"Экономико-правовой бюллетень", N 12, 2000

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ЕЕ ПРОВЕДЕНИЯ

Авторы номера

М.Бойкова, Т.Крутякова, Е.Шаронова

ОТ РЕДАКЦИИ

Уважаемые читатели!

Тема настоящего номера журнала - инвентаризация имущества и финансовых обязательств организации и оформление ее результатов.

Данный вид инвентаризации наиболее часто проводится в организациях и на предприятиях. Кроме того, в предусмотренных действующим законодательством случаях проведение такой инвентаризации обязательно.

Раскрытие понятия инвентаризации имущества и финансовых обязательств, цели и порядок ее проведения, документальное оформление результатов инвентаризации, отражение результатов инвентаризации имущества и финансовых обязательств в бухгалтерском учете - таков перечень вопросов, которые будут рассмотрены в этом номере ЭПБ.

Следует отметить, что действующему законодательству известны и другие виды инвентаризации, например инвентаризация (технический учет) объектов недвижимости, библиотечных фондов, выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух, вредных физических воздействий и их источников, объектов федеральной собственности, наиболее важных объектов недропользования. Порядок проведения названных видов инвентаризации регламентируется нормами отраслевого законодательства.

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ

Инвентаризация имущества и финансовых обязательств как элемент метода бухгалтерского учета является важным средством контроля за сохранностью имущества предприятия, позволяющим осуществить проверку фактического наличия материальных ценностей, денежных средств и обязательств по отчетным данным.

Своевременное и качественное проведение инвентаризации и правильное отражение ее результатов - одно из важнейших условий обеспечения сохранности собственности предприятия.

С помощью инвентаризации на предприятиях не только выявляются расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием ценностей, но и проверяется деятельность ответственных лиц, устанавливаются размеры недостач и излишков. При инвентаризации выявляются также те изменения в товарных запасах, которые не поддаются документальному оформлению. Это - естественная убыль, выбытие товарно - материальных ценностей в результате растрат, хищений и пр. Поэтому своевременное и правильное проведение инвентаризаций на предприятиях обеспечивает предупреждение возникновения недостач и бесхозяйственности, а также играет важную роль в повышении достоверности и точности бухгалтерского учета.

* * *

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания) (применяется в части, не противоречащей Закону N 129-ФЗ, Положению по ведению бухгалтерского учета).

Порядок проведения инвентаризации, установленный Методическими указаниями, распространяется на все виды юридических лиц (кроме банков и иных кредитных учреждений), которыми в соответствии с ГК РФ признаются организации, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечающие по своим обязательствам этим имуществом.

Инвентаризация имущества включает проверку основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, производственных запасов, готовой продукции, прочих запасов, денежных средств.

Под инвентаризацией финансовых обязательств понимается контроль кредиторской задолженности, кредитов банков, займов и резервов.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризация проводится в обязательном порядке в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ (см. п.2 ст.1 Закона N 129-ФЗ, п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета), например при переходе с упрощенной системы бухгалтерского учета на общепринятую.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждается руководителем организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п.2.3 Методических указаний).

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам и завизированные председателем инвентаризационной комиссии, служат бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. На заключительном этапе проведения инвентаризации составляются сличительные ведомости по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных. Инвентаризационные описи и акты составляются не менее чем в двух экземплярах с использованием средств вычислительной техники и другой организационной техники или вручную. При заполнении инвентаризационных документов вручную записи следует делать чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. При этом делается оговорка, подписанная всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Необходимо особо отметить, что в описях и актах не допускается оставлять незаполненные строки. Их следует прочеркивать.

С 1 января 1999 г. применяются новые формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 (например, инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1), инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а), инвентаризационная опись товарно - материальных ценностей (форма N ИНВ-3), приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26) и др.).

Инвентаризация производится по местонахождению имущества и материально ответственному лицу. При этом необходимо иметь в виду, что проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

В настоящее время в соответствии со ст.31 НК РФ налоговым органам при налоговой проверке предоставлено право проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. Проведение такой инвентаризации регламентировано Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N N 20н, ПБ-3-04/39 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке". Порядок проведения инвентаризации имущества при налоговой проверке в основном соответствуют порядку проведения инвентаризации имущества и обязательств предприятия и организации в установленных законом случаях. Однако следует обратить внимание на следующие особенности.

Проведение инвентаризации в случае налоговой проверки оформляется распоряжением руководителя государственной налоговой инспекции или его заместителем по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению принадлежащего ему имущества и транспортных средств. В распоряжении определяется перечень имущества, подлежащего инвентаризации, порядок и сроки ее проведения, а также состав инвентаризационной комиссии. Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений налогового органа о проведении инвентаризации. Целями проведения инвентаризации при налоговой проверке является выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению, сопоставление фактического нахождения имущества с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговым органам предоставлено право привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков экспертов, переводчиков и других специалистов, оплата работы которых устанавливается Правительством РФ и финансируется из федерального бюджета. Следует обратить внимание, что при проверке фактического наличия имущества налогоплательщика обязательно принимают участие должностные лица, материально ответственные лица, работники бухгалтерской службы налогоплательщика.

Отражение результатов инвентаризации

в бухгалтерском учете

В результате проведения инвентаризации может быть выявлено расхождение между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета - излишек имущества либо недостача.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п.5.5 Методических указаний).

Излишки имущества

Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (пп."а" п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ, пп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Недостача имущества

Недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (расходы), а недостача сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (пп."б" п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ, пп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете суммы выявленных на предприятии недостач и хищений материальных ценностей и денежных средств, а также потери от порчи ценностей отражаются на счете 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Причем недостачи отражаются на счете 84 независимо от того, подлежат они списанию на издержки производства (обращения) или отнесению на виновных лиц.

В то же время необходимо иметь в виду, что на счете 84 не отражаются: потери от стихийных бедствий (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей, потери от остановки производства и пр.), включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий; некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями. Эти потери относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года и учитываются при определении налогооблагаемой прибыли (см. п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56; далее - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета.). Кроме того, за счет финансовых результатов (счета 80) также списываются недостачи в том случае, когда решением следственных или судебных органов подтверждено, что виновные лица отсутствуют.

Если же в результате проведения инвентаризации обнаружена недостача, виновные лица которой не установлены и предприятие не принимает мер к розыску виновных лиц или рассмотрению дела в судебном порядке, то такая недостача подлежит списанию за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

В случаях обнаружения излишков и недостач в результате пересортицы предприятие может допустить взаимный зачет таких ценностей, если они обнаружены за один проверяемый период у одного и того же проверяемого лица по материальным ценностям одного и того же наименования. Если при зачете стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц.

Суммы НДС, относящиеся к списываемому в результате недостачи имуществу, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с п.13 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами".

Если недостача материальных ресурсов обнаружена до момента отпуска их в производство и до момента их оплаты поставщикам, то сумма НДС, приходящаяся на эти ценности, подлежит списанию в дебет счета 84. При этом в бухгалтерском учете делается проводка: Дебет 84 Кредит 19.

Если недостача материальных ресурсов обнаружена до момента отпуска их в производство, но уже после их оплаты поставщикам и возмещения НДС из бюджета, то ранее возмещенные суммы НДС подлежат восстановлению. При этом в бухгалтерском учете производится следующая запись: Дебет 84 (88) Кредит 68 / субсчет "Расчеты по НДС".

Особенности инвентаризации отдельных видов имущества

Основные средства

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Основной целью проведения инвентаризации основных средств является выявление неучтенных объектов основных фондов.

Выявленные излишки основных средств должны быть оприходованы в соответствии с пп."а" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета, т.е. по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

При инвентаризации необходимо также обратить внимание, проводились ли работы по модернизации и реконструкции объектов основных средств. При этом нужно иметь в виду, что если указанные работы улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то затраты на них могут увеличивать первоначальную стоимость объекта и относятся на добавочный капитал организации (п.73 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Рассмотрим на различных примерах отражение результатов инвентаризации основных средств в бухгалтерском учете (цифры примеров условные).

Пример 1. На предприятии была проведена инвентаризация имущества, в результате которой выявлена недостача компьютера, числящегося в составе основных средств. Виновным в недостаче признано материально ответственное лицо. Первоначальная стоимость недостающего компьютера 10 000 руб., сумма начисленного износа по нему - 8500 руб., остаточная стоимость - 1500 руб. В данном случае ущерб, причиненный предприятию в результате недостачи основного средства, возмещается в порядке, предусмотренном ст.ст.121.3 - 125 КЗоТ РФ.

Списание недостач имущества за счет виновных лиц производится с учетом положений, предусмотренных ст.ст.118 - 119, 121 - 125 КЗоТ РФ. Заметим только, что списание недостач за счет виновных лиц может производиться в случаях:

- если граждане признаны виновными по решению суда;

- если граждане являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности;

- если на граждан законодательством возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, а также в других случаях, когда работники в соответствии с КЗоТ РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности.

Для учета расчетов с работниками по возмещению материального ущерба в бухгалтерском учете предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" / субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба".

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1. Дебет 47 Кредит 01 - 10 000 руб. - списана первоначальная стоимость недостающего основного средства.

2. Дебет 02 Кредит 47 - 8500 руб. - списана сумма износа, начисленного по недостающему основному средству.

3. Дебет 84 Кредит 47 - 1500 руб. - отражена как недостача остаточная стоимость недостающего компьютера.

4. Дебет 73 Кредит 84 - 1500 руб. - недостача компьютера отнесена на виновное лицо.

5. Дебет 70 (50) Кредит 73 - сумма недостачи удержана из заработной платы работника (внесена работником в кассу предприятия).

Пример 2. На предприятии выявлена недостача основного средства, остаточная стоимость которого равна нулю. Первоначальная (восстановительная) стоимость указанного основного средства выше рыночной. В какой сумме взыскивается в данном случае материальный ущерб с виновного лица? Может ли предприятие списать недостающее основное средство?

Согласно ст.118 КЗоТ РФ в том случае, когда ущерб вследствие недостачи имущества нанесен предприятию по вине работника, на этого работника возлагается материальная ответственность за нанесенный ущерб в порядке, предусмотренном ст.ст.119 - 121 КЗоТ РФ. При этом материальная ответственность не может превышать размера действительного ущерба, причиненного предприятию.

Согласно ст.121.3 КЗоТ РФ размер причиненного предприятию ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам. При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость недостающего основного средства (т.е. его балансовая (первоначальная) стоимость за вычетом начисленного износа по установленным нормам) равна нулю, а первоначальная стоимость превышает рыночную. В этом случае ущерб, причиненный предприятию в результате выявленной недостачи указанного основного средства, равен нулю.

В описанной ситуации материальный ущерб не подлежит взысканию с виновного лица ввиду отсутствия самого ущерба.

В соответствии с п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ выявленные при инвентаризации недостачи материальных ценностей сверх норм естественной убыли подлежат отнесению на счет виновных лиц, т.е. если в результате инвентаризации на предприятии выявлена недостача основного средства, то предприятие обязано списать недостающее основное средство с отнесением финансового результата от списания (остаточной стоимости) на виновное лицо. В данном случае финансовый результат от списания основного средства (остаточная стоимость) равен нулю.

В бухгалтерском учете предприятия списание недостающего основного средства должно отражаться следующим образом (см. План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (с последующими изменениями и дополнениями)):

1. Дебет 47 Кредит 01 - списана балансовая (первоначальная) стоимость основного средства.

2. Дебет 02 Кредит 47 - списан начисленный износ.

3. Дебет 84 Кредит 47 - остаточная стоимость основного средства списывается как недостача (в данном случае равна нулю).

4. Дебет 73 Кредит 84 - недостача списана за счет виновного лица.

Нематериальные активы

При проведении инвентаризации нематериальных активов следует определить, обладает ли инвентаризуемый объект всеми признаками, присущими нематериальным активам. Напомним, что в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов отражаются права на объекты интеллектуальной собственности (авторские произведения, патенты на изобретения, программы для ЭВМ), организационные расходы (например, связанные с образованием юридического лица).

Основными критериями отнесения объектов к нематериальным активам являются:

- срок использования нематериального актива составляет свыше 1 года;

- применение нематериального актива в хозяйственной деятельности предприятия и получение от него дохода.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, и своевременность отражения их в учете <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Более подробно о бухгалтерском учете нематериальных активов можно узнать, прочитав статью В. Харматуллина "Интеллектуальная собственность как товар". "Экономико - правовой бюллетень". 1999. N 10.

Финансовые вложения

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. К финансовым вложениям могут быть также отнесены вклады в совместную деятельность предприятий.

Все финансовые вложения подразделяются на краткосрочные, учитываемые по счету 58 "Краткосрочные финансовые вложения", и долгосрочные, учитываемые по счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения", поэтому при проведении инвентаризации финансовых вложений следует обратить внимание на правильность отражения таких вложений по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

В составе финансовых вложений значительное место занимают ценные бумаги. При проведении инвентаризации необходимо проверить фактическое наличие ценных бумаг, а именно установить:

- правильность оформления ценных бумаг и наличие документа, удостоверяющего право собственности на них (договора, сертификата и записей по счетам в депозитариях (для эмиссионных ценных бумаг документарной формы), записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитариях (для эмиссионных ценных бумаг бездокументарной формы) и др.;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полноту отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк - депозитарий - специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

При проведении инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других предприятий следует обратить внимание на наличие соответствующей записи в учредительных документах.

Осуществление вклада в совместную деятельность должно быть подтверждено наличием договора о совместной деятельности между ее участниками.

Инвентаризация товарно - материальных ценностей

Инвентаризация товарно - материальных ценностей (производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов) проводится для выявления соответствия фактического наличия товаров данным бухгалтерского учета. Одновременно с фактической проверкой товарно - материальных ценностей проводится проверка состояния и ведения складского хозяйства, в том числе правильности организации хранения и размещения товаров. Результаты фактического наличия материальных ценностей оформляются инвентаризационными описями. На товарно - материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций инвентаризационные описи составляются отдельно.

Рассмотрим на примерах отражение результатов инвентаризации товарно - материальных ценностей в бухгалтерском учете (цифры примеров условные).

Пример 1. По состоянию на 1 ноября 2000 г. на предприятии проводилась инвентаризация, в результате которой обнаружен излишек МБП в количестве 2 штук. Рыночная стоимость одного МБП по состоянию на 1 ноября 2000 г. составила 2000 руб.

В бухгалтерском учете следует произвести следующую запись:

Дебет 12/1 Кредит 80 - 4000 руб. (2000 руб. х 2 шт.) - оприходованы выявленные в результате инвентаризации МБП по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (см. образец заполнения унифицированной формы N ИНВ-26 в разделе "Образцы документов").

Обращаем внимание, что сумма 4000 руб. подлежит включению в состав внереализационных доходов организации как доход от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (см. п.14 Положения о составе затрат), и будет являться объектом обложения налогом на прибыль.

Пример 2. На предприятии была проведена инвентаризация имущества, в результате которой выявлено, что из-за несоблюдения условий хранения на складе пришли в негодность материалы на сумму 7500 руб. Виновные лица не установлены. НДС, относящийся к пришедшим в негодность материалам, в сумме 1500 руб. был ранее предъявлен к возмещению из бюджета.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета:

1. Дебет 84 Кредит 10 - 7500 руб. - списаны пришедшие в негодность материалы.

2. Дебет 88 Кредит 84 - 7500 руб. - списана за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, недостача материалов, виновные в которой не установлены.

3. Дебет 88 Кредит 68 - 1500 руб. - восстановлен и одновременно списан за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, НДС, относящийся к выявленной в результате инвентаризации недостачи материалов, виновные в которой не установлены.

Пример 3. Предприятием розничной торговли при проведении инвентаризации было установлено, что недостача товара, приобретенного у частного предпринимателя, была списана на издержки производства и обращения сверх установленных норм естественной убыли. Виновные лица не установлены.

Как исправить ошибку, если предприятие ведет бухгалтерский учет с применением счета 42?

Выше было отмечено, что согласно пп."б" п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ недостача имущества и его порча, если виновные в этом лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, подлежит отнесению на финансовые результаты организации.

Таким образом, вся сумма обнаруженных недостач сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц подлежит списанию на финансовые результаты предприятия, поскольку на себестоимость относятся только расходы в пределах норм (пп."б" п.28 Положения по ведению бухгалтерского учета). При этом данные суммы не учитываются для целей налогообложения, поскольку п.15 Положения о составе затрат не содержит в составе внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, подобных затрат.

Таким образом, если предприятием в течение года недостачи сверх норм естественной убыли были отнесены на издержки производства и обращения, то предприятию следует сделать в бухгалтерском учете исправительные записи.

На счетах бухгалтерского учета данная операция в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета может быть отражена следующим образом:

1. Дебет 41 Кредит 60 - приобретены товары.

2. Дебет 41 Кредит 42 - отражена торговая надбавка.

3. Дебет 84 Кредит 41 - отражена недостача товаров сверх норм естественной убыли.

4. Дебет 44 Кредит 84 - списана недостача на издержки производства и обращения.

5. Дебет 42 Кредит 84 - отражена разница между покупной и продажной стоимостью недостающих товаров (см. пояснения к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

6. Дебет 44 Кредит 84 - красное сторно на сумму естественной убыли товаров по покупной стоимости.

7. Дебет 80 Кредит 84 - отнесены недостачи на финансовые результаты.

Пример 4. У предприятия оптовой торговли образовалась недостача, которая была обнаружена при проведении инвентаризации. На основании договора о полной материальной ответственности с кладовщика судом была взыскана стоимость части недостающего товара. Платежи от кладовщика в погашение задолженности поступают периодически.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете изложенных в примере операций.

Согласно ст.121 КЗоТ РФ работники несут материальную ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию, в случаях, если на работника возложена полная материальная ответственность в силу закона, либо когда между работником и предприятием заключен письменный договор о принятии работником на себя полной материальной ответственности за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему на хранение или для других целей.

Отражение в бухгалтерском учете недостачи материальных ценностей, возмещаемой за счет виновных лиц, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета:

1. Дебет 41 Кредит 60 - получен товар от поставщика.

2. Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по полученному товару.

3. Дебет 84 Кредит 41 - отражена недостача товара.

4. Дебет 73 Кредит 84 - отражена недостача, возмещаемая за счет материально ответственных лиц.

5. Дебет 73 Кредит 19 - списан НДС за счет материально ответственного лица.

В случае если к моменту обнаружения недостачи сумма НДС по приобретенному и оплаченному поставщику товару была отнесена на расчеты с бюджетом (Дебет 68 Кредит 19), то предприятию следует сделать исправительную запись (Дебет 19 Кредит 68) с последующим отнесением суммы налога за счет материально ответственного лица (Дебет 73 Кредит 19).

6. Дебет 50 Кредит 73 - поступают периодически платежи от материально ответственного лица.

либо

Дебет 70 Кредит 73 - удерживаются суммы недостач из заработной платы материально ответственного лица на основании исполнительного листа.

В случае если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих товаров или похищенных ценностей по ценам, превышающим их балансовую стоимость, то разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 84, относится в кредит счета 83, и по мере взыскания с виновного лица списывается с дебета счета 83 в кредит счета 80, что отражается следующим образом:

1. Дебет 73 Кредит 84 - отражена недостача, возмещаемая за счет материально ответственных лиц по цене, превышающей балансовую стоимость.

2. Дебет 84 Кредит 83 - отражена разница между балансовой стоимостью имущества и суммой, подлежащей взысканию.

3. Дебет 50 (70) Кредит 73 - поступление денежных средств от виновного лица.

4. Дебет 83 Кредит 80 - списание суммы разницы по мере поступления денежных средств от материально ответственного лица.

Пример 5. В октябре 1999 г. на пятом этаже здания, в котором расположен магазин ООО (на первом этаже), произошел пожар. Магазину причинен ущерб. Оценочной комиссией была дана оценка стоимости здания ниже его учетной стоимости. Заведено уголовное дело, которое было передано в суд. По состоянию на 1 января 2000 г. виновник не установлен.

Как следует отразить причиненный ООО ущерб по состоянию на 1 января 2000 г.?

В данном случае речь идет не только о здании, но и о материальных ценностях, которые принадлежали ООО и были повреждены (испорчены) либо уничтожены во время пожара.

Материальные ценности (материалы, товары, МБП, готовая продукция).

Как было отмечено выше, согласно п.1 ст.12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Подпунктом "б" п.3 ст.12 Закона N 129-ФЗ установлено, что недостача имущества сверх установленных норм естественной убыли относится на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Таким образом, если на предприятии имела место недостача материальных ценностей, которая образовалась в результате пожара и была установлена на основании акта инвентаризации, то предприятие вправе списать эти материальные ценности. Причем отнесение суммы недостачи на финансовые результаты возможно только при наличии обоснованного заключения, утверждаемого руководителем предприятия, которое составляется при наличии документов следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц либо отказ от взыскания ущерба с виновных лиц, или заключения о факте порчи ценностей, полученного от соответствующих специализированных организаций (п.2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2). Отражение этой операции в учете должно было производиться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий с применением счетов реализации (46, 47, 48) в зависимости от вида списываемого имущества.

Если эта операция не была отражена в учете по состоянию на 1 января 2000 г., то в настоящее время в соответствии с требованиями п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета предприятие вправе внести изменения в отчетность за предшествовавшие отчетные периоды только в отчетном периоде, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Здание (либо отдельное помещение).

Говорить о здании (отдельном помещении) и изменении его балансовой стоимости можно только в том случае, если оно (или его часть) находится на балансе ООО. Если ущерб вследствие пожара был причинен зданию (отдельному помещению), находящемуся на балансе предприятия, то следует принимать во внимание следующее. Списание основных средств может быть произведено в следующих случаях:

- негодности основных средств вследствие физического износа, аварий, стихийных бедствий, нарушения нормальных условий эксплуатации и по другим причинам;

- морального старения основных средств;

- в связи со строительством, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением цехов, предприятий или других объектов.

При этом имущество, относящееся к основным средствам, подлежит списанию только тогда, когда восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, а также в том случае, если оно не может быть в установленном порядке реализовано или передано другим юридическим лицам.

По всей видимости, в изложенной в примере ситуации пострадавшее здание (его часть) подлежит восстановлению. Поэтому говорить о его списании с баланса предприятия неправомерно.

Инвентаризация незавершенного производства

и расходов будущих периодов

К незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Инвентаризация незавершенного производства особенно важна для организаций, занятых промышленным производством и строительством.

В организациях, занятых промышленным производством, при инвентаризации незавершенного производства определяются (см. п.3.27 Методических указаний):

- фактическое количество заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

- фактическая комплектность незавершенного производства (заделов);

- остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В опись незавершенного производства не включаются, а отражаются в отдельных описях:

- сырье, материалы, полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся к моменту проведения инвентаризации обработке;

- забракованные детали.

В организациях, занятых строительством, инвентаризация производится по каждому объекту строительства с указанием объема выполненных работ.

При этом проверяется наличие:

- законсервированных и временно прекращенных строительством объектов (проверяется их наличие с указанием причин и оснований для консервации);

- фактически введенных в эксплуатацию полностью или частично объектов, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами (выявляются причины задержки оформления документов);

- законченных, но почему-либо не введенных в эксплуатацию объектов (выявляются причины задержки ввода в эксплуатацию).

Под расходами будущих периодов в бухгалтерском учете понимаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (см. п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты отражаются в учете на счете 31 "Расходы будущих периодов" и списываются с кредита этого счета в дебет счетов учета затрат в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся. Порядок списания расходов будущих периодов (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в приказе об учетной политике как элемент учетной политики организации.

К расходам будущих периодов, в частности, относятся (см. п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н; далее - Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности):

- расходы, связанные с горно - подготовительными работами;

- расходы, связанные с подготовкой к производству работ в сезонных отраслях;

- расходы, связанные с освоением новых производств, цехов, агрегатов;

- расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств);

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку кадров;

- расходы на подписку и т.п. расходы.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности в составе расходов будущих периодов отражаются только те расходы, которые подлежат включению в состав издержек производства и обращения. Если организация несет расходы, финансируемые за счет иных источников финансирования (например, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации), то такие расходы сразу же списываются за счет соответствующего источника финансирования независимо от того, к какому периоду они относятся.

При проведении инвентаризации расходов будущих периодов инвентаризационная комиссия по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете 31 "Расходы будущих периодов" и отнесению на издержки производства и обращения в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой (п.3.35 Методических указаний).

По результатам инвентаризации расходов будущих периодов составляется акт инвентаризации расходов будущих периодов.

Пример. Организация в октябре 2000 г. оплатила подписку на периодические издания на первое полугодие 2001 г. Стоимость подписки 6000 руб. (НДС не облагается). В октябре 2000 г. бухгалтером была сделана проводка:

Дебет 31 Кредит 51 - 6000 руб.

При проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2000 г. инвентаризационная комиссия выявила фактический остаток расходов на подписку, отраженный на счете 31, в сумме 4000 руб. Часть расходов в сумме 2000 руб. была списана на издержки производства и обращения в ноябре - декабре 2000 г.

В данном случае расходы на подписку относятся к первому полугодию 2001 г. и, следовательно, подлежат списанию на издержки производства и обращения в период с января по июнь 2001 г. Поэтому расчетный остаток указанных расходов по состоянию на 1 января 2001 г. должен составлять 6000 руб.

Таким образом, в данном случае при инвентаризации было выявлено излишнее списание расходов будущих периодов на издержки производства и обращения в сумме 2000 руб. В соответствии с п.5.5 Методических указаний данная сумма подлежит восстановлению, что отражается в учете за декабрь 2000 г. следующей проводкой:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 31 - 2000 руб. - сторнируется излишне списанная в состав издержек производства и обращения сумма расходов будущих периодов (см. образец заполнения унифицированной формы N ИНВ-11 в разделе "Образцы документов").

Инвентаризация денежных средств, денежных документов

и бланков строгой отчетности

Ведение кассовых операций предприятий независимо от их правовой формы регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40 (в редакции от 26 февраля 1996 г.).

Инвентаризация кассы, денежных документов и бланков строгой отчетности направлена на выявление нарушений работы с денежной наличностью и соблюдения порядка ведения кассовых операций.

В настоящее время одновременно с инвентаризацией денежных средств и денежных документов проводится проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других аналогичных документов.

Инвентаризация кассовых документов включает:

- проверку соответствия фактического наличия остатка по кассе данным бухгалтерского учета;

- проверку полноты оприходования денежной выручки в кассу предприятия, полученной в результате хозяйственной деятельности;

- проверку соответствия записей в кассовой книге данным бухгалтерского учета и выпискам банка;

- проверку осуществления расчетов наличными деньгами между юридическими лицами (в настоящее время согласно п.1 Указаний ЦБ РФ от 7 октября 1998 г. N 375-У предельный размер расчетов наличными деньгами установлен 10 000 руб. по одному платежу).

Инвентаризация расчетов

Инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности числящихся на бухгалтерских счетах сумм дебиторской и кредиторской задолженности и их реальности. Инвентаризация расчетов включает проверку расчетов:

- с банками;

- с бюджетом и внебюджетными фондами;

- с покупателями и заказчиками;

- с поставщиками;

- с подотчетными лицами;

- с работниками, депонентами;

- с прочими дебиторами и кредиторами, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы.

При проверке расчетов следует установить:

- имеется ли равенство остатков (дебетовых и кредитовых раздельно) по счетам расчетов по балансу, остаткам в оборотных ведомостях (карточках аналитического учета), а также законность и хозяйственную целесообразность совершенной операции. При этом необходимо обратить внимание, имеются ли суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям.

Инвентаризация расчетов с бюджетом

и внебюджетными фондами

Инвентаризация расчетов с налоговыми органами заключается в том, что налоговая инспекция по запросу налогоплательщика выдает ему акт сверки, в котором указываются виды налогов (которые уплачивает данный налогоплательщик), начисленная по каждому виду налога сумма (сумма берется из представленных налогоплательщиком расчетов), суммы фактически поступивших от данного налогоплательщика в бюджет налогов, суммы недоимки или переплаты, а также суммы начисленных пеней и штрафов (если они имеются).

Задача предприятия состоит в том, чтобы проверить данные, отраженные в акте сверки, и об обнаружении несоответствия каких-либо сведений (например, неправильно начислена (или вообще не отражена в акте) сумма по какому-либо расчету, не все уплаченные предприятием суммы налогов отражены в акте сверки и т.п.) сообщить налоговому органу или внести исправления в свою бухгалтерскую отчетность.

Пример 1. В акте сверки по состоянию на 1 января 2001 г. указано, что по налогу на прибыль у предприятия числится переплата в сумме 15 000 руб. По данным предприятия, переплаты быть не должно. В результате выяснилось, что предприятием в бухгалтерском учете не была отражена сумма уменьшения (возврата из бюджета) дополнительных платежей по налогу на прибыль по ставке Центробанка РФ за III квартал 2000 г.

В соответствии с п.5.2 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты деятельности предприятия. При этом в бухгалтерской отчетности указанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты предприятия в отчетном периоде, следующем за периодом, по которому определена сумма доплат (уменьшений) (см. Разъяснения Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц").

То есть в нашем примере уменьшение по дополнительным платежам (возврат из бюджета) за III квартал 2000 г. следует отражать по кредиту счета 80 в IV квартале 2000 г.

В бухгалтерском учете заключительными записями за декабрь 2000 г. необходимо отразить проводку:

Дебет 68 / субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кредит 80 - 15 000 руб. - отражена сумма возврата из бюджета по дополнительным платежам по ставке Центробанка за III квартал 2000 г.

Аналогичным образом производится сверка расчетов и с внебюджетными фондами.

Инвентаризация расчетов с поставщиками

При инвентаризация расчетов с поставщиками также составляются акты сверки, в которых отражаются данные о состоянии расчетов (количество отгруженных и полученных сырья, материалов, оборудования, готовой продукции и т.п., сумма оплаченных и полученных денежных средств). Указанные акты подписываются обеими сторонами.

Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

Напомним, что материальные ценности, поступающие от поставщиков, принимаются на учет (приходуются по счетам 10, 12, 41) независимо от того, когда они поступили на предприятие - до или после получения расчетных документов поставщика. Фактически прибывшие материальные ценности, по которым не поступили расчетно - платежные документы, считаются неотфактурованной поставкой. Такие материальные ценности принимаются по приемному акту, составляемому на складе по факту их поступления по цене, указанной в договоре (см. п.24 ПБУ 5/98). Если до конца месяца расчетные документы на поступят, то такие материальные ценности отражаются в балансе в приемной оценке, а в следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость неотфактурованных поставок сторнируется и производится запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Пример 2. В октябре на предприятие поступили материалы в количестве 100 штук. Договорная стоимость партии материалов составляет 120 000 руб. (с учетом НДС). Расчетные документы за указанные материалы по истечении месяца от поставщика не поступили. В связи с этим указанные материалы были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 1 ноября 2000 г. по договорной стоимости:

1. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы фактически полученные материалы по договорной стоимости.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам.

Согласно расчетным документам поставщика, поступившим в ноябре, стоимость материалов составила 114 000 руб. (в том числе НДС 19 000 руб.). Однако в ноябре исправления в учет внесены не были.

Ошибка была обнаружена при проведении инвентаризации по состоянию на 1 января 2001 г.

В этом случае в бухгалтерском учете в декабре делаются следующие записи:

1. Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - сторнируется стоимость ранее оприходованных по договорной стоимости материалов.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - сторнируется НДС, относящийся к материалам, оприходованным по договорной стоимости.

3. Дебет 10 Кредит 60 - 95 000 руб. - оприходованы фактически полученные материалы по стоимости, указанной в расчетных документах поставщика.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 19 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам согласно счету - фактуре поставщика.

Если стоимость материалов уже оплачена поставщику, а на конец месяца они находятся в пути или еще не вывезены со складов поставщиков, то в конце месяца в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60.

При инвентаризации расчетов с поставщиками нужно обратить внимание на наличие сумм кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

Согласно п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации.

Сроки исковой давности и правила их исчисления устанавливаются законодательством, в частности гл.12 ГК РФ, и не могут быть изменены по соглашению сторон. Общий срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ). Специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с общим) сроки устанавливаются законодательством применительно к отдельным видам обязательств.

При списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в бухгалтерском учете делается проводка Дебет 60 Кредит 80 "Прибыли и убытки" (с учетом налога на добавленную стоимость).

В результате списания кредиторской задолженности на финансовый результат предприятия неизбежно возникает вопрос и об источнике покрытия НДС, относящегося к списываемой задолженности. Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 22 мая 1996 г. N 04-03-11 (имеет статус официальной переписки) предлагает списывать НДС по неистребованной кредиторской задолженности за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, обосновывая свой вывод тем, что сумма кредиторской задолженности при списании на финансовый результат предприятия налогом на добавленную стоимость не облагается. Однако, по нашему мнению, сумму НДС, указанную в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), логичнее отразить по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с целью выявления на счетах бухгалтерского учета реального финансового результата, полученного от списания кредиторской задолженности <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Более подробно этот вопрос рассмотрен в статье Е. Шароновой "За счет каких источников списывается НДС по неистребованной кредиторской задолженности". "АКДИ "Экономика и жизнь". 2000. N 3.

Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, формируется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а также на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности.

При проведении инвентаризации выявляют две группы обязательств - задолженности, которые будут погашены, а также долги, нереальные для взыскания. Также необходимо особое внимание обратить на наличие сумм дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности.

В соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты деятельности предприятия.

За счет сумм резерва сомнительных долгов производится списание сумм дебиторской задолженности, не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями. На счетах бухучета данная операция отражается следующим образом:

Дебет 82 Кредит 62, 61, 76 - списана дебиторская задолженность в части, покрываемой резервом.

При этом необходимо учитывать, что за счет резерва списание дебиторской задолженности производится в полном объеме с учетом НДС (п.29 Разъяснений Госналогслужбы России от 23 сентября 1993 г. N ВЗ-4-05/150н).

Напомним, что право создавать данный резерв предоставлено лишь тем предприятиям, которые применяют при налогообложении метод определения выручки "по отгрузке" (п.3.54 Методических указаний, п.3 Письма Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы").

Если суммы сомнительных долгов на предприятии не были соответствующим образом зарезервированы, то по решению руководителя предприятия они подлежат отнесению непосредственно на финансовые результаты. В бухгалтерском учете предприятия при этом делается проводка: Дебет 80 Кредит 62 (76).

Если подобное списание производится вследствие неплатежеспособности должника, то эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Указанные суммы подлежат отражению на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов". Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Убытки, возникшие от списания приведенных выше видов дебиторской задолженности, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

При списании дебиторской задолженности на убытки у предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", возникал вопрос, нужно ли в этом случае исчислять и уплачивать в бюджет НДС с той продукции, которая реализована, но оплата по которой так и не поступила.

Согласно Указу Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и Постановлению Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, связанным с расчетами за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги), подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров (работ, услуг) на убытки предприятия - кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

По мнению налоговых органов и Минфина России, объект по исчислению налога на добавленную стоимость у предприятия, применяющего учетную политику для целей налогообложения "по оплате", возникает по мере списания невостребованной дебиторской задолженности на убытки предприятия. При этом, если сумма денежных средств получена организацией - кредитором в счет оплаты товаров (работ, услуг) после уплаты НДС в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, она не включается (см. Письма Минфина России от 6 января 2000 г. N 04-02-05/1, от 29 декабря 1999 г. N 04-05-11/116, от 22 мая 1996 г. N 04-03-11, Письмо ГНИ по г. Москве от 26 февраля 1999 г. N 12-14/6898 "О налоге на добавленную стоимость").

Однако, по нашему мнению, требование налоговых органов о включении в облагаемый НДС оборот суммы дебиторской задолженности, списываемой на убытки предприятия вследствие неплатежеспособности должника, является не совсем обоснованным.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", если учетная политика предприятия установлена "по оплате", то датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) является день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными денежными средствами - день поступления выручки в кассу предприятия.

Поскольку должник не исполнил свое обязательство по оплате товаров (работ, услуг), то у предприятия - кредитора, определяющего выручку для целей налогообложения "по оплате", отсутствует оборот по реализации. И, следовательно, в этом случае у предприятия - кредитора не возникает и обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость. Кроме того, заметим, что при списании дебиторской задолженности на убытки погашения этой задолженности не происходит, поскольку обязательства должника не прекращаются.

Однако в случае принятия нашей точки зрения предприятию надо быть готовым к тому, что правильность своих действий ему придется доказывать в суде.

Инвентаризация подотчетных сумм

и расчетов с работниками

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам. Необходимо проверить правильность начисления налогов с заработной платы, правомерность применения льгот по налогам. При этом проверке подвергаются счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" / субсчет "Расчеты с депонентами", счет 68 / субсчет "Расчеты с бюджетом по подоходному налогу", счет 69 / субсчет "Расчеты с пенсионным фондом".

При инвентаризации расчетов с работниками нужно обратить внимание на наличие сумм депонентской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. В случае выявления такие суммы относятся на кредит счета 80 "Прибыли и убытки" и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п.78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Подотчетными лицами являются работники организации, получившие денежные средства из кассы организации на оплату командировочных расходов, а также на оплату административно - хозяйственных расходов. Список работников, которым могут выдаваться деньги под отчет, а также порядок предоставления отчетов об использовании этих сумм утверждаются внутренними распорядительными документами организации (приказом, распоряжением руководителя предприятия и т.п.).

Учет сумм, выданных под отчет, осуществляется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Списание подотчетных сумм производится на основании предоставляемых в бухгалтерию авансовых отчетов с приложением всех первичных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Необходимо иметь в виду, что в определенных случаях выданные работнику денежные средства могут быть включены в совокупный облагаемый доход работника.

1. Если по истечении срока, на который был выдан аванс, работник не представил в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах, то сумма аванса включается в совокупный доход работника того месяца, в котором наступил срок сдачи отчета (см. Письма ГНИ по г. Москве от 15 декабря 1994 г. N 11-13/16157 и от 20 мая 1998 г. N 31-08/13721).

Напомним, что согласно п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40, лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Пример 3. В ноябре 2000 г. по приказу руководителя предприятия работнику были выданы денежные средства из кассы предприятия для приобретения канцелярских товаров в сумме 3000 руб. В приказе написано, что подотчетное лицо должно отчитываться на первое число каждого месяца. По истечении месяца авансовый отчет в бухгалтерию предприятия представлен не был, документы, подтверждающие факт осуществления хозрасходов, отсутствуют. При проведении инвентаризации на 1 января 2001 г. установлено, что подотчетное лицо так и не отчиталось по полученному авансу.

В этом случае предприятию необходимо принять решение: либо взыскать сумму выданного аванса с работника, либо удержать ее из заработной платы, или же оставить выданный аванс работнику, но при этом удержать с него подоходный налог.

Допустим, что предприятие решило оставить сумму выданного аванса работнику.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

Ноябрь

Дебет 71 Кредит 50 - 3000 руб. - выдан аванс подотчетному лицу на приобретение канцелярских товаров.

Декабрь

Дебет 70 Кредит 68 - начислен подоходный налог с суммы выданного аванса и удержан из заработной платы

либо, если подоходный налог вносится физическим лицом в кассу предприятия:

Дебет 76 Кредит 68 - начисление подоходного налога;

Дебет 50 Кредит 76 - внесена сумма исчисленного подоходного налога.

При этом нужно учитывать, что если подотчетные средства были выданы работнику предприятия без установления срока их возврата, и такие суммы отражены по дебету счета 71, то оснований для включения в облагаемый доход работника этих сумм не имеется.

2. Если выданные работнику под отчет суммы списаны с него необоснованно, то все эти суммы включаются в совокупный доход работника в том месяце, когда они были списаны (отражены по кредиту счета 71) (см. Письмо Госналогслужбы России от 17 августа 1998 г. N СШ-6-08/529@).

Пример 4. По приказу руководителя предприятия работнику были выданы денежные средства из кассы предприятия для приобретения продуктов питания в сумме 10 000 руб. Работник привез продукты и товарные чеки, в которых указан перечень приобретенных продуктов. Указанные затраты были отнесены к представительским расходам и включены в себестоимость продукции. К авансовому отчету в качестве оправдательных документов были приложены только товарные чеки.

В учете предприятия были сделаны проводки:

1. Дебет 71 Кредит 50 - 10 000 руб. - выдан аванс.

2. Дебет 20 (44) Кредит 71 - 10 000 руб. - после утверждения авансового отчета израсходованная сумма списана на себестоимость продукции.

При проведении инвентаризации обнаружено, что чеки ККМ на приобретенные продукты отсутствуют, т.е. нет в наличии документа, свидетельствующего о том, что расход фактически произведен (об оплате приобретенных продуктов). Товарный чек не может предъявляться в качестве расходного документа без чека ККМ или корешка приходно - кассового ордера.

Поскольку нет оправдательных документов, то сумма представительских расходов была списана на себестоимость неправомерно. Необоснованно она была списана и с физического лица.

По итогам инвентаризации в учете предприятия следует сделать проводки:

1. Дебет 20 (44) Кредит 71 - 10 000 руб. - сторнирована сумма представительских расходов, списанная на себестоимость на основании авансового отчета.

2. Дебет 88 Кредит 71 - 10 000 руб. - неподтвержденная документами сумма представительских расходов списывается за счет собственных источников предприятия.

3. Дебет 70 Кредит 68 - начислен подоходный налог с суммы выданного аванса и удержан из заработной платы.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов

и платежей, оценочных резервов

При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов.

При создании резервов на предприятии должны быть соблюдены следующие условия:

- отражение в учетной политике их создания;

- обоснованность образования и достоверность их отражения в бухгалтерском учете;

- правильность использования.

Создаваемые на предприятии резервы можно подразделить на следующие группы:

- резервы предстоящих расходов и платежей. К ним относятся, например, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждений по итогам работы организации за год, расходов на ремонт основных средств;

- оценочные резервы;

- другие резервы, образованные организацией в соответствии с учредительными документами.

В конце отчетного года остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета отражаются по отдельной статье бухгалтерского баланса.

Рассмотрим на примерах порядок проведения инвентаризации резервов и отражение ее результатов в бухгалтерском учете.

Резервы предстоящих расходов и платежей

Пример 1. Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва на оплату отпусков. Налоговая инспекция требует от предприятия в конце года увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на суммы неиспользованного резерва с отражением по строке 4.24 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1.

Правильно ли это?

Создание резерва на предстоящую оплату отпусков предусмотрено п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и предназначено в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода.

В бухгалтерском учете эта операция будет отражаться следующим образом:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 89 - создан резерв на предстоящую оплату отпусков.

Дебет 89 Кредит 70 - отражены суммы фактически произведенных расходов на выплату отпусков.

В соответствии с п.3.50 Методических указаний резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), обязательных отчислений в фонды социального страхования.

В случае неизменной учетной политики организации на следующий год остатки резервов на отпуска (и прочие аналогичные) списанию на финансовый результат в конце отчетного года не подлежат. При уточнении учетной политики (отказе от создания резерва) переходящие остатки по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату (п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации). В этом случае делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет 89 Кредит 80 - присоединен остаток резерва на конец года в результате изменения учетной политики предприятия.

Все вышеизложенное имеет место при формировании учетной политики предприятия для составления бухгалтерской отчетности. Между тем суммы созданных резервов на предстоящую оплату отпусков, отраженные в составе издержек производства и обращения, не принимаются для целей налогообложения. При исчислении налога на прибыль учитываются только суммы фактически произведенных расходов на выплату отпусков.

Данный вывод основывается на следующем. Для целей налогообложения затраты предприятия принимаются в соответствии с Положением о составе затрат.

Согласно пп."о" п.2 Положения о составе затрат в состав затрат предусмотрено включение фактической оплаты очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск. При этом указанные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся. Аналогичное мнение было высказано в Письме Госналогслужбы России от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 (вопрос 20) "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения", которое носит рекомендательный характер.

Таким образом, действия налогового органа в приведенном примере следует признать правомерными. Если у предприятия при составлении бухгалтерской отчетности имеется сумма неиспользованного резерва, то на ее величину должна быть скорректирована налогооблагаемая прибыль предприятия с отражением по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 4 к Инструкции N 62).

Оценочные резервы

К оценочным резервам относятся: резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Так как данное Положение вступило в силу только с 1 января 1999 г., в самом порядке создания этого резерва произошли изменения. Ранее он мог создаваться только на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации (см. п.61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170). Начиная с 1999 г. предприятия могут создавать резерв, не дожидаясь окончания года. Необходимым условием создания резерва является наличие сомнительного долга, т.е. дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв создается на основе проведенной организацией инвентаризации и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 82 "Оценочные резервы" / субсчет "Резервы по сомнительным долгам".

Суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, согласно п.15 Положения о составе затрат в определенных случаях учитываются для целей налогообложения.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам и учитываются в целях налогообложения.

Пример 2. Предприятие применяет учетную политику для целей налогообложения "по оплате". Имеет ли оно право создавать резерв по сомнительным долгам?

Согласно п.14 Положения о составе затрат суммы созданного резерва включаются в состав внереализационных расходов предприятия и учитываются при налогообложении.

Право создания резервов по сомнительным долгам за счет финансовых результатов имеют только предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", поскольку они при исчислении налогооблагаемой прибыли учитывают выручку независимо от того, оплачена она или нет.

Из п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств также следует, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только предприятия, определяющие выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 9 августа 1999 г. N 04-02-05/1, от 30 июля 1999 г. N 04-02-05/1 и в Письме ГНИ по г. Москве от 14 ноября 1996 г. N 11-12/25426 со ссылкой на Письмо Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н.

Пример 3. Включается ли в создаваемый резерв по сомнительным долгам сумма налога на добавленную стоимость?

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Суммы дебиторской задолженности в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, по которым создаются резервы по сомнительным долгам, должны числиться по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п.3 Письма Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н).

Поскольку в составе дебиторской задолженности, отраженной по счету 62 или 76, числится в том числе и сумма НДС, то она также включается в величину создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Пример 4. Учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Имеет ли предприятие право образовать резерв на сумму причитающихся ему штрафных санкций?

Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета предусматривает создание резерва по сомнительным долгам только по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Поэтому предприятие не может создать резерв по присужденным или признанным штрафным санкциям, которые отражаются в учете в составе внереализационных доходов.

Пример 5. ЗАО уступило фирме свое требование кредитора к коммерческому банку, который решением арбитражного суда был признан банкротом. Имеет ли право фирма начислить резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности коммерческого банка?

Согласно ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. В рассматриваемой ситуации между фирмой и ЗАО была заключена сделка об уступке прав требования.

При решении вопроса о возможности образования резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, возникшей по договору цессии, следует исходить из следующего. В соответствии со ст.384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не установлено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Иными словами, требования фирмы (нового кредитора) к банку основываются на обязательствах банка перед ЗАО (первоначального кредитора), а не перед фирмой, т.е. дебиторская задолженность коммерческого банка перед фирмой не является задолженностью по расчетам за поставленную фирмой банку продукцию (работы, услуги).

На основании изложенного следует сделать вывод о том, что в данной ситуации у фирмы нет оснований для начисления резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности коммерческого банка.

Подписано в печать

14.12.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——