"Финансовая газета", N 42, 1999

ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДНЫХ

ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ

До недавнего времени не существовало специального предложенного Банком России порядка ведения учета операций с производными финансовыми инструментами. Каждый участник рынка отражал их так, как считал наиболее правильным или наиболее удобным для себя. Многие старались также максимально минимизировать налоги. Ситуация отсутствия нормативных документов, регламентирующих указанный учет, предоставляла максимальные возможности для проявления фантазии в этой области. Одни ограничивались отражением средств, ушедших на биржу, и средств, вернувшихся с биржи, а разница соотносилась на доходы или расходы. Другие соотносили вариационную маржу на доходы или расходы будущих периодов с более или менее постоянной переоценкой, а когда позиция закрывалась, результат попадал на доходы или расходы. А некоторые банки вообще отражали на счете 904 "в куче" обороты по форвардным и фьючерсным операциям, а после закрытия позиций результаты соотносили на доходы или расходы.

В последнее время объем операций банков в этой области достиг таких размеров, что довольствоваться существующей ситуацией стало уже невозможно. После выхода ряда документов, предлагающих полумеры в этой области, вышел Приказ от 21.03.1997 N 02-97 "О введении в действие Положения "О порядке ведения бухгалтерского учета сделок покупки - продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях". Указанный документ однозначно установил порядок бухгалтерского учета сделок с производными финансовыми инструментами в кредитных организациях с даты их заключения до даты валютирования. Также в нем, наконец, были даны основные определения, до сих пор отсутствующие в действующем законодательстве:

кассовая (наличная) сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не позднее второго рабочего дня после дня ее заключения;

срочная сделка - сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения;

нереализованные курсовые разницы - курсовые разницы, возникающие при переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, драгоценных металлах и ценных бумагах, имеющих рыночную котировку.

В соответствии с новым порядком кредитные организации обязаны вести аналитический учет обязательств и требований по наличным сделкам в разрезе видов контрактов:

тод ("tod")

том ("tom");

спот ("spot").

Бухгалтерский учет сделок покупки - продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг с поставкой в день заключения сделки (сделка "today") имеет следующие особенности: во-первых, внебалансовый учет не ведется и, во-вторых, балансовый учет ведется так же, как и по сделкам с расчетами датой валютирования, не совпадающей с датой заключения сделки.

По срочным контрактам кредитные организации обязаны вести аналитический учет обязательств и требований в разрезе видов контрактов:

форвард ("forward");

фьючерс ("futures");

расчетный форвард ("index forward");

опцион ("option");

срочная часть сделки своп ("swap");

срочная часть сделки репо ("repo").

Сделка "repo" - это срочная сделка по продаже ценных бумаг с обязательством последующего выкупа через определенный срок по заранее оговоренной цене. Учет сделок купли - продажи ценных бумаг по обратной части операций "repo" ведется на отдельно выделенных для этих целей внебалансовых счетах первого порядка.

С 1 января 1998 г. в силу вступил новый План бухгалтерского учета операций в кредитных организациях. Однако основная идеология учета срочных контрактов осталась той же, что и в Приказе N 02-97.

Кроме введения новой нумерации балансовых и внебалансовых счетов в новом Плане бухгалтерского учета существует разбиение срочных сделок по счетам в зависимости от срока до даты валютирования, что раньше не предусматривалось. Видимо, это связано с возможным введением впоследствии резервирования по указанным счетам в зависимости от длительности обязательств. Новый баланс счетов, хотя и выглядит более громоздким, несомненно, удобнее. Кроме того, он делает финансовую отчетность кредитной организации более прозрачной, что особенно важно при проведении операций с производными инструментами в больших объемах.

Обязательства и требования по сделкам с производными инструментами учитываются на внебалансовых счетах на основании первичных документов: отчетов дилеров, договоров, прочих документов со дня заключения сделки до даты валютирования по тем же принципам, что и в балансе банка (по принципу двойной записи; счета активные и пассивные; приход по пассивному счету отражается по кредиту, расход - по дебету, а по активному счету - наоборот), в день валютирования - подлежат переводу на балансовые счета.

Требования и обязательства по финансовым активам, имеющим рыночные или официально устанавливаемые цены (курсы), учитываются на внебалансовых счетах по этим ценам (курсам) и подлежат переоценке:

в день заключения сделки - на сумму разницы между курсом (ценой) сделки и официальным курсом (официальной или рыночной ценой) на дату заключения сделки;

в день изменения официальных курсов (официальных или рыночных цен) - на сумму разницы между последним курсом (ценой) и вновь установленным курсом (ценой).

Для отражения курсовой разницы по заключенным сделкам открыты внебалансовые счета "Нереализованные курсовые разницы".

Бухгалтерский учет на счетах "Нереализованные курсовые разницы" ведется следующим образом. Открыты отдельные пары счетов (активный и пассивный) для учета нереализованных доходов и расходов по заключенным сделкам. Нереализованные положительные курсовые разницы (доходы) учитываются на пассивных счетах, нереализованные отрицательные курсовые разницы (расходы) - на активных счетах. На конец операционного дня нереализованные курсовые разницы для каждого вида финансовых активов могут оставаться только на одном счете из открытой пары - активном (расход) или пассивном (доход). Каждый операционный день начинается с проводок по тем счетам учета нереализованных курсовых разниц из указанных выше пар, на которых имеются остатки. В конце операционного дня в случае возникновения дебетовых остатков на пассивных счетах, а кредитовых на активных счетах должен осуществляться перенос остатков программным путем на соответствующий парный счет. Овердрафт по счету не допускается.

Приведенный порядок учета действует для всех кредитных организаций, в том числе для клиринговых членов бирж, так как они обычно являются банками, и для клиринговых центров биржи (банков или кредитных организаций с ограниченной банковской лицензией), являющихся стороной по сделкам с биржевыми срочными инструментами и ведущих их бухгалтерский учет, так же как и банки - участники биржевых торгов.

Для внебалансового учета обязательств и требований по сделкам с производными инструментами в разд.XII "Обязательства и требования по сделкам покупки - продажи финансовых активов до наступления даты валютирования" Плана внебалансовых счетов кредитной организации открываются следующие внебалансовые счета:

Наличные сделки. Активные счета

Счета: 930 "Требования по поставке денежных средств";

931 "Требования по поставке драгоценных металлов";

932 "Требования по поставке ценных бумаг".

Назначение счетов: учет требований банка к контрагентам по сделкам купли - продажи различных финансовых активов по поставке банку иностранной валюты и рублей, драгоценных металлов, ценных бумаг в соответствии с заключенными договорами от даты заключения сделок до даты исполнения.

На счетах 930 и 932 учитываются требования с номиналом как в рублях, так и в иностранной валюте.

Требования с номиналом в иностранной валюте, учитываемые на счетах 930 и 932, подлежат переоценке в связи с изменением курса валют. Требования, учитываемые на счете 932, с номиналом как в рублях, так и в иностранной валюте подлежат также переоценке в связи с изменением рыночных цен на ценные бумаги, имеющие рыночные котировки.

Требования, учитываемые на счете 931, подлежат переоценке в связи с изменением официальных цен на драгоценные металлы.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 43, 1999)

Подписано в печать Т.Сафонова

15.10.1999 Начальник отдела операций

с драгоценными металлами

и драгоценными камнями

МНС России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——