который не отличается от ранее принятого. Так, к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Для надлежащей организации учета основных средств определена единица бухгалтерского учета - инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разных срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект.

Данное определение соответствует понятию объекта, приведенному в Общероссийском классификаторе основных фондов, принятом и введенном в действие с 01.01.1995 Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В разделе "Оценка основных средств" приведены различные варианты определения первоначальной стоимости в зависимости от видов поступления основных средств:

- приобретение за плату;

- изготовление силами хозяйствующего субъекта;

- внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйствующего субъекта;

- получение безвозмездно от других юридических лиц и граждан;

- приобретение в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В отличие от ранее действовавших указаний в Положении впервые закреплено включение в первоначальную стоимость основных средств регистрационных сборов, связанных с необходимостью постановки их на учет в соответствующие государственные органы (например, регистрация в ГАИ транспортного средства).

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Для объектов основных средств понятие "рыночная стоимость" давно действует в связи с регулярно проводимыми переоценками по решению Правительства. Для документального подтверждения рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций об уровне цен;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных видов запасов (этот вариант приемлем в большей степени для объектов основных средств, относящихся к зданиям и сооружениям, как правило, строящихся по индивидуальным проектам).

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением. К таким случаям могут быть отнесены федеральные законы и постановления Правительства о проведении переоценки, например постановления Правительства о ежегодной переоценке основных средств по состоянию на 1 января. С 1998 г. обязательный характер переоценки отменен, но в Положении такая возможность оставлена.

Пунктом 3.6 Положения предусмотрены следующие случаи:

- изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов (увеличение/уменьшение первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации);

- переоценка не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) объектов основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (возникающие разницы относятся на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации). В мировой практике организации производят переоценку раз в три года, если индекс инфляции за это время превышает существенный порог (в России - 5%). В современных условиях отдельные организации будут проводить такую переоценку ежегодно, т.е. следует соблюдать требование проведения переоценки с достаточной регулярностью.

Следует напомнить порядок отражения результатов проведения переоценки основных средств. Результаты проведенной организацией до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в январе и учитываются при формировании данных на начало отчетного года.

Пунктом 5.2 Положения предусмотрен еще один случай возможного увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относиться на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств.

В разделе "Амортизация основных средств" Положения рассматриваются вопросы, связанные с начислением амортизационных отчислений по объектам основных средств. При этом стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Не погашается стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений судоходной обстановки и т.п. объектов, продуктивного скота, буйволов, волов и оленей, многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста. Не подлежат амортизации основные средства некоммерческих организаций в силу специфики формирования источников их приобретения (за счет сметы доходов и расходов), вытекающей из природы этой организационно-правовой формы собственности.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. К ним относятся земельные участки и объекты природопользования.

Амортизация объектов основных средств в соответствии с Положением может производиться не единственным, как было ранее, способом, а одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к способам ускоренного начисления амортизации.

Один из приведенных способов по конкретному объекту основных средств применяется организацией в течение всего срока использования этого объекта. Поэтому при выборе соответствующего способа должны учитываться вид основных средств и стоящие перед организацией задачи по их обновлению. Ясно, что применение линейного способа наиболее целесообразно для объектов, относящихся к зданиям и сооружениям; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - для объектов горнодобывающей промышленности, отдельных объектов автомобильного транспорта. Для машин и оборудования возможно применение любого из приведенных в Положении способов.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, а также по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

В Положении приведено описание определения годовой суммы начисления амортизационных отчислений по каждому из способов:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. При данном способе остаточная стоимость по объекту определяется ежегодно по состоянию на 1 января как результат вычитания предыдущей остаточной (в первый год первоначальной) стоимости и начисленной суммы амортизации;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Например, если срок полезного использования пять лет, то в первый год переносится 5/15 первоначальной стоимости, во второй год - 4/15, в третий год - 3/15 и т.д.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности. Ежемесячное начисление производится в размере одной "-надцатой" числа месяцев начисления амортизации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. В качестве натурального показателя могут выступать величина пробега автомобильного транспорта, количество добытой руды и др.

В Положении закреплено правило определения начала и окончания начисления амортизации: амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права; амортизационные отчисления по объему основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объема или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Впервые закреплено правило о приостановке начисления амортизационных отчислений на период восстановления (ремонта, модернизации, реконструкции) объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Как и прежде, амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде, т.е. формируют затраты на производство и реализацию товаров, продукции, работ, услуг независимо от начисленного объема их продажи, за исключением способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В настоящее время подготовлена новая редакция ПБУ 6/01, в которой предусматривается разрешить стоимость объектов основных средств стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также стоимость приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. В настоящее время таким счетом является счет 02 "Амортизация основных средств".

В разделе "Восстановление основных средств" Положения рассматриваются отдельные вопросы, связанные с восстановлением объектов основных средств посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Установлено, что затраты на восстановление объектов основных средств, как и амортизационные отчисления по основным средствам, отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относиться на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств.

Как уже было отмечено ранее, при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. В этих условиях замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного объекта.

В разделе "Выбытие основных средств" Положения рассматриваются вопросы, связанные с выбытием объектов основных средств. Под выбытием понимаются продажа, безвозмездная передача, списание в случае морального или физического износа, ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Доходы, расходы и потери от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы, расходы и потери от списания объектов основных средств подлежат зачислению соответственно в прибыль или убыток организации.

Традиционным является раздел "Раскрытие в бухгалтерской отчетности" Положения. В нем изложены обязательные требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды.

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая изменение стоимости в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

- принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по основным группам основных средств.

ГЛАВА 7. СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ (ПБУ 7/98)

Появление Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 связано с наличием большого промежутка времени между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Как известно, определение понятия "отчетная дата" приведено в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и означает дату, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (для годовой бухгалтерской отчетности - 31 декабря).

В Положении под датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, и, кроме того, представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Исходя из изложенного, разрыв между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности может достигать от 90 (у коммерческих организаций, за исключением акционерных обществ) до 180 (у акционерных обществ) дней.

В связи с этим приведено определение события после отчетной даты как факта хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Положение устанавливает две группы событий после отчетной даты, основанные на времени возникновения хозяйственных условий, в которых организация вела (ведет) свою деятельность:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в Приложении к Положению.

К первой группе событий, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, отнесены:

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

- получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной продажи этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

- обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснован;

- получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Ко второй группе событий, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность, отнесены:

- принятие решения о реорганизации организации;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

При отражении событий после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности следует исходить из:

- существенности события после отчетной даты;

- принадлежности к первой или второй группе.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

В зависимости от принадлежности к группе последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении последствий каждого события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет. Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета. Указанное подтверждение проводится аудиторской организацией (независимым аудитором) по каждому расчету и у организаций, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не обязаны проводить обязательный аудит бухгалтерской отчетности, как оказание иных аудиторских услуг.

По первой группе событий после отчетной даты данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым невозможности применения допущения непрерывности деятельности предприятия к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря отчетного года составляла 4 млн руб., признан в установленном порядке в конце февраля банкротом. В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода, т.е. необходимо сделать запись по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счетов учета дебиторской задолженности.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты, предусмотренных в Положении, устанавливается отдельным положением по бухгалтерскому учету (планируется разработка и утверждение Положения по бухгалтерском учету "Расчеты по налогам").

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Событие после отчетной даты, относящееся ко второй группе событий и свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.

Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась. В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в соответствии с Положением, должна включать в себя краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

ГЛАВА 8. УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПБУ 8/98)

Причины разработки и утверждения Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 те же, что и для Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98. Недаром они утверждены одновременно приказами с последовательными номерами.

В отличие от ПБУ 7/98 Положение 8/98 будет применяться реже, о чем свидетельствует практика применения аналогичных национальных и международного стандартов. Во многом это связано с самим понятием "условные факты хозяйственной деятельности" и последствиями его применения: условным убытком, условной прибылью, условным обязательством, условным активом. Кроме того, к ним относятся не раскрытые в Положении особенности расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности (это было связано с отсутствием новой редакции соответствующего международного стандарта финансовой отчетности) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Следует отметить, что в российской практике существует прообраз резерва по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности - это резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, который образуется в целях равномерного включения предстоящих расходов по гарантиям в затраты на производство (расходы на продажу). Соответствующая практика его применения действует более 30 лет.

В новых условиях указанный резерв должен изменить свое назначение и свидетельствовать о наличии условных обязательств - как необходимое обеспечение выполнения гарантийных обязательств организации в отношении проданных ею продукции, товаров и т.п.

Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта должны оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

В соответствии с Положением к условным фактам хозяйственной деятельности относятся:

- не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

- гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

- какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

- гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства в отношении охраны окружающей среды;

- другие аналогичные факты.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условный убыток, условное обязательство (по новой редакции соответствующего международного стандарта финансовой отчетности не применяются понятия "условная прибыль" и "условный актив").

Организация оценивает последствия условного факта в денежном выражении. Как и по событиям после отчетной даты, организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

Для оценки в денежном выражении последствий условного факта организация делает соответствующий расчет. Расчет последствий условного факта должен основываться на информации, доступной организации, до даты подписания бухгалтерской отчетности и предполагает отслеживание событий после отчетной даты и существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и др.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату подписания бухгалтерской отчетности; экспертные заключения по данному исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

При оценке последствий условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности. Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Организация должна оценивать последствия каждого условного факта в отдельности. Если по состоянию на отчетную дату существует несколько условных фактов, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, то организация в соответствии с Положением может оценивать последствия этих условных фактов в совокупности (например, гарантийные обязательства организации по ее проданной продукции).

Очень важным вопросом, как и в других Положениях по бухгалтерскому учету, являются указания об отражении условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности.

Первое, что следует иметь в виду: в бухгалтерской отчетности за отчетный период подлежат отражению все существенные условные факты независимо от того, являются ли последствия их благоприятными или неблагоприятными для организации.

Условный факт признается существенным, если без знания о нем пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценивать финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Существенность условного факта определяет организация, исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.

Второе, что следует учитывать: при отражении в бухгалтерской отчетности необходимо принимать во внимание зависимость от вероятности наступления последствий условного факта путем признания этих последствий либо путем раскрытия соответствующей информации.

Примерный подход к оценке вероятности последствий условного факта приведен в Приложении к Положению (табл. 5).

Таблица 5

     
   ————————————T—————————————————————————————————————T——————————————¬
   |  Степень  |      Характеристика последствий     |Количественная|
   |вероятности|                                     |   оценка, %  |
   +———————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |Очень      |О наступлении будущего события       |95 — 100      |
   |высокая    |(событий) можно утверждать с         |              |
   |           |достаточной определенностью          |              |
   +———————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |Высокая    |Будущее событие (события) скорее     |50 — 95       |
   |           |наступит                             |              |
   +———————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |Средняя    |Вероятность того что будущее событие |5 — 50        |
   |           |(события) наступит, выше малой, но   |              |
   |           |ниже высокой                         |              |
   +———————————+—————————————————————————————————————+——————————————+
   |Малая      |Вероятность того что будущее событие |0 — 5         |
   |           |(события) наступит, достаточно мала  |              |
   L———————————+—————————————————————————————————————+———————————————
   

Подход, описанный в Приложении, должен применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности информации.

Оценка вероятности последствий условного факта для целей Положения не предполагает точного количественного измерения ее. Приведенная в табл. 5 количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Положение довольно подробно раскрывает последствия, связанные с условным фактом. Так, условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:

- существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят (принимая во внимание любое вероятное возмещение) снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

- условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

Величина условного убытка, как правило, определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, и в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая.

Если определить наиболее точную величину не представляется возможным, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой вероятностью, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь составит от 1 до 4 млн руб. Если наиболее точной величиной условного убытка организация признает сумму 2 млн руб., то эта сумма должна быть включена в отчет о прибылях и убытках отчетного года в качестве убытка, а оставшиеся 2 млн руб. должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если определить наиболее точную величину условного убытка не представляется возможным, то в отчете о прибылях и убытках должна быть включена сумма, равная 1 млн руб., а оставшиеся 3 млн руб. должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгалтерского отчета в установленном порядке.

Как и по событиям после отчетной даты, порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий условных фактов, предусмотренных Положением, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

При наступлении соответствующего факта хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая этот факт хозяйственной деятельности.

Условный убыток как финансовый результат условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в п.9 Положения (наличие высокой вероятности или достаточно обоснованно оценены). При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражается ни убыток, ни обязательство, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.

При фактическом получении убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.

При определении величины условного убытка организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам, когда такие требования связаны с условным фактом, а вероятность удовлетворения их высока.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". Одновременно организация "А" предъявила исковое требование к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названном договору. На основе экспертного заключения и ряда других факторов организация "А" оценивает с очень высокой вероятностью, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В будет принято в ее пользу и сумма возмещения, которое организация "А" получит от организации "В", покроет 60% условного убытка, который может возникнуть в результате арбитражного разбирательства с организацией "Б". В данном случае организация "А" может отразить в бухгалтерской отчетности условный убыток в размере 40% той суммы, которая может возникнуть в результате арбитражного разбирательства с организацией "Б".

Условный убыток не отражается (не раскрывается) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, если вероятность его как финансового результата условного факта мала.

При фактическом получении (реализации) убытка в периоде, следующем за отчетным, в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая получение этого убытка.

Наличие и сумма выданных организацией гарантий, обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках отчетного периода независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности.

Информация об условном факте, раскрываемая в соответствии с Положением в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать краткое описание характера этого условного факта и неопределенных событий, которые определяют его последствия, а также сформированную исходя из требования осмотрительности оценку последствий в денежном выражении (без учета налоговых последствий, порождаемых условным фактом). Если возможность оценить последствия условного факта в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации в объеме, предусмотренном Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования ею соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

ГЛАВА 9. ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ (ПБУ 9/99)

С 1 января 2000 г. вступили в действие два Положения по бухгалтерскому учету, впервые регламентирующие в нормативных документах вопросы формирования для целей бухгалтерского учета понятия "доходы организации" и "расходы организации", - ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Важность этих категорий несомненна как с экономической точки зрения, так и с бухгалтерской. По нашему мнению, при их применении будет превалировать экономический аспект. Эти Положения возьмут на вооружение специалисты, занимающиеся вопросами экономики, финансов, анализа и других сопряженных экономических отраслей.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.

В первый раз эти понятия были раскрыты для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Концепция определила эти понятия следующим образом:

- доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают в себя такие статьи, как выручка от продажи продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств, нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.);

- расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают в себя такие статьи, как затраты на производство проданной продукции (работ, услуг), оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

При разработке Положений по бухгалтерскому учету произошло уточнение определений этих понятий исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности (разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности) применительно к российским реалиям и терминологии. При этом следует обратить внимание на то, что отдельного МСФО, посвященного расходам, нет, а принятый МСФО 18 "Выручка" не в полной мере раскрывает понятие доходов организации.

Необходимо отметить, что утвержденные Положения устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций, так как создание таких юридических лиц преследует в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. В то же время предусмотрено применение указанных Положений некоммерческими организациями, имеющими доходы и расходы от предпринимательской и иной деятельности.

При рассмотрении этих Положений, как и других, следует учитывать весь комплекс нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также законодательные акты, в частности Гражданский кодекс Российской Федерации.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Приведенное определение понятия доходов станет краеугольным для понимания формирования соответствующей информации в бухгалтерском учете. В то же время требуются более конкретные разъяснения и правила, относящиеся к этому понятию. Положение 9/99 и решает эту задачу.

В первую очередь, определено, что не могут признаваться доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- погашения кредита, займа, предоставленного заемщику.

Приводится классификация составляющих частей доходов. В зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы.

Кроме того, доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

Понятие чрезвычайных доходов введено впервые. В Положении определено, что чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п. чрезвычайные ситуации природного и техногенного характера). Такими последствиями могут быть страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций, и т.п. доходы.

Необычным является правило, в соответствии с которым для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

Положением установлено, что доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Это и в настоящее время определяется почти аналогичным понятием - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, и отличается только словом "продажа" вместо "реализация", как более точно в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации характеризующее раскрываемый процесс.

Новым моментом в регламентации правил определения доходов от обычных видов деятельности является установление критериев, в соответствии с которыми три группы поступлений могут учитываться как доходы от обычных видов деятельности или как операционные доходы. К такого рода доходам отнесены:

- поступления, получение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (арендная плата). Такого рода выручку имеют организации-арендодатели, осуществляющие постоянную предпринимательскую деятельность по отношению к предметам, предназначенным для сдачи в аренду по договору проката, и арендодатели по договору финансовой аренды (лизинг) и др. <6>

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Возможность включения полученной арендной платы либо в доходы от обычных видов деятельности либо в операционные доходы не вытекает из природы этой платы по российскому законодательству. В будущем арендная плата будет учитываться только как выручка от продажи.

- поступления, получение которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и промышленные образцы, других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи, включая роялти, за пользование объектами интеллектуальной собственности). Такого рода выручку имеют организации, получающие доход от работы с объектами интеллектуальной собственности;

- поступления, получение которых связано с участием в уставных капиталах других организаций. Такого рода выручку имеют организации, специализирующиеся на получении доходов в виде дивидендов (процентов) от своих вложений в ценные бумаги, вклады в уставные и складочные капиталы других организаций и т.п.

В этой части Положения возникает вопрос, связанный с понятием "предмет деятельности". То, что предмет деятельности и вид деятельности не идентичны, не вызывает сомнения, так как тогда не вводилось бы новое понятие. Разница заключается в том, что если в учредительных документах прописан вид деятельности, то получаемые доходы по виду деятельности являются всегда выручкой.

Разница также вытекает из содержания последнего абзаца п.5 Положения, который гласит следующее. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Таким образом, при использовании понятия "предмет деятельности", применяется одно важное правило бухгалтерского учета - правило существенности. Если величина одного из перечисленных выше поступлений существенно влияет на оценку финансового положения, финансовый результат организации, движение денежных средств, то эти поступления должны формировать выручку, а не операционные доходы. Как известно, в российской практике установлен порог существенности - 5% (применительно к отнесению операционных доходов до 5% в расчете на год). Считаем необходимым предостеречь от бездумного применения порога только в числовом измерении. Требование существенности предполагает, что существенными могут быть данные, большие или меньшие этого порога в зависимости от степени влияния на оценку финансового положения, результатов деятельности и движения денежных средств.

Большое внимание уделено вопросам определения величины выручки. В соответствии с Положением выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 Положения, т.е. сумм, не принимаемых в качестве доходов). Как вытекает из изложенного, в основу определения положено допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

С учетом этого в Положении приведено правило определения выручки в случае неполной оплаты отгруженной продукции, отпущенных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Если размер поступлений покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

В развитие определения величины выручки в п.6 Положения приведены особенности применения общего правила в предпринимательской деятельности исходя из законодательства Российской Федерации.

а) Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Правила пп.6.1 и других подпунктов основаны на ст.424 "Цена" Гражданского кодекса Российской Федерации:

"1. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

2. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

3. В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги".

б) Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено при заключении и исполнении договоров предоставление коммерческого кредита. В связи с этим Положение устанавливает соответствующее правило, в соответствии с которым при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности независимо от продолжительности рассрочки и отсрочки.

в) Поступления в соответствии с законодательством могут быть не только в денежной форме. К сожалению, Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов - договор мены и не отражает самый распространенный вариант расчетов нашего времени - товарообменные (бартерные) операции. Поэтому при разработке Положения пришлось решать вопрос определения величины выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов (включая договор мены) и на основе ст.424 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

г) Следующая особенность, закрепленная Положением, связана с изменением зафиксированного в договоре обязательства по оплате (денежная форма на неденежную; изменение вида неденежного актива, получаемого в оплату). В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В качестве ремарки необходимо отметить, что п.14 Положения предусмотрено, что если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут в последствии возмещены организации. По нашим сведениям, в российской практике такие случаи не встречались, но, учитывая международный опыт, возможность появления такого случая предусмотрена Положением.

д) В последнее время получило распространение предоставление всевозможных скидок и накидок к цене, первоначально принятой в договоре (за превышение или несоблюдение количества приобретаемого товара или продукции; оплату в денежной форме; срочность и т.п.). Поэтому в Положении предусмотрено, что в этом случае величину поступления и (или) дебиторской задолженности следует определять с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Применение скидок и накидок затрудняется тем обстоятельством, что момент получения права на скидку и, соответственно, возникновения права получения накидки зачастую не совпадает с моментом отгрузки продукции (товаров), когда определяется величина первоначального поступления. Особую остроту данный вопрос приобретает, когда эти моменты находятся в разных отчетных периодах (особенно - в разных отчетных годах). Независимо от этого суммы скидок и накидок отражаются на счете учета продаж в том отчетном периоде, в котором возникает право или необходимость на них. При этом проблема усложняется тем, что расходы будут отсутствовать и это необходимо учитывать при калькулировании единицы продукции (работ, услуг) и определении ее рентабельности.

е) В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ст.317 "Валюта денежных обязательств") денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В результате применения этого права возникают суммовые разницы. В Положении зафиксированы правила отражения этих разниц.

Так, величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В отличие от ранее действовавшего порядка с 1 января 2000 г. суммовые разницы, относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, будут отражаться на счете учета продажи товаров, продукции, работ и услуг, а не на счете учета прочих доходов и расходов. Возникающие суммовые разницы по прочим поступлениям, как и прежде, будут учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

Следует обратить внимание на то, что при образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

Много внимания в Положении уделено составу, определению величины и правилам принятия к бухгалтерском учету прочих поступлений.

Рассматривая состав операционных доходов, можно сделать вывод, что это - доходы, в основном связанные с использованием активов организации, как таковых, о чем свидетельствует приведенный в Положении перечень:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по долговым ценным бумагам);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К внереализационным доходам относятся отличные от операционных доходов прочие поступления, и в состав которых входят:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, признанная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

- прочие внереализационные доходы.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется либо в порядке, аналогичном предусмотренному п.6 Положения для выручки, либо в ином варианте.

В порядке, аналогичном для выручки (но не как выручку), определяют величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организациях (когда это не является предметом деятельности организации).

В иных вариантах определяются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником;

- активы, полученные безвозмездно, - принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (как это предусмотрено в Федеральном законе "О бухгалтерском учете"). Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы;

- кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, - включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

- суммы дооценки активов - определяют в соответствии с правилами , установленными для проведения переоценки активов;

- иные поступления - принимаются к бухгалтерском учету в фактических суммах.

В Положении определено, что прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Очень важной является проблема признания доходов в зависимости от их видов. Впервые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета России рассмотрена эта проблема, которой в Положении посвящен самостоятельный раздел.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Необходимо отметить, что перечень условий полностью соответствует требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия, определенные в пп."а", "б" и "в".

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. Ранее такое правило действовало только в отношении работ долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.) в соответствии с указаниями Плана счетов бухгалтерского учета по счету учета выполненных этапов по незавершенным работам. С 1 января 2000 г. это распространено на продукцию (например, производство крупного технологического оборудования, судов и др.) и услуги (например, услуги по исследованиям, маркетингу и др.).

При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, изготовления конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Допускается, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные Положением.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете либо как выручка, либо в ином варианте исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

В порядке, аналогичном для выручки (но не как выручка), признают арендную плату, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации; доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

В ином порядке, чем выручка, признаются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;

- суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

- иные поступления по мере образования (выявления).

Последний раздел Положения традиционно посвящен вопросам раскрытия в бухгалтерской отчетности информации, относящейся к доходам. По сравнению с действующим порядком начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. появляется много моментов, которые следует учесть.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о порядке признания выручки организации;

- способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, изготовления которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, а в случае их возникновения - чрезвычайные доходы.

При этом впервые организации будут расшифровывать выручку, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции, товаров, выручка от выполнения работ, оказания услуг и т.п.), составляющие 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, и показывать их по каждому виду в отдельности.

При этом операционные и внереализационные доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование, временное владение и пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Очень важным должно стать раскрытие в соответствии с международными требованиями информации в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Как минимум, подлежит раскрытию следующая информация:

- общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Новым является требование по раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно прочих доходов организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков. Такие доходы, как известно, учитываются на счете "Доходы будущих периодов".

ГЛАВА 10. РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ (ПБУ 10/99)

Предваряя комментарий к Положению, считаем необходимым предупредить об одной проблеме, которая возникает при ознакомлении с содержанием этого документа. Она связана с употреблением понятия "расходы". В настоящее время расходы ассоциируются с учетом затрат на производство, себестоимостью продукции, работ, услуг и ее формированием. Это будет мешать восприятию норм и правил, изложенных в Положении, преломляя их по отношению к формированию себестоимости.

В соответствии с Положением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

Приведенное определение понятия расходов - отправная точка для понимания формирования соответствующей информации в бухгалтерском учете и построения системы организации учета расходов, затрат, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) и других вопросов, связанных с финансовым и управленческим учетом. Положение раскрывает правила и подходы к этому.

Как и по доходам, определено, какое выбытие активов не может признаваться расходами организации. Это выбытие активов, связанное:

- с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п.;

- предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- авансами, задатками в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- погашением кредита, займа, полученных организацией.

Из этого перечня ясно, что к расходам не относятся затраты организации, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, и в Положении речь идет о правилах, связанных по определению Федерального закона "О бухгалтерском учете" с текущими затратами. В связи с этим не могут формировать расходы организации затраты на выполнение работ по строительству объекта хозяйственным способом.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Кроме того, расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, сгруппированы как прочие расходы. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Введение чрезвычайных расходов обусловлено необходимостью раскрытия информации, связанной с возникновением чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п. чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера) и несением определенных расходов. Ранее такие расходы относились к группе внереализационных расходов и отдельно не показывались.

Очень важным по значению является в Положении раздел "Расходы по обычным видам деятельности". В этом разделе раскрываются составляющие расходов, правила принятия их к бухгалтерскому учету и требования, соблюдение которых необходимо для перехода от учета расходов организации к ведению учета затрат на производство.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Данное правило совпадает с подходом определения затрат, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства, приведенных в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552). Как известно, для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. В соответствии с Положением О бухгалтерском учете формируют себестоимость продукции, работ, услуг все фактически произведенные затраты, связанные с производством, продажей, независимо от уровня соблюдения лимитов, норм и нормативов. Для формирования налогообложения базы данных бухгалтерского учета подлежат корректировке.

Как и в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации", по ряду предметов деятельности (предоставление за плату во временное пользование, временное владение и пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций) приведены правила учета их в качестве расходов по обычным видам деятельности или операционных расходов.

В Положении приведено одно отступление от определения понятия расходы. К расходам по обычным видам деятельности приравнено возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов организации, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При рассмотрении содержания п.6 Положения следует учитывать комментарий к п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации".

Содержание п.п.7 - 10 Положения является принципиально новым для нормативных документов по бухгалтерскому учету, что связано с подразделением расходов по обычным видам деятельности на две части:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Это подразделение, приведенное в МСФО 2 "Запасы", важно для понимания особенностей формирования двух групп расходов. Например, первая группа расходов формируется, грубо говоря, по кредиту счетов учета расчетов по приобретению материально-производственных запасов в корреспонденции с дебетом счетов учета материально-производственных запасов, а вторая группа - по кредиту счетов учета возникновения обязательств по этой группе (расчеты по оплате труда, социальному страхованию и т.п.) в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих затрат.

Следующая норма связана с привычным для нас требованием организации учета затрат на производство. При формировании расходов по обычным видам деятельности они должны быть сгруппированы по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Непривычным является то, что в элемент "амортизация" включаются суммы, начисляемые по всем видам амортизируемых активов (а не только по основным средствам).

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Такое правило связано с тем, что организация производственного учета как элемента управленческого учета является политикой организации в области управления затратами.

Недаром в п.9 Положения приведен, по сути, алгоритм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции, работ, услуг и определено, что для целей формирования организацией финансового результата обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Как и ранее, организация в своей учетной политике управленческие расходы может учитывать в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, т.е. ежемесячно списывать с дебета счета учета продажи. Новым является применение этого права для коммерческих расходов, которые имеют место на промышленных предприятиях, торговых организациях и др.

Обращается внимание на то, что, несмотря на самостоятельность организации по многим вопросам учета затрат на производство, правила учета затрат на производство продукции, продажи товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) планируется установить отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. В настоящее время Министерство финансов Российской Федерации ведет разработку методических указаний по учету затрат на производство и себестоимости продукции, работ, услуг.

В разделе "Прочие расходы" дается состав операционных и внереализационных расходов, который является привычным для российской учетной практики. Необходимо отметить, что состав операционных и внереализационных расходов не регламентируется Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (п.п.14 и 15).

Непривычным является включение в состав внереализационных расходов, ранее осуществляемых за счет фондов поощрения и потребления, в том числе как непроизводственные расходы (материальная помощь, благотворительная помощь и т.п.). Новыми правилами бухгалтерского учета не предусматривается использование нераспределенной прибыли на покрытие текущих расходов.

Как и в Положении по бухгалтерском учету "Доходы организации", по прочим поступлениям приведены аналогичные правила определения для целей бухгалтерского учета величины прочих расходов.

Очень важным в Положении является раздел "Признание расходов", в котором излагаются новые правила бухгалтерского учета, относящиеся к учету расходов.

В первую очередь это касается условий, которые должны быть соблюдены (исполнены), чтобы расходы были признаны в бухгалтерском учете:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Данные условия являются привычными для западных практиков, они сформулированы в МСФО, но процесс их формулирования в русской интерпретации происходил очень трудно. Специалисты, знакомые с английской формулировкой этих условий, заметят некоторые отличия, которые неизбежны на данном этапе развития российского бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, амортизация является частью расходов и признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Напоминаем, что способы начисления амортизации приведены в соответствующих Положениях по бухгалтерскому учету (например, ПБУ 6/97 "Учет основных средств").

Второе важное правило связано с тем, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Хотя отсутствие такого намерения больше свидетельствует о бесхозяйственности, Положение, как и мировая практика, не ограничивает этим осуществление расходов.

Как и при принятии к бухгалтерскому учету доходов, расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, т.е. в полном соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Исключение сделано для организаций, принявших решение применять в бухгалтерском учете кассовый метод.

Если организацией принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Впервые это правило было зафиксировано в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, и вызвало обвинения в экономической безграмотности разработчиков рекомендаций. Это вызывает удивление, так как определение выручки по кассовому методу, а расходов - по методу счетов ведет к еще большей экономической неразберихе. Для правильного и достоверного определения финансового результата доходы и расходы должны приниматься к бухгалтерскому учету одинаковым методом.

Положением введены отдельные правила для признания расходов в отчете о прибылях и убытках.

Первое правило связано с соответствием доходов и расходов или с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Третье правило признания расходов в отчете о прибылях и убытках гласит, что подлежат признанию независимо от предыдущих правил расходы, признанные в отчетном периоде, когда становится определенным неполучение по ним экономических выгод (доходов) или поступление активов.

В Положении особо отмечено, что расходы должны быть признаны в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Это правило закрепило ранее действовавшие отступления от признания расходов и затрат для целей бухгалтерского учета и для целей составления налоговых расчетов (деклараций). По нашему мнению, большинство отступлений исчезнет с принятием специальной части Налогового кодекса Российской Федерации.

Последний раздел Положения традиционно посвящен вопросам раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих расходов и управленческих расходов, т.е. вариант их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией, или вариант ежемесячного списания на счет учета продаж.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации за отчетный период отражаются с подразделением: на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; коммерческие расходы; управленческие расходы; операционные расходы; внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы.

При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается и соответствующая каждому виду часть расходов.

Впервые допускается операционные и внереализационные расходы не показывать в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

- расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат (в настоящее время это является разделом формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" в годовой бухгалтерской отчетности);

- изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году (ранее при советской системе такие данные расшифровывались в форме N 5 "Затраты на производство");

- расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Указанные данные будут введены как показатели в типовые формы либо организация самостоятельно будет их раскрывать в бухгалтерской отчетности при появлении таких случаев.

Также подлежат раскрытию обособленно в бухгалтерской отчетности прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков.

ГЛАВА 11. ИНФОРМАЦИЯ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ

лицах (ПБУ 11/2000)

Явления, связанные с понятием "аффилированные лица", стали привлекать внимание законодателей и практиков начиная с 1991 г. Это определяется существенным влиянием, которое указанные лица могут оказывать на деятельность организации, и с возможными последствиями этого влияния (в частности, налоговыми последствиями, последствиями оценки финансового состояния и полученного финансового результата и т.п.). В настоящее время имеется несколько законодательных актов, в которых имеются соответствующие нормы.

Впервые данное понятие появилось в Законе Российской Федерации от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках":

"Аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы".

В Налоговом кодексе Российской Федерации аналогичные лица получили наименование "взаимозависимые лица":

"Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого".

Свое понятие аффилированных лиц имеется в законодательстве Российской Федерации о банкротстве. При этом следует отметить неидентичность законодательных норм в отношении рассматриваемого понятия.

В заключение необходимо привести выдержку из ст.93 Федерального закона "Об акционерных обществах", прямо относящейся к информации об аффилированных лицах общества:

"1. Лицо признается аффилированным в соответствии с требованиями антимонопольного законодательства Российской Федерации.

2. Аффилированные лица общества обязаны в письменной форме уведомить общество о принадлежащих им акциях общества с указанием их количества и категорий (типов) не позднее 10 дней с даты приобретения акций.

3. В случае, если в результате непредставления по вине аффилированного лица указанной информации или несвоевременного ее представления обществу причинен имущественный ущерб, аффилированное лицо несет перед обществом ответственность в размере причиненного ущерба.

4. Общество обязано вести учет его аффилированных лиц и представлять отчетность о них в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации".

Таким образом, имеется обширное законодательное поле, регулирующее понятие, связанное с аффилированными лицами. При этом необходимо отметить крайне неудачно первоначально выбранное законодателями выражение, что вызывает путаницу с сущностью этого понятия при его применении. В соответствующем Международном стандарте финансовой отчетности для характеристики этого понятия применяется выражение "related party" вместо "affilated".

Попытка уйти от словосочетания "аффилированные лица" при подготовке российского стандарта по этому вопросу не нашла поддержки у юристов. Поэтому при пользовании утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 N 5н Положением по бухгалтерскому учету "Информация по аффилированным лицам" ПБУ 11/2000 (далее - Положение) следует иметь в виду несоответствие между понятием "аффилированные лица", имеющимся в законодательстве, и сущностью этого понятия, принимаемой для раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (см. п.п.6 - 8 Положения). В соответствии с Положением к информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Операциями с аффилированным лицом могут быть:

- приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажа основных средств и других активов;

- аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

- передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

- предоставление и получение гарантий и залогов;

- другие операции.

Из приведенного перечня видно, что диапазон операций, при наступлении каждой из которых возникает необходимость раскрытия информации по аффилированному лицу в бухгалтерской отчетности, довольно обширен. Как правило, у организации возникает необходимость раскрывать одну или две операции.

В то же время Положение ограничивает круг информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности. Так, не ко всем аффилированным лицам, приведенным в антимонопольном законодательстве, это относится. В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах, когда:

- контролируется или оказывается значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность, другой организацией или физическим лицом;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

- организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

В соответствии с Положением:

а) организация или физическое лицо контролирует другую организацию, когда такая организация или физическое лицо имеет право:

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

- распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определять решения, принимаемые в этих обществах;

б) организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролируют ее.

Для сравнения приведем, как в Международном стандарте финансовой отчетности 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" определены контроль и значительное влияние:

"Контроль - прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной частью таких акций, и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании.

Значительное влияние (для целей настоящего Стандарта) - участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться несколькими способами. Обычно оно принимает форму представительства в совете директоров, но также может реализовываться в виде участия в процессе выработки политики компании, существенных операциях между компаниями, взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. При долевом владении значительное влияние предполагается в соответствии с определением, содержащимся в Международном стандарте финансовой отчетности 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

В то же время Положение допускает право организации, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, не раскрывать информацию об операциях:

- головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну и ту же группу взаимосвязанных организаций, - в сводной бухгалтерской отчетности;

- головной организации с дочерними обществами - в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью;

- дочернего общества с головной организацией - в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда выполняются одновременно следующие условия: головная организация и дочернее общество являются юридическими лицами по законодательству Российской Федерации; 100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации; головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой (как известно, указанное требование изложено в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98). Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций. При этом должно быть обеспечено построение аналитического учета организации для формирования соответствующей информации в отчетности.

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

- характер отношений с ним (из трех видов контроля или оказания значительного влияния, предусмотренного в п.6 ПБУ 11/2000);

- виды операций с ним;

- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

- использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним (следует напомнить, что и в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 обращено внимание на необходимость раскрытия основы ценообразования на передачи между сегментами и изменения этой основы, которые устанавливаются самой организацией или головной организацией (так называемое трансфертное ценообразование), в бухгалтерской отчетности организации). ПБУ 11/2000 также обязывает раскрывать политику ценообразования между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то наряду с перечислением аффилированных лиц подлежит описанию в бухгалтерской отчетности характер отношений между ними независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Особенность раскрытия информации об аффилированных лицах заключается в том, что ее невозможно представить в табличной форме и оно производится в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

ГЛАВА 12. ИНФОРМАЦИЯ ПО СЕГМЕНТАМ (ПБУ 12/2000)

Среди блока положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, намеченных Правительством Российской Федерации к разработке и применению на практике, выделяется своей необычностью Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам". Данное Положение утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.01.2000 N 11н (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 16.03.2000 N 1838-ЭР указанный Приказ в государственной регистрации не нуждается) под порядковым номером ПБУ 12/2000.

Необычность нового Положения заключается не только в применении понятия "сегмент", но и в содержании правил, предопределяющих при наличии у коммерческой организации определенных данных по части (частям) деятельности раскрытие соответствующей информации.

Впервые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации упоминание о необходимости раскрытия информации о сегментах в бухгалтерской отчетности появилось в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 как элемент дополнительных данных пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Знакомство с содержанием ПБУ 12/2000 показывает, что у организации появляется обязанность раскрывать довольно важную информацию, детализирующую отдельные показатели по виду деятельности. Если, например, ПБУ 9/99 "Доходы организации" обязывает организацию приводить в бухгалтерской отчетности информацию по осуществляемым видам деятельности, то Положение устанавливает правила раскрытия более детальной информации, относящейся к отдельному виду деятельности (по видам продукции, работ, услуг).

Применение Положения должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получение прибыли.

Эта цель соответствует общему требованию бухгалтерской отчетности, установленному в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", - требованию достоверности и полноты и соответствует духу и содержанию Международного стандарта финансовой отчетности 14 "Сегментная информация".

В отличие от традиционных Положений по бухгалтерскому учету, регламентирующих правила учета привычных для российского бухгалтера участков учета, в Положении содержится довольно много новаций, которые необходимо применять начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г. При этом приветствуется раскрытие информации по сегментам и в квартальной бухгалтерской отчетности. В разд.I Положения довольно подробно приведены новые понятия и их определения, относящиеся к самому сегменту, его разновидностям (операционный, географический, отчетный) и показателям, раскрываемым в информации по сегментам (доходы, расходы, финансовый результат, активы, обязательства).

В последующих трех разделах Положения раскрываются порядок выделения информации по отчетным сегментам, порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, способ представления и состав информации по отчетным сегментам.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (далее - отчетные сегменты), устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческой структуры, а перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности - организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. Необходимо отметить, что в соответствующем международном стандарте финансовой отчетности определено, что структура информации по сегментам, представляемой в бухгалтерской отчетности для внешних пользователей, базируется на принятой в организации внутренней бухгалтерской отчетности.

Новым подходом для российских бухгалтеров в процессе подготовки составления бухгалтерской отчетности и, следовательно, организации соответствующего аналитического учета и группировок данных является то, что при выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем при проведении оценки рисков для выделения информации по отчетным сегментам Положением не предполагается точное количественное измерение и выражение их, так как трудно учесть многообразие рисков, влияющих на выбор сегментов.

Выделение сегментов строится на определенных правилах и особенностях характеристики каждого сегмента. Так, при выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов:

- назначению товаров, работ, услуг;

- процессу производства товаров, выполнения работ, оказанию услуг;

- потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;

- методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

- системам управления деятельностью организации (если применимо).

Следует учитывать, что группировка по указанным факторам относится ко всем видам деятельности, а для каждого вида деятельности будет определяющим, как правило, один фактор (например, по промышленной деятельности - процесс производства товаров).

При выделении информации по географическим сегментам следует исходить:

- из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

- наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

- сходства деятельности;

- рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

- общности правил валютного контроля;

- валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству, нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации, информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей, покупателей товаров, работ, услуг).

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

Положение обязывает организацию при раскрытии информации по сегментам учитывать, что на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям, предусмотренным Положением.

При подготовке бухгалтерской отчетности за 2001 и последующие годы должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.

Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренном Положением.

Следует отметить, что опыт раскрытия информации по операционному сегменту у бухгалтеров "со стажем" имеется. Для этого необходимо вспомнить заполняемую в советское время форму отчетности для промышленных предприятий - Справку о рентабельности отдельных видов продукции промышленности (Приложение к форме N 6). Хотя в этой форме приводилась более подробная расшифровка, чем это предусмотрено в новом документе.

В Положении много внимания уделено порядку формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту, с которым связаны некоторые правила.

При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента, наряду с приведенным определением этих понятий в начале Положения и применяемыми при раскрытии информации по сегментам правилами, необходимо учитывать следующие особенности:

а) выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:

- проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- чрезвычайные доходы.

При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен.

Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы устанавливаются самой организацией или головной организацией (так называемое трансфертное ценообразование) и подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации;

б) расходами отчетного сегмента не являются:

- проценты, кроме случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;

- расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;

- налог на прибыль;

- общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;

- чрезвычайные расходы;

в) финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства. Необходимо напомнить, что раскрытие доли меньшинства в сводной бухгалтерской отчетности описано в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112;

г) в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов.

При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы.

Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.

Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение отчетных сегментов, способы распределения доходов, расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (сводной бухгалтерской отчетности).

При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.

Для формирования отчетных сегментов можно рекомендовать следующий алгоритм их определения. Первый шаг - установление сегментов, получающих основную выручку от продаж внешним клиентам. Второй - отбор сегментов, квалифицированных на первом этапе, соответствующих критерию 10% порога в отношении выручки от продаж, результатов сегмента или его активов. Третий - проверка, составляет ли вся внешняя выручка, имеющая непосредственное отношение к отчетным сегментам, 75% выручки от продажи организации.

Самым сложным в Положении являются способ представления и состав информации по отчетным сегментам.

При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам. Последнее характерно для организаций и в большей степени для групп взаимосвязанных организаций, расположенных и осуществляющих свою деятельность в разных географических регионах.

Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам. И наоборот, если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной будет информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.

В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

- общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

В Положении приведена примерная схема раскрытия первичной информации по отчетным сегментам, так как конкретное расположение сегментов и показателей в бухгалтерской отчетности определяется организацией самостоятельно и зависит от объема информации, подлежащей раскрытию в соответствии с правилами Положения.

В качестве примера приведена следующая схема:

первичная информация по отчетному сегменту 1 х

первичная информация по отчетному сегменту 2 х

первичная информация по отчетному сегменту 3 х

...

информация по прочей деятельности х

Итого по организации хххх

Организациям предстоит большая работа по формированию нового разреза информации. Будем надеяться, что новые данные позволят достигнуть цели, поставленной в Положении, по достижению достоверного и полного раскрытия информации для заинтересованных пользователей, включая саму организацию.

ГЛАВА 13. УЧЕТ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ (ПБУ 13/2000)

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - Положение), займет важное место. Во многом это связано с наличием всевозможных форм государственной поддержки деятельности организаций со стороны федеральных и региональных органов власти.

Вторым фактором, определяющим важное значение нового Положения, является норма, зафиксированная в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Эта норма определила, что с 1 января 2000 г. все активы, полученные безвозмездно, в т.ч. по договору дарения, формируют внереализационные доходы. В связи с этим важно установить правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), как одной из форм безвозмездного получения активов. Раскрытие таких правил осуществлено в Положении.

В то же время в Положении не рассматриваются вопросы бухгалтерского учета возмездной помощи государства организации. Возмездная помощь как экономическая выгода проявляется через заключение договоров с организациями на производство продукции, поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг за счет средств, выделенных из бюджета (государственный заказ, государственный контракт, договор поставки и т.п.). К такого рода организациям относятся жилищно-коммунальные организации, научно-исследовательские организации, предприятия оборонного комплекса и т.д. Поступление бюджетных средств отражается в общем порядке, установленном для учета продаж продукции, товаров, работ, услуг.

Положение определило понятие "государственная помощь" как признание увеличения экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).

При применении Положения следует иметь в виду, что не рассматриваются в качестве экономической выгоды такие формы государственной поддержки, как:

- создание инфраструктуры в развивающихся районах (например, при развитии предпринимательства во вновь осваиваемых районах, когда государство берет на себя осуществление затрат на строительство дорог, линий связи и т.п.);

- установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность (указанные ограничения накладывают соответствующие органы исполнительной власти, контролирующие соблюдение антимонопольного законодательства);

- иные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых организация ведет свою деятельность.

В то же время Положение не применяется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности в отношении экономической выгоды, связанной:

- с государственным регулированием цен и тарифов (установление цен и тарифов на товары и услуги естественных монополий);

- применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

- участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестициях юридическим лицам).

Объекты, по которым в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, можно представить в трех формах:

- субвенций, субсидий;

- бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество);

- прочих формах.

Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (денежные средства или/и ресурсы, отличные от денежных средств).

Для целей бухгалтерского учета, исходя из особенностей отражения операций, связанных с первой формой объектов государственной помощи, на счетах бухгалтерского учета, бюджетные средства подразделяются на две группы:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Поскольку видов текущих расходов очень много, они зависят от отраслевой принадлежности и других факторов, в Положении они не приводятся. Заметим, что они определены Бюджетным кодексом Российской Федерации, бюджетной классификацией Российской Федерации и другими аналогичными документами.

В качестве примера таких расходов можно назвать:

- дотации подведомственным предприятиям в связи с конверсией;

- компенсацию затрат на отопление жилищного фонда и теплиц;

- дотации на закупку комбикормов для животноводческих комплексов, птицефабрик и т.п.

Положением введен ряд условий, при соблюдении которых организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету.

Первое условие предполагает наличие уверенности в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.

Второе условие предполагает наличие уверенности в том, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Только при соблюдении обоих условий возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств.

В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельных участков, природных ресурсов и другого имущества), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость таких активов определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Таким образом, в Положении проводится единая линия в плане осуществления оценки поступающих ценностей при их оплате неденежными средствами, заложенная в ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Следует обратить внимание на одно новшество, введенное Положением. Ранее бюджетное финансирование учитывалось в бухгалтерском учете только по кассовому методу, т.е. по мере поступления средств на расчетный (или иной) счет организации. С 1 января 2001 г. бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с Положением, по основному варианту отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, т.е. исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления). При этом возникновение целевого финансирования производится на сумму, вытекающую из бюджетной росписи, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитов бюджетных обязательств и т.п. Далее, по мере фактического получения средств, соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

В качестве второго варианта отражения в бухгалтерском учете может быть принят кассовый метод, и тогда бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, т.е. с возникновением целевого финансирования, увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Следует отметить одну особенность Положения, которая отсутствовала в предыдущих Положениях по бухгалтерскому учету. Она касается включения при изложении схемы корреспонденций счетов бухгалтерского учета для отражения операций, связанных с государственной помощью. Оказалось очень трудно описать правила бухгалтерского учета без приведения бухгалтерских проводок.

Исходя из подходов, заложенных в ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части признания внереализационными доходами стоимости активов, полученных безвозмездно, бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации согласно действующим правилам, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе в зависимости от вида направления бюджетных средств:

- суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как внереализационные доходы;

- суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

Изложенный выше порядок относится к выделяемым бюджетным средствам, когда соблюдается соотнесение понесенных расходов с выделенными бюджетными средствами год в год.

Если бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, выделяются в следующем отчетном году, то они отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы.

Согласно Положению любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98. В указанном Положении определено, что последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условное обязательство и условный актив. В связи с этим в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна приводиться информация о таких обязательствах и активах в случае задержки (досрочного) поступления бюджетных средств и других возникающих обстоятельств.

Если организация фактически получила бюджетные средства, но нет достаточной уверенности в том, что условия предоставления этих средств будут выполнены, то в бухгалтерском учете она отражает возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления, и, таким образом, не увеличивают величину финансовых результатов организации.

В Положении декларировано несколько правил, связанных с исправлением ранее произведенных записей по учету бюджетных средств:

а) если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно Положению (п.5), то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи;

б) если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производятся записи:

- в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;

- в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).

Помимо бюджетных средств государственная помощь может предоставляться в форме бюджетных кредитов. Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете аналогично порядку, принятому для учета заемных средств.

Отступление от общего порядка допускается в случае, если при предоставлении бюджетных средств на возвратной основе было предусмотрено, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия. Тогда такие средства учитываются в порядке, установленном Положением для учета бюджетных средств.

Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации (например, государственные закупки), для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности считается прочими формами государственной помощи.

Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.

Как и в предыдущих Положениях по бухгалтерскому учету, в Положении имеется специальный раздел, связанный с раскрытием информации в бухгалтерской отчетности.

Первое правило регулирует вопрос отражения в бухгалтерском балансе остатка средств по счету учета средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств, которые отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства" (такое же правило приведено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н).

Второе правило связано с отражением бюджетных средств, признанных в качестве дохода, в зависимости от их характера. Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации согласно п.8 Положения в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе внереализационных доходов как активы, полученные безвозмездно, а суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в прошлые годы, но подлежащие возврату в соответствии с п.14 Положения, отражаются на счете учета финансовых результатов в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

- характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

- назначение и величина бюджетных кредитов;

- характер прочих форм бюджетного финансирования, от которых организация прямо получает экономическую выгоду;

- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

ГЛАВА 14. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ (ПБУ 14/2000)

Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об одном из необычных объектов имущества организации - о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Впервые нематериальные активы появились в практике российского бухгалтерского учета (и самое удивительное - в массовом масштабе в хозяйственном обороте) в 1992 г., когда начали действовать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, а также Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10.

К сожалению, до настоящего времени в законодательстве РФ отсутствует определение понятия нематериальных активов, не принята часть третья Гражданского кодекса РФ (об интеллектуальной собственности), что значительно затруднило разработку принятого Положения и вызывает вопросы у пользователей: почему, например, отсутствуют в качестве объектов нематериальных активов ноу-хау, право на заключение договора аренды земельного участка и т.п.? Ответ прост - нет законодательного обеспечения, нет объекта нематериальных активов.

Многие обратили внимание на то, что в новой редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, по сравнению с предыдущей редакцией было сужено определение нематериальных активов. Это было сделано в связи с подготовкой ПБУ 14/2000. В самом Положении дано более четкое определение нематериальных активов, которые можно с 1 января 2001 г. принимать к бухгалтерскому учету в качестве таковых.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определены признаки отнесения актива (имущества) к нематериальным активам при одновременном их соблюдении:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- может быть идентифицирован (выделен, отделен) организацией от другого имущества;

- предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- приобретен с намерением использовать в течение длительного времени, т.е. периода продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает его последующую перепродажу;

- обладает способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной собственности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки, приобретения патента, товарного знака и т.п.).

Учитывая, что указанные активы относятся к амортизируемым, в Положении приводится понятие "срок полезного использования", совпадающее с аналогичным определением по основным средствам. Так, сроком полезного использования признается период, в течение которого использование нематериального актива приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится:

- исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта.

По нематериальным активам, для которых невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации. В отличие от объектов основных средств по нематериальным активам отсутствуют сроки или нормы, устанавливаемые в централизованном порядке (как известно, по основным средствам нормы утверждены Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).

В соответствии с Положением к нематериальным активам могут быть отнесены следующие, отвечающие всем приведенным в нем признакам объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной собственности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Обращается внимание на словосочетание "исключительное право", которое вытекает из Патентного закона РФ и других федеральных законов, где приведены характеристики отдельных объектов нематериальных активов.

Учитываются в составе нематериальных активов наряду с объектами интеллектуальной собственности также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, хотя по всем признакам они подпадают под указанное определение.

Утвержденное Положение не применяется в отношении:

- не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

- материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому идентифицируется инвентарный объект, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

Важным вопросом в учете нематериальных активов, как и других видов актива, является правильная их оценка. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Характеристика и определение первоначальной стоимости в зависимости от способа их приобретения аналогичны установленным для объектов основных средств и материально-производственных запасов.

1. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях: суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

2. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, созданных самой организацией, признается сумма всех фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

3. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

4. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

5. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Данное правило не соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Главной причиной этого несоответствия является отсутствие в Российской Федерации активного рынка нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Специальный раздел Положения посвящен вопросам амортизации нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, если иное не установлено рассматриваемым Положением. Предусмотрено несколько способов начисления амортизационных начислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования и изменению не подлежит.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Амортизация сначала считается в расчете на год, а в течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизации не определяется и начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Нововведением в порядке отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам в бухгалтерском учете является появление второго варианта такого отражения. Первый вариант заключается в накоплении соответствующих сумм амортизационных отчислений на отдельном счете (традиционный способ), а второй вариант предполагает уменьшение первоначальной стоимости объекта (новый способ). В соответствии с новым способом отражения нематериальных активов ежемесячно относится в кредит счета учета объекта нематериальных активов сумма начисленной амортизации в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Применение одного из вариантов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Положение обязывает производить списание стоимости нематериальных активов, использование которых прекращено для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности либо по другим основаниям).

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. на отдельном счете), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и на который приходится дата списания. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации как операционные.

Важные вопросы раскрыты в разделе "Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов", что связано с практикой предоставления (получения) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права использования наименования места происхождения товара), которая базируется и осуществляется исключительно на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком.

На основании Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с нормами раздела "Оценка нематериальных активов" Положения.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

Организация-пользователь нематериальные активы, полученные в пользование, учитывает на забалансовом счете в оценке, установленной в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Новым видом активов, учитываемым в составе нематериальных активов, является деловая репутация организации.

В соответствии с Положением деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта (на счете учета нематериальных активов), а отрицательную деловую репутацию организации - как скидку на цену, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов (на счете учета доходов будущих периодов, а не на счете учета нематериальных активов).

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения).

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, учтенной на счете учета нематериальных активов.

Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится со счета учета доходов будущих периодов на финансовые результаты организации как операционный доход.

В соответствии с установленными правилами раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в последней отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию, как минимум, следующие сведения:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

ПЕРЕЧЕНЬ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ, СОСТАВЛЯЮЩИХ

СИСТЕМУ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

I уровень

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 31.12.1998) "Об обществах с ограниченной ответственностью" (принят ГД ФС РФ 14.01.1998)

Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 N 1598)

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 23.07.1998) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)

Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 N 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995) (ред. от 17.12.1999)

Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (принят ГД ФС РФ 08.12.1995)

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 24.05.1999) "Об акционерных обществах" (принят ГД ФС РФ 24.11.1995)

Федеральный закон от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 12.05.1995)

II уровень

Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"

Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000"

Приказ Минфина России от 27.01.2000 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000)"

Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000" (Зарегистрировано в Минюсте России 10.05.2000 N 2215)

Приказ Минфина России от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"

Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"

Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1790)

Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791)

Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.1998 N 1673)

Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 57н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.1998 N 1675)

Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.12.1998 N 1674)

Приказ Минфина России от 15.06.1998 N 25н (ред. от 24.03.2000) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98" (Зарегистрировано в Минюсте России 23.07.1998 N 1570)

Приказ Минфина России от 03.09.1997 N 65н (ред. от 24.03.2000) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97" (Зарегистрировано в Минюсте России 13.01.1998 N 1451)

Приказ Минфина России от 20.12.1994 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94"

III уровень

Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации"

Приказ Минфина России от 28.03.2000 N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств"

Приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (Зарегистрировано в Минюсте России 26.04.2000 N 2209)

Приказ Минфина России от 21.03.2000 N 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию"

Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (вместе с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности)

Приказ Минфина России от 11.08.1999 N 53н "Об утверждении Указаний по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции"

Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества" (Зарегистрировано в Минюсте России 14.01.1999 N 1682)

Приказ Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства"

Приказ Минфина России от 20.07.1998 N 33н (ред. от 28.03.2000) "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"

Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (Зарегистрировано в Минюсте России 10.06.1997 N 1324)

Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112 (ред. от 12.05.1999) "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности"

Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (Зарегистрировано в Минюсте России 10.12.1996 N 1209)

Приказ Минфина России от 28.07.1995 N 81 (ред. от 30.12.1996) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации"

Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств"

Письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142 (ред. от 16.07.1996) "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги"

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160)

<Письмо> Минфина России от 29.10.1993 N 118 (ред. от 03.04.1996) "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве"

Письмо Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий"

Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях"

Подписано в печать

18.04.2001

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——