"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 5

УЧЕТ ЛОМА, СОДЕРЖАЩЕГО ДРАГОЦЕННЫЕ МЕТАЛЛЫ

При демонтаже определенных видов основных средств после извлечения комплектующих образуется лом, содержащий драгметаллы. В соответствии с п. 4 ст. 22 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" узлы и детали технических средств, имеющие в своем составе драгоценные металлы и драгоценные камни, подлежат обязательному учету.

Согласно Правилам учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности <*> "организации обязаны вести учет драгоценных металлов и драгоценных камней во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы и драгоценные камни, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, вооружения, военной техники, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах драгоценных металлов и отходах драгоценных камней".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. N 731.

Лом, содержащий драгметаллы, учитывается в соответствии с Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина России от 29 августа 2001 г. N 68н (далее - Инструкция о порядке учета и хранения драгметаллов).

В соответствии с п. п. 3.1, 3.2 и 6.5 Инструкции о порядке учета и хранения драгметаллов собранный лом драгоценных металлов (пришедшие в негодность, утерявшие эксплуатационную ценность или подлежащие ликвидации изделия и (или) их составные части, которые изготовлены из драгоценных металлов или их сплавов либо содержат их) учитывается организациями:

- по наименованию драгоценных металлов;

- виду лома и отходов;

- массе лома и отходов в лигатуре;

- массе химически чистых драгоценных металлов,

а также в стоимостном выражении.

Согласно п. 6.18 Инструкции о порядке учета и хранения драгметаллов при списании покупных комплектующих изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшихся лома и отходов организации ведут учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации). При отсутствии этих сведений (в отношении импортного либо устаревшего отечественного оборудования) учет ведется по актам, составляемым комиссией на основе сведений о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях или экспертной оценки.

При списании приборов и изделий из них изымаются детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, силами самого предприятия или с привлечением организаций, осуществляющих проведение таких работ в соответствии с законодательством РФ. При этом составляется акт ликвидации, в котором указывается отдельно масса в лигатуре изъятых деталей, а также масса в чистоте драгоценных металлов согласно паспорту или учетным документам на данный прибор или изделие. На основании этих актов соответствующие приборы и изделия списываются с карточек учета, и одновременно изъятые детали приходуются на карточки учета отходов по общей массе отходов и массе в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам (п. 6.19 Инструкции о порядке учета и хранения драгметаллов).

Нарушение требований Инструкции о порядке учета и хранения драгметаллов квалифицируется как административное правонарушение по ст. 19.14 КоАП РФ "Нарушение правил извлечения, производства, использования, обращения, получения, учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней или изделий, их содержащих" и влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц организаций - от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ);

- на юридических лиц - от 200 до 300 МРОТ.

В результате демонтажа оборудования у предприятия образуются не драгоценные металлы в чистом виде и не лом драгоценных металлов, а лом оборудования, т.е. узлы и детали оборудования, содержащие как драгоценные металлы, так и иные материалы.

Как следует из п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета является, в частности, имущество организаций. Согласно ст. 128 ГК РФ в состав имущества включаются вещи. Вещью в рассматриваемом случае будет именно лом оборудования, а не драгоценные металлы. Таким образом, объектом бухгалтерского учета также признается лом оборудования, а не драгоценные металлы, содержащиеся в нем. Порядок количественного учета лома должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета предприятия.

В силу п. п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ объектом налогового учета также считается лом оборудования как имущество, а не драгоценные металлы.

При ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества датой получения дохода в виде извлеченных материалов при методе начисления признается дата составления акта ликвидации этого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Пункт 4 той же статьи устанавливает, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Однако в соответствии с п. 1 ст. 1 того же Закона бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Это значит, что имущество, стоимость которого не может быть выражена в денежном выражении, не является объектом бухгалтерского учета и может учитываться лишь в рамках управленческого (забалансового) учета. А потому необходимо определить, могут ли лом и отходы быть оценены в момент ликвидации основных средств в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Согласно п. п. 5, 9 ПБУ 5/01 <**> материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом ПБУ 5/01 установлено, что под такой стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Таким образом, субъект учета не ограничен в выборе источника информации и способа определения стоимости, по которой могут быть реализованы материальные ценности.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

При определении текущей рыночной цены необходимо учитывать принцип осмотрительности с одновременным соблюдением требования полноты отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности (п. 7 ПБУ 1/98 <***>). На основании этих принципов стоимость отходов и лома для целей бухгалтерского учета должна быть определена по минимально возможной цене реализации.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Необходимо обратить внимание, что допустимость оценки лома и отходов для целей бухгалтерского учета в момент их образования хоть и говорит о необходимости принятия этих запасов к налоговому учету в тот же момент, но еще не дает права применять "бухгалтерскую" стоимость для целей налогообложения. Для определения стоимости лома необходимо руководствоваться нормами НК РФ. На основании п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств отражается в составе внереализационных доходов. Правила определения стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) закреплены в п. 2 ст. 254 НК РФ: стоимость МПЗ в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Как видим, п. 13 ст. 250 и п. 2 ст. 254 взаимно ссылаются друг на друга, не позволяя определить стоимость рассматриваемого имущества и дохода, связанного с получением этого имущества. А если специальные нормы НК РФ неприменимы, необходимо воспользоваться общими требованиями: согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Отметим, что, как следует из п. 5 ст. 274 НК РФ, внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ). Однако и указанная норма, и ст. 40 НК РФ распространяются только на сделки. Согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Поскольку каких-либо направленных действий на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей при получении лома со стороны организации не происходит, норма п. 5 ст. 274 НК РФ в этом случае неприменима. Таким образом, на наш взгляд, лом и отходы должны отражаться в налоговом учете не по рыночной цене, исчисленной в соответствии со ст. 40 НК РФ, а по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете на основании требований ПБУ 5/01. Тем не менее налоговые органы могут пересчитать сумму дохода на основании ст. 40 НК РФ в силу следующих причин. Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ для целей указанной статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. При этом ст. 274 НК РФ не оперирует понятием "рыночные цены", что говорит о необходимости применения этого пункта не к отдельным, а ко всем нормам ст. 274 НК РФ. Другими словами, п. 6 ст. 274 НК РФ говорит о необходимости исчисления рыночных цен при расчете налоговой базы вне зависимости от характера формирующих ее операций. Статья 40 НК РФ устанавливает правила определения рыночной цены, в том числе и в случае отсутствия на рынке идентичных и однородных товаров. Считаем, что при определении рыночной стоимости лома наиболее применимы абз. 1 и 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, согласно которым при отсутствии на рынке идентичных и однородных товаров может использоваться и метод цены последующей реализации (цена реализации лома его покупателем), а при невозможности его применения - затратный метод (рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли). При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Информация о количестве драгоценных металлов в ломе для данных способов не требуется. В заключение отметим, что арбитражная практика в части возможности применения положений ст. 40 НК РФ при определении цены лома противоречива. Как следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. по делу N А42-4620/2005, в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут контролировать цены только по совершенным налогоплательщиками сделкам. А как уже говорилось, при оприходовании лома сделка не совершается. Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2006 г. по делу N А42-4619/2005 указано лишь на то, что налоговый орган неправильно применил рыночные цены в ходе контроля цен на лом, а сам факт применения налоговым органом ст. 40 НК РФ в суде не оспаривался. Из Постановления ФАС Центрального округа от 7 апреля 2006 г. по делу N А08-601/05-9 следует, что оприходование налогоплательщиком лома по цене последующей реализации не нарушает налоговое законодательство, а Арбитражный суд Белгородской области обосновал стоимость лома нормами бухгалтерского учета, закрепленными в ПБУ 5/01 (см. решение от 1 августа 2005 г. N А08-601/05-9). На основании изложенного считаем, что лом должен отражаться в момент демонтажа оборудования и иных основных средств в составе материально-производственных запасов с одновременным отражением дохода. Несоблюдение положений п. 13 ст. 250 НК РФ, т.е. неотражение в составе доходов стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (их демонтаже или разборке), квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и влечет наложение штрафа в размере до 15 000 руб. Если неотражение доходов привело к занижению налоговой базы, то организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога и оштрафована в размере 40% неуплаченных сумм налога. Уголовная ответственность должностных лиц за уклонение от уплаты налогов с организации, предусмотренная ст. 199 УК РФ, наступает только в случае, если сумма неуплаченного налога превышает 500 000 руб. за три финансовых года подряд. И.Н.Токарев Старший эксперт компании "ФБК" Подписано в печать 20.02.2007 ————