"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 5

И СНОВА О "ВАЛЮТНЫХ" ПРИКАЗАХ

В продолжение статьи, опубликованной в прошлом номере НБУ, предлагаем вашему вниманию материал, посвященный переходным положениям Приказов Минфина России N 154н, N 155н и N 156н.

Напомним, что согласно положениям ПБУ 3/2006 <1>, которое применяется с отчетности за 2007 г., организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны пересчитать суммы дебиторской и кредиторской задолженности, а также заемные обязательства, выраженные в иностранной валюте, в рубли по состоянию на 1 января 2007 г. (п. 3 Приказа Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

<2> Документ опубликован в НБУ N 4 за 2007 г. в рубрике "Документы номера". - Прим. ред.

Задолженность, выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в валюте РФ, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России или по иному курсу, установленному соглашением сторон. Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 1. По состоянию на 31 декабря 2006 г. величина нераспределенной прибыли ООО "Кедр" составляет 354 000 руб. Величина дебиторской задолженности - 1 000 000 руб. и 10 000 у. е. (263 000 руб. по курсу Банка России), а кредиторской - 1 000 000 руб. и 20 000 у. е. (522 000 руб. по курсу Банка России).

Предположим, что согласно условиям договора курс условной единицы приравнивается к официальному курсу доллара США, увеличенному на 5%.

Курс Банка России на 1 января 2007 г. составил 26,3311 руб/долл. США. Таким образом, курс, согласованный сторонами, будет равен 27,6477 руб/долл. США (26,3311 руб/долл. США + 5%).

После пересчета величина дебиторской задолженности составит 1 276 477 руб. [1 000 000 руб. + (10 000 у. е. x 27,6477 руб/долл. США)], а кредиторской - 1 552 954 руб. [(1 000 000 руб. + (20 000 у. е. x 27,6477 руб/долл. США)].

Величина положительной разницы составит 13 477 руб. (1 276 477 руб. - 1 263 000 руб.), а отрицательной - 30 954 руб. (1 552 954 руб. - 1 522 000 руб.).

На сумму возникших курсовых разниц бухгалтер должен скорректировать показатель нераспределенной прибыли: 354 000 руб. + 13 477 руб. - 30 954 руб. = 336 523 руб.

Произвести сам пересчет достаточно просто. Гораздо сложнее определить, как правильно отразить его результаты в бухгалтерском учете и отчетности.

Пример 2. ООО "Континент" оказывает услуги связи ЗАО "Кругозор" и ежемесячно выставляет акты оказанных услуг в условных единицах. Договором на оказание услуг предусмотрено, что условные единицы пересчитываются в рубли по официальному курсу евро, увеличенному на 3%. Стоимость услуг связи за декабрь 2006 г. составила 236 у. е., в том числе НДС - 36 у. е. Оказанные услуги были оплачены 10 января 2007 г.

Официальный курс Банка России составил:

- на 31 декабря 2006 г. - 34,6965 руб/евро;

- на 1 января 2007 г. - 34,6775 руб/евро;

- на 10 января 2007 г. - 34,4862 руб/евро.

31 декабря 2006 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Кругозор" делаются следующие проводки:

Д 26 "Общехозяйственные расходы" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7147,48 руб. [(200 у. е. x (34,6965 руб/евро + 3%)] - отражены расходы на услуги связи за декабрь 2006 г.;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К 60 - 1286,55 руб. [(36 у. е. x (34,6965 руб/евро + 3%)] - выделена сумма "входного" НДС по услугам связи за декабрь 2006 г.;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К 19 - 1286,55 руб. - предъявлена к налоговому вычету сумма "входного" НДС.

На 1 января 2007 г. кредиторская задолженность перед ООО "Континент" за услуги связи, оказанные в декабре 2006 г., пересчитывается по курсу, установленному договором. Разница составила 4,62 руб. (236 у. е. x [(34,6965 руб/евро + 3%) - (34,6775 руб/евро + 3%)]). На эту сумму была увеличена кредиторская задолженность перед ООО "Континент" и уменьшена величина нераспределенной прибыли ЗАО "Кругозор".

10 января 2007 г. в бухгалтерском учете ЗАО "Кругозор" делаются следующие проводки:

Д 60 К 51 "Расчетные счета" - 8382,91 руб. [236 у. е. x (34,4862 руб/евро + 3%)] - погашена кредиторская задолженность за услуги связи за декабрь 2006 г.;

Д 60 К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"- 51,12 руб. [(7147,48 руб. + 1286,55 руб.) - 8382,91 руб.] - отрицательная курсовая разница включена в состав прочих расходов.

По мнению специалистов, изменение оценки дебиторской и кредиторской задолженности не должно повлиять на показатели отчетности за 2006 г., и 31 декабря 2006 г. никаких проводок в бухгалтерском учете делать не следует.

При составлении бухгалтерского баланса за I квартал 2007 г. необходимо скорректировать данные в графе "На начало отчетного периода" по строкам, в которых отражена дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, но подлежащая оплате в рублях, а также показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В результате показатели бухгалтерского баланса на начало 2007 г. и на конец 2006 г. совпадать не будут, но величина валюты баланса сохранится.

Изменения, которые коснулись нераспределенной прибыли (непогашенного убытка), следует отразить и в отчете об изменениях капитала (форма N 3 <3>), который представляется в составе бухгалтерской отчетности за 2007 г. Специалисты полагают, что корректировку показателей нераспределенной прибыли (непогашенного убытка) нужно отражать в межотчетный период как изменение учетной политики.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Причины расхождений необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2007 г.

Используя условия примера 1, представим показатели дебиторской и кредиторской задолженности, а также нераспределенной прибыли на конец 2006 г. и начало 2007 г. в табл. 1.

Таблица 1

Сравнительные данные бухгалтерского баланса

за 2006 г. и за I квартал 2007 г.

(руб.)

     
   —————————————————————————————T——————T————————————————————————————¬
   |    Строки бухгалтерского   |  Код |         Показатели         |
   |           баланса          |строки+—————————T—————————T————————+
   |                            |      | на конец|на начало| разница|
   |                            |      | 2006 г. | 2007 г. |        |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |                              Актив                             |
   +————————————————————————————T——————T—————————T—————————T————————+
   |Дебиторская задолженность   |  240 |1 263 000|1 276 477| 13 477 |
   |(платежи по которой         |      |         |         |        |
   |ожидаются в течение 12      |      |         |         |        |
   |месяцев после отчетной даты)|      |         |         |        |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |                              Пассив                            |
   +————————————————————————————T——————T—————————T—————————T————————+
   |Нераспределенная прибыль    |  470 |  354 000|  336 523|(17 477)|
   |(непокрытый убыток)         |      |         |         |        |
   +————————————————————————————+——————+—————————+—————————+————————+
   |Кредиторская задолженность  |  620 |1 522 000|1 552 954| 30 954 |
   L————————————————————————————+——————+—————————+—————————+—————————
   

Пример заполнения формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" при формировании бухгалтерской отчетности за 2007 г. см. в табл. 2.

Таблица 2

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————T————————T——————————T—————————T————————————————T—————————¬
   |     Показатель     |Уставный|Добавочный|Резервный|Нераспределенная|  Итого  |
   +————————————————T———+ капитал|  капитал | капитал |     прибыль    |  (руб.) |
   |  Наименование  |Код|        |          |         |   (непокрытый  |         |
   |                |   |        |          |         |     убыток)    |         |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |        1       | 2 |    3   |     4    |    5    |        6       |    7    |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Остаток на 31   |040| 10 000 |     —    |    —    |     354 000    | 364 000 |
   |декабря года,   |   |        |          |         |                |         |
   |предшествующего |   |        |          |         |                |         |
   |предыдущему     |   |        |          |         |                |         |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |2006 г.         |050|        |          |         |                |         |
   |(предыдущий год)|   +————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |                |   |        |          |         |                |         |
   +————————————————+   +————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Изменения в     |   |    Х   |     Х    |    Х    |     (17 477)   | (17 477)|
   |учетной политике|   |        |          |         |                |         |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Результат       |060|    Х   |     —    |    Х    |        —       |    —    |
   |от переоценки   |   |        |          |         |                |         |
   |объектов        |   |        |          |         |                |         |
   |основных средств|   |        |          |         |                |         |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |       ...      |   |        |          |         |                |         |
   +————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————————+
   |Остаток         |100| 10 000 |     —    |    —    |     336 523    | 346 523 |
   |на 1 января     |   |        |          |         |                |         |
   |отчетного года  |   |        |          |         |                |         |
   L————————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+——————————
   

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г. нужно указать, что показатели бухгалтерской отчетности скорректированы в соответствии с Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Изменения, внесенные в ПБУ

ПБУ 9/99 "Доходы организации"

Как известно, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (п. 2 ПБУ 9/99 <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

До 2007 г. величина поступлений определялась с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 9/99). Они возникали в том случае, если оплата по обязательству, выраженному в иностранной валюте или условных единицах, производилась в рублях. Разницы, возникающие при пересчете задолженности по курсу на дату отражения в бухгалтерском учете стоимости переданных активов и по курсу на дату получения оплаты за эти активы, увеличивали или уменьшали сумму поступивших доходов.

Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н <5> п. 6.6 исключен из текста ПБУ 9/99. Это значит, что сумма дохода от реализации оплаченных в рублях товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), пересчитывается в рубли только один раз - на дату признания этих доходов в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Документ опубликован в НБУ N 4 за 2007 г. в рубрике "Документы номера". - Прим. ред.

Дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах, пересчитывается как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Возникающие при этом курсовые разницы следует включать в состав прочих доходов или прочих расходов.

ПБУ 10/99 "Расходы организации"

Напомним, что расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 ПБУ 10/99 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, которая равна величине оплаты или кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то они принимаются к бухгалтерскому учету в размере суммы оплаты и кредиторской задолженности. Пункт 6.6 ПБУ 10/99, согласно которому величина оплаты определялась с учетом суммовых разниц, теперь отменен.

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"

К материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье и материалы, товары и готовая продукция. МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01 <7>). Если МПЗ приобретены за плату, то фактической себестоимостью этих активов считается сумма фактических затрат на их приобретение (п. 6 ПБУ 5/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

До 2007 г. фактические затраты на приобретение МПЗ определялись с учетом суммовых разниц. После 1 января 2007 г. фактическая себестоимость приобретенных МПЗ, выраженная в условных единицах, пересчитывается в рубли один раз - на дату оприходования этих активов (п. 9 ПБУ 3/2006). В дальнейшем она не корректируется. Задолженность за приобретенные МПЗ пересчитывается в рубли на каждую отчетную дату и на дату ее погашения.

Кроме того, из ПБУ 5/01 исключен п. 15, который определял порядок оценки оплачиваемых в иностранной валюте МПЗ, стоимость которых установлена также в иностранной валюте. Однако никаких изменений в учете это исключение за собой не влечет. Начиная с 2007 г. при пересчете стоимости МПЗ в иностранной валюте, в том числе и в условных единицах, следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств"

Из текста ПБУ 6/01 <8> исключены последний абзац п. 8 и п. 16.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Последний абзац п. 8 предписывал включать суммовые разницы по оплаченным в рублях основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), в первоначальную стоимость этих объектов. Сделать это можно было только в том случае, если первоначальная стоимость еще не сформирована окончательно. Таким образом, пересчет стоимости основного средства производился дважды - в момент отражения расходов на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенный объект.

Начиная с 1 января 2007 г. стоимость оплаченных в рублях основных средств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается только один раз - на дату признания расходов на приобретение объекта в бухгалтерском учете и в дальнейшем не меняется.

Пункт 16 ПБУ 6/01 устанавливал порядок оценки основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в иностранной валюте. Начиная с 2007 г. правила учета и оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяются положениями ПБУ 3/2006.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Из ПБУ 19/02 <9> исключен п. 10, который устанавливал порядок определения фактических затрат на приобретение в качестве финансовых вложений активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах) и оплачена в рублях. Согласно этому пункту организации могли до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету определять фактические затраты на их приобретение с учетом суммовых разниц.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Пункт 10 ПБУ 19/02 предоставлял организациям свободу выбора в отношении учета суммовых разниц при формировании фактических затрат на приобретение финансовых вложений. Поэтому организация помимо указанного способа могла учитывать суммовые разницы по финансовым вложениям в составе прочих расходов или доходов.

После 1 января 2007 г. те разницы, которые возникают при определении фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений, являются курсовыми и включаются в состав прочих доходов или прочих расходов.

Помимо описанных выше изменений из ПБУ 19/02 исключен п. 16, который определял порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, выраженной в иностранной валюте. Начиная с 2007 г. правила пересчета активов и обязательств содержатся в ПБУ 3/2006.

Порядок учета финансовых вложений в иностранной валюте, оплачиваемых в иностранной валюте, не изменился. Как и прежде, стоимость краткосрочных ценных бумаг в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России на дату совершения операции (поступление, списание), а также на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, возникшая при изменении курса, включается в состав прочих доходов или прочих расходов.

Пример 3. Организация приобрела 30 ноября 2006 г. купонную облигацию номинальной стоимостью 500 евро. Доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 евро.

Аванс на приобретение облигации в размере 515 евро был перечислен 29 декабря 2006 г.

Облигация была реализована 30 апреля 2007 г. за 545 евро.

Сумма купонного дохода составила:

- на 31 декабря 2006 г. - 20 евро;

- на 31 марта 2007 г. - 35 евро;

- на 30 апреля 2007 г. - 40 евро.

Курс Банка России составил:

- на 29 ноября 2006 г. - 34,6296 руб/евро;

- на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб/евро;

- на 31 декабря 2006 г. - 34,6965 руб/евро;

- на 31 марта 2007 г. - 34,2574 руб/евро;

- на 1 апреля 2007 г. - 34,0856 руб/евро.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

29 ноября 2006 г.

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К 51 - 17 834,24 руб. (515 евро x 34,6296 руб/евро) - перечислена предоплата за облигацию;

30 ноября 2006 г.

Д 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" К 76 - 17 858,91 руб. (515 евро x 34,6775 руб/евро) - отражена первоначальная стоимость приобретенной облигации;

Д 76 К 91-1 - 24,67 руб. [515 евро x (34,6775 руб/евро - 34,6296 руб/евро)] - отражена курсовая разница, связанная с приобретением облигации;

31 декабря 2006 г.

Д 58-2 К 91-1 - 173,48 руб. [(20 евро - 15 евро) x 34,6965 руб/евро] - отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2006 г.;

Д 58-2 К 91-1 - 9,79 руб. [(34,6965 руб/евро - 34,6775 руб/евро) x 515 евро] - включена в состав прочих доходов положительная суммовая разница;

31 марта 2007 г.

Д 58-2 К 91-1 - 511,67 руб. [(35 евро - 15 евро) x 34,2574 руб/евро - 173,48 руб.] - начислен купонный доход за I квартал 2007 г.;

Д 91-2 К 58-2 - 226,14 руб. [(34,6965 руб/евро - 34,2574 руб/евро) x 515 евро] - в состав прочих расходов включена отрицательная курсовая разница;

30 апреля 2007 г.

Д 58-2 К 91-1 - 166,99 руб. [(40 евро - 15 евро) x 34,0856 руб/евро - (173,48 руб. + 511,67 руб.)] - отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2007 г.;

Д 91-2 К 58-2 - 88,48 руб. [(34,2574 руб/евро - 34,0856 руб/евро) x 515 евро] - включена в прочие расходы отрицательная курсовая разница;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 91-1 - 18 576,65 руб. (545 евро x 34,0856 руб/евро) - отражена выручка от реализации облигации;

Д 91-2 К 58-2 - 18 406,22 руб. (540 евро x 34,0856 руб/евро) - списана учетная стоимость облигации с учетом начисленного купонного дохода;

Д 99 "Прибыли и убытки" К 91-9 - 170,43 руб. (5 евро x 34,0856 руб/евро) - отражена прибыль от реализации облигаций.

Долгосрочные финансовые вложения включаются в состав внеоборотных активов. Если стоимость долгосрочных финансовых вложений выражена в иностранной валюте, то они отражаются в бухгалтерском учете в рублях по официальному курсу Банка России, который действовал на дату признания в учете расходов на приобретение этих ценных бумаг (п. 10 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, возникшая при пересчете, включается в состав прочих доходов или прочих расходов. В дальнейшем пересчет стоимости долгосрочных финансовых вложений не производится (п. 11 ПБУ 3/2006).

Это в полной мере относится и к тем внеоборотным активам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"

Прежде всего из ПБУ 14/2000 <10> исключен п. 13, который устанавливал порядок оценки нематериальных активов (НМА), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Пересчитывать стоимость актива следовало на дату перехода права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на него.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Означает ли это, что порядок пересчета стоимости НМА поменяется? Вовсе нет. Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 стоимость НМА, выраженная в иностранной валюте, будет пересчитываться, как и прежде, по официальному курсу Банка России на дату совершения операции. В отношении операций по приобретению нематериальных активов таковой является дата признания затрат, формирующих стоимость нематериального актива.

Как известно, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических затрат на его приобретение. Помимо прочих фактическими расходами на приобретение НМА признаются суммы, уплаченные в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Таким образом, первоначальную стоимость формирует сумма денежных средств, фактически перечисленных по договору уступки (приобретения).

Если стоимость НМА была выражена в иностранной валюте или в условных единицах, но подлежала оплате в рублях, то при изменении курса иностранной валюты за период с даты перехода права собственности на актив и до даты фактической оплаты возникали суммовые разницы. Так как в ПБУ 14/2000 порядок учета таких суммовых разниц не был определен, то организации должны были самостоятельно устанавливать порядок их отражения в бухгалтерском учете и закреплять его в учетной политике.

После вступления в силу ПБУ 3/2006 суммовые и курсовые разницы "объединились". Выраженная в иностранной валюте или условных единицах стоимость активов, которые будут оплачены в рублях, пересчитывается в том же порядке, что и выраженная в иностранной валюте стоимость активов, подлежащих оплате в этой валюте.

Пересчитывать стоимость НМА необходимо на дату осуществления операции, т.е. на дату признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение этого НМА. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их

обслуживанию"

Из ПБУ 15/01 <11> исключен п. 9, устанавливавший порядок пересчета в рубли суммы займа или кредита, полученного либо выраженного в иностранной валюте или условных денежных единицах. Задолженность по таким займам надлежало пересчитывать по курсу Банка России, который действовал на дату совершения операции, т.е. на дату предоставления кредита или займа. Если официальный курс отсутствовал, то переоценку надо было проводить по курсу, определенному соглашением сторон.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. В дальнейшем кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, переоценивались в соответствии с положениями ПБУ 3/2000 на каждую отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), а также на дату возврата основной суммы долга кредитору по курсу Банка России. Возникающие курсовые разницы следовало включать в состав прочих доходов или расходов. После 1 января 2007 г. этот порядок сохранится, правда, для отражения в бухгалтерском учете займов и кредитов, полученных в иностранной валюте, нужно руководствоваться только ПБУ 3/2006. Этот документ определяет порядок оценки кредитов и займов в иностранной валюте при первичном отражении в бухгалтерском учете и при их последующей переоценке. Кредиты и займы, выраженные в иностранной валюте Сумма основного долга Что касается кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, то к ним положения ПБУ 3/2000 не применялись. Поэтому после отражения в бухгалтерском учете дальнейшая переоценка суммы кредита или займа, выраженного в иностранной валюте, но подлежащего оплате в рублях, не производилась. Если при погашении такого кредита или займа менялся курс иностранной валюты (условной единицы), то возникала суммовая разница, которая подлежала включению в состав прочих доходов и прочих расходов. В налоговом учете суммовые разницы по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, учитывались как прочие внереализационные доходы или расходы (ст. 250 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учитывать возникающие суммовые разницы согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ нельзя. Дело в том, что в этих пунктах говорится о суммовых разницах, которые образуются исключительно в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав. ПБУ 3/2006 теперь распространяется как на кредиты (займы), полученные в иностранной валюте, так и на кредиты (займы), выраженные в иностранной валюте или условных единицах. Иными словами, для указанных видов кредитов и займов установлен единый порядок пересчета в рубли. С 1 января кредиты и займы, выраженные в условных единицах, следует переоценивать на каждую отчетную дату. Причем осуществлять пересчет можно как по официальному курсу Банка России, так и по курсу, согласованному сторонами. Разницы, возникающие при изменении курса, признаются курсовыми и включаются в состав прочих доходов или расходов. На наш взгляд, разницы, возникшие при пересчете кредита или займа, выраженного в условных единицах, нужно отражать и в налоговом учете. Положительные курсовые разницы следует включить в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Пример 4. Организация получила 1 марта 2007 г. краткосрочный заем сроком на 60 дней. Сумма займа по договору выражена в условных единицах - 100 000 у. е., но подлежит оплате в рублях. По условиям договора курс условной единицы приравнивается к курсу доллара США. На дату получения займа указанная сумма была пересчитана в рубли по официальному курсу и составила 2 650 000 руб. На отчетную дату бухгалтер пересчитал сумму обязательств по курсу Банка России. Предположим, что по состоянию на 31 марта 2007 г. он составил 26,8 руб/долл. США. В бухгалтерском учете организации делается проводка: Д 91-1 К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Сумма основного долга" - 30 000 руб. [100 000 у. е. x (26,8 руб/долл. США - 26,5 руб/долл. США)] - отражена отрицательная курсовая разница. В налоговом учете 31 марта 2007 г. отрицательная курсовая разница включена в состав внереализационных расходов. Задолженность по краткосрочному кредиту была погашена 30 апреля. Предположим, что официальный курс на эту дату составил 26,7 руб/долл. США. Следовательно, организация перечислила заимодавцу 2 670 000 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки: Д 66-1 К 51 - 2 670 000 руб. - погашена основная сумма долга по договору займа; Д 66-1 К 91-1 - 10 000 руб. (2 680 000 руб. - 2 670 000 руб.) - отражена сумма положительной курсовой разницы. В налоговом учете организация должна включить сумму положительной курсовой разницы в состав внереализационных доходов. Проценты по кредиту или займу Пунктом 21 ПБУ 15/01 было установлено, что проценты, начисленные по кредитам и займам в иностранной валюте или в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли, причем как при начислении процентов, так и на каждую отчетную дату (п. 22 ПБУ 15/01) по официальному курсу Банка России. Указанное положение в полной мере относилось к процентам по кредитам и займам, как полученным в иностранной валюте, так и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах. Единственное отличие, которое существовало между операциями по пересчету процентов по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте (условным единицам), и операциям по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заключалось в следующем. При изменении курса в первом случае образовывались суммовые разницы, а во втором случае - курсовые разницы. В бухгалтерском учете суммовые разницы по начисленным процентам включались в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов в иностранной валюте (п. 11 ПБУ 15/01). Они отражались на том же счете бухгалтерского учета, что и сумма начисленных процентов: - 08 "Вложения во внеоборотные активы", если проценты включены в стоимость инвестиционного актива (п. п. 12 и 23 ПБУ 15/01); - 60, если проценты использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг; - 91 "Прочие доходы и расходы", если проценты отнесены на финансовые результаты деятельности организации (п. 12 ПБУ 15/01). В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц (Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/479). Приказом Минфина России N 155н из ПБУ 15/01 исключены п. п. 21 и 22, а из п. 11 - суммовые разницы. С 1 января 2007 г. при оценке процентов по кредитам и займам, полученным или выраженным в иностранной валюте (условных единицах), используется ПБУ 3/2006. Несмотря на указанные изменения, порядок пересчета в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам в условных единицах фактически не изменился. Бывшие суммовые разницы, которые превратились в курсовые, учитываются на том же счете, что и сумма процентов. Правда, сумму кредита или займа в условных единицах можно пересчитывать на отчетную дату по курсу, согласованному сторонами. Такой же порядок учета курсовых разниц предусмотрен и в налоговом учете. Положительные курсовые разницы по процентам, начисленным в условных единицах, следует включать в состав внереализационных доходов, а отрицательные курсовые разницы - в состав внереализационных расходов. Пример 5. Используем условия предыдущего примера, но предположим, что краткосрочный заем выдан под 11% годовых. Сумма процентов по займу за март составила 934,25 у. е. [(100 000 у. е. x 11% : 365 к. дн.) x 31 к. дн.]. Эта сумма пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара США на 31 марта 2007 г. Допустим, он будет равен 26,8 руб/долл. США. В бухгалтерском учете делается проводка: Д 91-2 К 66, субсчет 2 "Проценты" - 25 037,9 руб. (934,25 у. е. x 26,8 руб/долл. США) - начислены проценты за март 2007 г. Сумма процентов за апрель равна 904,11 у. е. [(100 000 у. е. x 11% : 365 к. дн. x 30 к. дн.)]. Эта сумма пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара США на 30 апреля 2007 г. Примем его равным 26,7 руб/долл. США. В бухгалтерском учете делается проводка: Д 91-2 К 66-2 - 24 139,74 руб. (904,11 у. е. x 26,7 руб/долл. США) - начислены проценты за апрель 2007 г. Кроме того, пересчитывается сумма процентов, начисленных за март: Д 66-2 К 91-1 - 93,43 руб. [934,25 у. е. x (26,8 руб/долл. США - 26,7 руб/долл. США)] - включена в состав внереализационных доходов сумма положительной курсовой разницы. В налоговом учете организация должна включить сумму положительной курсовой разницы в состав внереализационных доходов. О.А.Курбангалеева Главный бухгалтер ООО "КМ/Ч на Дубининской" Подписано в печать 20.02.2007 ————