"Налоговый вестник", N 10, 1999

О ПРОБЛЕМАХ НАЛОГОВОГО НОРМОТВОРЧЕСТВА

Состояние нормативно - правовой базы налогообложения остается неудовлетворительным. Порой складывается впечатление, что мы просто смирились с откровенным несовершенством налоговых законов, продолжаем их "лепить" без оглядки на неизбежные трудности правоприменительной практики и уже разуверились в возможностях облечь материальное содержание налоговой системы в сколько-нибудь приемлемую правовую форму. Даже самые мрачные скептики не могли предположить, что почти уже пятилетняя работа над Налоговым кодексом Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) даст столь несоизмеримый с затратами труда и времени результат: ни одного закона из специальной части Кодекса не принято, а первая часть, хотя и содержит целый ряд позитивных идей (во многом, к сожалению, выхолощенных внесенными поправками), страдает слабостью юридической проработки.

Да и новые налоговые законы, принятые уже после введения в действие части первой НК РФ, просто зияют проколами юридического характера, и первый опыт их применения (например, налога с продаж) еще раз показывает, сколь вредны неполнота и противоречивость правового регулирования налоговых отношений.

Вряд ли будет ошибочным утверждение, что все несуразности, выявленные Конституционным Судом Российской Федерации в его Постановлении от 15 июля 1999 г. в отношении применявшейся в течение семи лет налоговой ответственности, можно полностью экстраполировать на налоговую систему в целом. Неопределенность содержания налогово - правовых норм в той или иной мере характерна для законов о каждом налоге, что, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, неизбежно ведет к произволу и нарушению принципов равенства, а также верховенства закона. Поэтому нельзя не согласиться с тем, что давно настала пора проанализировать опыт налогового нормотворчества последних лет и выявить причины неудовлетворительного состояния нормативно - правовой базы налогообложения.

Но априори можно констатировать, что одна из главных причин сложившегося положения кроется в организационной неупорядоченности самого процесса налогового нормотворчества, в отсутствии четких единых методологических установок разработки проектов налоговых законов.

Если мы уж решили кодифицировать налоговое законодательство, то, по меньшей мере, должны отказаться от кустарщины и непрофессионализма в проведении этой работы. Напротив, следует использовать богатый положительный опыт, накопленный практикой нормотворчества, а также достижения правовой науки.

Конечно, содержание нормативного материала, подлежащего кодификации, имеет свою специфику. Уже отмечалось, что налоговое законодательство чрезвычайно казуально, динамично, подвержено частым изменениям, и именно поэтому его широкомасштабная кодификация - дело весьма сложное, если вообще осуществимое.

Но с точки зрения методов работы и формы ее организации имеющийся опыт должен быть использован в полной мере. Ведь само содержание понятий "систематизация", "кодификация", "инкорпорация законодательства" включает те способы и средства, с помощью которых правовое регулирование тех или иных отношений может быть значительно улучшено.

Цель данной статьи - привлечь внимание специалистов к актуальным проблемам налогового нормотворчества, к возможным мерам, которые могли бы быть приняты в целях решительного совершенствования всего массива нормативных актов в налоговой сфере.

Работа над специальными частями НК РФ сведется в конечном счете к подготовке проектов новых законов об отдельных налогах на основе систематизации нормативных актов и соответствующей их переработки.

Обычно такая работа начинается с обозрения накопленного нормативного материала по тому или иному налогу, его анализа и отбора тех актов, которые должны быть учтены при разработке проекта.

Затем необходимо проанализировать и обобщить практику применения действующего на момент составления проекта законодательства, включая разъяснения налоговых и финансовых органов, судебную практику и публикации в периодических и монографических экономических и юридических изданиях, посвященных тематике проекта.

Технологически описанные этапы работы могут быть завершены составлением специальных таблиц, которые наглядно бы показывали, как в процессе применения корректировались, толковались, изменялись отдельные положения действующего закона.

Проведение этой подготовительной работы позволит составить первоначальный вариант проекта нового закона, который может стать основой для дальнейшей работы.

Далее рабочая группа должна попытаться оценить проект с точки зрения достижения относительной полноты законодательного регулирования отношений по конкретному налогу, памятуя о том, что согласно части первой НК РФ все элементы налога должны устанавливаться законом. Пожалуй, на этой стадии работы должны использоваться и такие сложные ее методы, как прогнозирование и моделирование ситуаций, юридически значимых для налогообложения. Например, если вы сохраняете в проекте положение действующего закона о НДС о том, что в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятием денежные средства, когда их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то должны ясно представлять себе ситуацию, при которой такое может произойти, и конкретизировать упомянутое положение.

Непременным условием моделирования является сопоставление, соизмерение положений проекта с различного рода ситуациями, возникающими в экономическом обороте. Поскольку правовое регулирование экономического оборота осуществляется в основном Гражданским кодексом Российской Федерации, необходимо проследить, охватываются ли экономические результаты различных видов сделок или деликтов положениями проекта. Экономическая и юридическая литература, судебная практика приводят много примеров, свидетельствующих о необходимости корреляции норм налогового и гражданского законодательства, отображение в первом особенностей регулируемого последним экономического оборота. Например, не раз ставились и по-прежнему дискутируются вопросы особенностей налогообложения сделок по уступке требования и отступного. Примером законодательного регулирования особенностей налогообложения являются положения Закона о налоге на прибыль, которыми предусмотрено налогообложение доходов от реализации ценных бумаг.

От решения подобных вопросов зависит степень детализации налоговых законов, влияющая на определенность, беспробельность правового регулирования налоговых отношений.

С этой категорией вопросов смыкается еще одна важная проблема, возникающая при составлении любого налогового закона. Она заключается в том, что законодательное регулирование в налоговой сфере объективно имеет некие пределы, за которыми закон может превратиться в инструкцию или, наоборот, стать тормозом в налогообложении. По существу, здесь идет речь о характере и объеме полномочий органов исполнительной власти в регулировании налоговых отношений. Статья 4 НК РФ, допускающая возможность издания упомянутыми органами нормативных актов по вопросам налогообложения, мало что проясняет в этом плане.

В свое время вносились предложения о том, что к компетенции исполнительных органов могут быть отнесены лишь вопросы технико - юридического и технико - финансового характера. Данные предложения были отклонены и, видимо, справедливо, как слабо проработанные.

Но все-таки решение обозначенной выше проблемы следует искать именно в этом направлении. Во всяком случае нормативные акты органов исполнительной власти не должны непосредственно влиять на определение элементов налога. В этом смысле представляется сомнительным, например, право МНС России утверждать формы налоговых деклараций или право Правительства устанавливать виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы. Такого рода полномочия противоречат принципу законодательного установления налога, зафиксированному в Конституции Российской Федерации.

Выше мы попытались весьма схематично указать на некоторые вопросы методологического характера, подлежащие разрешению при составлении проектов налоговых законов.

Однако самые скромные успехи на этом пути могут быть достигнуты лишь при определенной организации законопроектной работы, ее введении в четкие нормативно закрепленные правила.

Прежде всего необходимо отказаться от сложившейся практики разработки крупных проектов по налогам непосредственно в Государственной Думе, поскольку никакая кропотливая работа (а только она и может быть плодотворной) в силу сложившихся в Думе процедур там невозможна.

Более того, законодательная работа по налогообложению должна быть поставлена на научную основу. Сегодня и экономическая, и тем более юридическая наука практически не задействованы в разработке налогового законодательства. Бесспорно, что решающая роль в выявлении пробелов, неясностей в разработке предложений по исправлению недостатков в нормативном регулировании налогообложения принадлежит МНС России и Минфину России. Именно к ним стекается поток практических вопросов, возникающих в процессе налогообложения, именно они обладают обширной информацией о недостатках налогового законодательства, о всей налоговой проблематике.

И все же следует подумать о том, чтобы разработку крупных налоговых проектов, работу по кодификации и систематизации налогового законодательства возглавляло специально созданное при Правительстве РФ научное подразделение. Скорее всего, в этих целях должен быть организован Налоговый научный институт прикладного характера, в составе которого были бы сосредоточены ученые и практики, в основном экономисты и юристы, специализирующиеся в области налогообложения. Бюджетно - финансовые проблемы, которые могут возникнуть при создании такого института, были бы легко разрешены. Кроме того, чрезмерная экономия средств на законодательной работе оборачивается, в конце концов, значительными потерями, не только финансовыми, но и социальными, отрицательно сказывается на обеспечении прав и свобод граждан России, что является, как известно, основной задачей государственных органов, в том числе в процессе их законодательной деятельности.

Для Минфина России и МНС России характерен односторонний фискально - карательный подход к налогообложению. Это можно понять. Ведь они несут ответственность за исполнение доходной части бюджета.

Подготовленные на основе такого подхода проекты налоговых законов, как правило, подвергаются коренной переработке в Государственной Думе. Орган, не отягощенный такой ответственностью, мог бы обеспечить более объективный, разносторонний подход к проблемам налогообложения, базирующийся на учете интересов различных общественных групп населения, других факторов, влияющих на содержание и процедуры налогообложения, на оптимальном использовании зарубежного опыта.

Вне обозначенного подхода невозможно достижение общественного компромисса, как социальной основы налоговой системы, осознание массами населения необходимости платить налоги. Многие же положения действующего налогового законодательства не поддаются какому-либо логическому объяснению, и люди их просто не понимают. Примеры здесь излишни.

Затронутые в статье вопросы далеко не исчерпывают проблем налогового нормотворчества. Но эти проблемы - реальность, и автор надеется, что данная статья подвигнет работников налоговых и финансовых органов и других специалистов к их осознанию и необходимости разрешения.

Подписано в печать В.И.Слом

24.09.1999 Заслуженный юрист

Российской Федерации

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——