"Российский налоговый курьер", 2007, N 5

НОВЫЙ ПОРЯДОК УПЛАТЫ АКЦИЗОВ В 2007 ГОДУ: ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ

В декабре 2006 г. состоялась горячая линия, посвященная исчислению и уплате акцизов в 2007 г., а также уплате налога и сдаче отчетности по акцизам в переходном периоде. На вопросы читателей отвечала Нина Андреевна Нечипорчук, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, Управление администрирования косвенных налогов ФНС России.

Нефтепродукты

- Добрый день, Нина Андреевна! Наше предприятие из собственного прямогонного бензина путем смешивания и добавок производит автомобильный бензин. Нужно ли начислять акциз при реализации автомобильного бензина в 2007 г., если он произведен и оприходован в качестве готовой продукции в 2006-м? В прошлом году мы имели свидетельство на оптовую торговлю нефтепродуктами.

- Переходные положения по исчислению и уплате акцизов регулируются ст. 5 Федерального закона от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

По нефтепродуктам, полученным (оприходованным) налогоплательщиками до 1 января 2007 г. и отгруженным им до той же даты, применяются положения гл. 22 Налогового кодекса в прежней редакции, действовавшей до 31 декабря 2006 г. включительно. Так указано в п. 2 ст. 5 Закона N 134-ФЗ. То есть на произведенный из собственного сырья в 2006 г. автомобильный бензин организация должна была начислить акциз в момент оприходования готовой продукции. При реализации этой продукции в 2007 г. акциз надо уплатить в бюджет не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация. Об этом говорится в п. 3 ст. 5 Закона N 134-ФЗ. Повторно акциз на данную продукцию не начисляется.

По подакцизным товарам, в том числе и нефтепродуктам, произведенным после 1 января 2007 г., акциз исчисляется в момент реализации таких товаров. На это указывает пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ.

* * *

- Наша организация реализовала нефтепродукты в 2007 г. Можно ли принять к вычету сумму акциза, исчисленную при оприходовании этих нефтепродуктов, если мы произвели их из собственного сырья и приняли к учету в 2006 г.?

- Применить налоговый вычет вы не имеете права. Пункт 8 ст. 200 НК РФ, предусматривавший соответствующие налоговые вычеты, утратил силу с 1 января 2007 г. согласно п. 9 ст. 5 Закона N 134-ФЗ. Поэтому сумма начисленного акциза включается в стоимость реализованных нефтепродуктов.

* * *

- Нина Андреевна, помогите разобраться. Предприятие самостоятельно производит прямогонный бензин. В дальнейшем он используется как сырье для производства другого подакцизного товара. Надо ли начислять налог при передаче прямогонного бензина в переработку на нашем же предприятии?

- Нет, этого делать не нужно. Основанием служит п. 1 ст. 183 НК РФ. Ведь передача прямогонного бензина, используемого в качестве сырья, происходит между структурными подразделениями одной организации.

* * *

- В каком порядке принимаются к вычету суммы налога, предъявленные продавцом, при использовании приобретенного подакцизного товара в качестве сырья?

- Вычет производится только в случае уплаты соответствующей суммы акциза и списания приобретенного сырья в производство. Напомню, что порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 201 Налогового кодекса. В вашей ситуации налоговые вычеты производятся на основании тех расчетных документов и счетов-фактур, которые выставлены продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.

Давальческое сырье

- Здравствуйте, Нина Андреевна. Мы производим нефтепродукты из давальческого сырья. При их передаче собственнику сырья начисляется акциз. Разъясните, что в данном случае является налоговой базой: объем выработанных за налоговый период подакцизных товаров или объем товаров, фактически отгруженных давальцу?

- Объектом налогообложения является передача товара из давальческого сырья по акту приема-передачи. Датой передачи признается день подписания акта. Это установлено ст. 195 Налогового кодекса. На остаток произведенных, но непереданных нефтепродуктов налог не начисляется. Точно так же осуществляется налогообложение при передаче товаров иным лицам по указанию собственника.

* * *

- Наша организация осуществляет вторичную переработку нефтепродуктов, ранее произведенных из давальческого сырья. Если давалец не представляет нам полного комплекта документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, мы обязаны предъявить ему всю сумму акциза, начисленную на объем переданной из производства готовой продукции. Эту сумму мы указываем в счете-фактуре. Если в следующем налоговом периоде собственник давальческого сырья передаст нам все необходимые документы, то сможем ли мы принять к вычету суммы акциза, предъявленные давальцу в предыдущих налоговых периодах?

- Обратимся к п. 1 ст. 201 НК РФ. В нем сказано, что налоговые вычеты при использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров (ранее произведенных из давальческого сырья) производятся на основании копий первичных документов. Речь идет о документах, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику сырья сумм акциза (это акт приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акт выработки и акт возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документах. На последних должна стоять отметка банка об оплате собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Следовательно, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при представлении данных документов. Иначе говоря, в том налоговом периоде, когда они будут поданы в налоговую инспекцию.

Предположим, в налоговом периоде, в котором будут отражены эти налоговые вычеты, возникнет отрицательная разница. То есть налоговые вычеты превысят исчисленную величину акциза. Тогда сумма превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу. Основанием является п. 5 ст. 202 НК РФ.

* * *

- Организация получает на давальческих началах прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии. Производитель прямогонного бензина не является его собственником. Этот бензин он получает из давальческого сырья. Как исчислить акциз?

- С 1 января 2007 г. плательщиком акциза признается производитель прямогонного бензина (в данном случае переработчик) при его передаче, а также лица, получающие прямогонный бензин и имеющие свидетельство на его переработку. Так сказано в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Порядок выделения сумм налога в расчетных документах определен в ст. 198 НК РФ. При передаче прямогонного бензина для его переработки по распоряжению собственника сырья расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписываются без выделения сумм акциза. На них делается надпись или ставится штамп "Без акциза". И производителю, и переработчику прямогонного бензина надо иметь свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Порядок получения такого свидетельства установлен ст. 179.3 НК РФ.

Пункт 14 ст. 200 Кодекса предоставляет производителю прямогонного бензина право на вычет суммы акциза, которая была им начислена при передаче бензина. Для этого он должен подать в налоговую инспекцию документы, поименованные в пп. 2 п. 14 ст. 201 НК РФ.

Таким образом, прямогонный бензин на дальнейшую переработку передается по цене без акциза. Поэтому при получении вами прямогонного бензина акциз не начисляется, ведь перехода права собственности на него не происходит.

- Спасибо. Можно еще вопрос?

- Да, пожалуйста.

- Каков порядок исчисления акциза, если мы приобретаем прямогонный бензин в собственность?

- При приобретении в собственность прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на его переработку, возникает объект налогообложения. Такая норма прописана в п. 1 ст. 182 НК РФ. Исчисленная сумма акциза в стоимость передаваемого прямогонного бензина не включается, если он в дальнейшем служит сырьем для производства продукции нефтехимии. Если же он для этих целей не используется, акциз учитывается в стоимости передаваемого прямогонного бензина. Это определено в пп. 2 п. 4 ст. 199 НК РФ.

* * *

- В 2006 г. предприятие передало сырье в переработку. Часть готовых нефтепродуктов была получена от переработчика в 2006 г., а часть - в 2007-м. Разъясните, пожалуйста, как правильно исчислить акциз в такой ситуации.

- Уточните, в 2006 г. у организации было свидетельство на операции с нефтепродуктами?

- Да, было.

- По нефтепродуктам, полученным от переработчика в 2006 г., надо было исчислить акциз при получении этих нефтепродуктов. С 1 января 2007 г. пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, который устанавливал такой порядок, утратил силу. Вместе с тем нормы пп. 7 п. 1 той же статьи теперь распространяются и на операции по передаче нефтепродуктов. Таким образом, по той части продукции, которая передана вам в 2007 г., плательщиком акциза является переработчик.

Свидетельство

- Является ли получение свидетельства на производство прямогонного бензина обязательным для организаций, производящих такой бензин в 2007 г.?

- Свидетельство на производство прямогонного бензина, как и свидетельство на его переработку, не является документом, аналогичным лицензии. Иначе говоря, его наличие или отсутствие не влечет за собой разрешения или запрета на осуществление того или иного вида деятельности с прямогонным бензином. Такой документ связан только с исчислением акцизов.

Напомню, что объект обложения акцизами возникает у всех производителей этого нефтепродукта. Причем независимо от наличия у них свидетельства. Так, производители прямогонного бензина из собственного сырья начисляют акциз при его реализации либо при передаче на переработку на давальческих началах. В первом случае основанием является пп. 1 п. 1 ст. 182, а во втором - пп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ.

Производители прямогонного бензина из давальческого сырья начисляют акциз при передаче этого бензина собственнику сырья либо по его указанию другим лицам. Об этом говорится в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ. Но право на вычет суммы акциза, начисленной при совершении таких операций, возникает только у производителей прямогонного бензина, имеющих свидетельство на его производство. Налоговые вычеты, на которые имеет право производитель прямогонного бензина - владелец соответствующего свидетельства, предусмотрены п. п. 13 и 14 ст. 200 НК РФ. Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, при осуществлении операций по его реализации (передаче) лицам, имеющим свидетельство на переработку такого бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры выписывают без выделения сумм акциза. На этих документах ставится штамп "Без акциза". Данное положение зафиксировано в п. 9 ст. 198 НК РФ.

Таким образом, свидетельство на производство прямогонного бензина требуется только плательщикам акциза. То есть тем, кто непосредственно производит прямогонный бензин и реализует (передает) его для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Соответственно, если организация не направляет произведенный ею прямогонный бензин на производство продукции нефтехимии, то необходимости получать свидетельство на производство прямогонного бензина нет.

* * *

- Нина Андреевна, срочно требуется ваша консультация. Наша организация имеет свидетельство на переработку прямогонного бензина. Мы приобретаем прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии у организации - собственника давальческого сырья, из которого производится этот бензин. Давалец не имеет свидетельства на производство прямогонного бензина, а завод-переработчик имеет. Каков порядок начисления акциза и применения налоговых вычетов, а также порядок выделения акциза в счетах-фактурах, выставляемых нам собственником прямогонного бензина.

- Сначала давайте выясним, как должен начисляться акциз при производстве прямогонного бензина, а затем при производстве продукции нефтехимии. Итак, если прямогонный бензин производится из давальческого сырья, то плательщиком акциза является переработчик. Ведь именно он совершает операцию, признаваемую объектом обложения акцизами, - передачу подакцизных товаров из давальческого сырья собственнику этого сырья или другим лицам. Данное положение содержится в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ. Собственник сырья, из которого производится прямогонный бензин, плательщиком акциза не является. Поэтому для целей исчисления акциза не важно, есть у него свидетельство на производство прямогонного бензина или нет. А вот для переработчика, производящего прямогонный бензин, это принципиально важно. В данном случае переработчик имеет такое свидетельство. Поэтому он вправе принять к вычету исчисленную ранее сумму акциза.

Для этого необходимо представить в налоговую инспекцию документы, указанные в пп. 2 п. 14 ст. 201 НК РФ. Это копия договора между собственником прямогонного бензина и переработчиком; копия договора между собственником бензина и вашей организацией, то есть лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина; копия распорядительных документов собственника переработчику на передачу прямогонного бензина вашей организации (при наличии таких документов); накладная на отпуск бензина вашей организации или акт приема-передачи.

Переработчик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, при передаче такого бензина на основании распорядительных документов собственника давальческого сырья выставляет ему счета-фактуры без выделения акциза. Собственник бензина оформляет вашей организации счета-фактуры также без выделения акциза. В них делается надпись или ставится штамп "Без акциза". Таково требование п. 9 ст. 198 НК РФ. При соблюдении всех необходимых условий ваша организация приобретает прямогонный бензин по цене без акциза.

Теперь рассмотрим порядок исчисления акциза на прямогонный бензин лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина - вашей организацией. Она совершает операцию по получению прямогонного бензина, имея при этом соответствующее свидетельство. Такая операция является объектом налогообложения согласно пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ. Получением признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

На основании п. 15 ст. 200 НК РФ ваша организация вправе принять к вычету сумму акциза, начисленную при получении прямогонного бензина. Это возможно при представлении в налоговую инспекцию любого из документов, указанных в п. 15 ст. 201 НК РФ. Значит, сумма акциза, исчисленная вашей организацией, в стоимость прямогонного бензина, используемого для производства продукции нефтехимии, не включается.

Перепродажа

- Поясните, пожалуйста, как исчислить акциз и применить налоговый вычет в такой ситуации. Наша организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, покупает такой бензин у перепродавцов. То есть у лиц, не имеющих свидетельств и не являющихся собственниками давальческого сырья. Купленный бензин мы используем для производства продукции нефтехимии.

- Ваша организация покупает прямогонный бензин по цене с акцизом. Дело в том, что производитель продукции нефтехимии, у которого есть свидетельство на переработку прямогонного бензина, вправе приобретать такой бензин по цене без акциза при одном условии. А именно если этот бензин получен от владельца свидетельства на производство прямогонного бензина. Это следует из п. 9 ст. 198 НК РФ. Ваша организация является плательщиком акциза, поэтому она обязана исчислить акциз, приобретая прямогонный бензин в собственность. Таково требование пп. 21 п. 1 ст. 182 НК РФ. Начисленную сумму акциза можно принять к вычету, если полученный бензин используется для производства продукции нефтехимии. Но для этого надо представить в налоговую инспекцию документы, предусмотренные п. 15 ст. 201 НК РФ.

Сумма акциза, начисленная вами при получении прямогонного бензина, в стоимость последнего не включается. Это следует из пп. 2 п. 4 ст. 199 НК РФ. Таким образом, в стоимость продукции нефтехимии будет включен акциз, отнесенный на стоимость прямогонного бензина оптовиком, не имеющим свидетельства.

* * *

- Будет ли в 2007 г. возникать объект налогообложения у организации, занимающейся оптовой торговлей нефтепродуктами, при их реализации?

- Как установлено в п. 1 ст. 182 НК РФ, объектом обложения акцизами признается реализация на территории России лицами произведенных ими подакцизных товаров. С 1 января 2007 г. эта норма распространяется и на реализацию нефтепродуктов. То есть плательщиками акциза признаются производители подакцизной продукции. Организации, занимающиеся оптовой торговлей, продают приобретенные нефтепродукты, и поэтому они не являются плательщиками налога.

Экспорт

- Организация производит нефтепродукты из давальческого сырья и экспортирует их. Нужно ли исчислять налог и предъявлять его собственнику сырья, если у предприятия есть банковская гарантия?

- Напомню, что с 2007 г. налогоплательщиком является производитель нефтепродуктов. Следовательно, у него возникает право на освобождение от уплаты акцизов или на возврат уплаченной суммы налога при экспорте.

При наличии банковской гарантии и помещении товаров под таможенный режим экспорта организация освобождается от уплаты акциза. Так определено в ст. 184 Налогового кодекса. В декларации акциз не исчисляется. Отражается лишь налоговая база - объем отгруженных на экспорт нефтепродуктов. Обосновать освобождение от уплаты акциза можно так. В налоговую инспекцию по месту регистрации в течение 180 календарных дней со дня реализации надо подать документы, перечисленные в п. 7 ст. 198 НК РФ. При этом ряд документов налогоплательщику представляет собственник сырья.

Обратите внимание, что для освобождения от уплаты акциза при экспорте банковскую гарантию должен иметь налогоплательщик (производитель нефтепродуктов), а не собственник сырья.

* * *

- В 2006 г. переработчик произвел из давальческого сырья нефтепродукты, но передал их собственнику в 2007 г. В дальнейшем нефтепродукты будут вывезены на экспорт. Банковской гарантии нет. Каков порядок исчисления акцизов по нефтепродуктам, реализованным в 2007 г.?

- При передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, переработчик начисляет акциз. Суммы акциза выделяются отдельной строкой в счете-фактуре, который он выставляет собственнику сырья. Переработчик уплачивает акциз в бюджет в установленный законом срок.

Если в дальнейшем нефтепродукты, о которых идет речь, экспортируются, переработчик имеет право на возврат уплаченной суммы налога, ведь именно он является плательщиком акциза. Для этого ему надо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт.

Переработчик компенсирует собственнику суммы ранее предъявленного акциза при возврате налога из бюджета. С этой целью собственник сырья и производитель нефтепродуктов заключают двустороннее соглашение.

- А если производитель реализует готовые нефтепродукты на экспорт и не имеет банковской гарантии?

- Эта ситуация похожа на предыдущую. В момент реализации продукции на экспорт производитель исчисляет акциз, который предъявляет покупателю. Так как банковская гарантия отсутствует, налогоплательщик уплачивает исчисленный акциз в бюджет. После подтверждения экспорта сумма акциза из бюджета возвращается.

Отчетность

- В декабре 2006 г. наша организация, имеющая свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, приобрела и реализовала нефтепродукты покупателю, также имеющему свидетельство. Сохранится ли у нас право на налоговые вычеты по акцизу, начисленному в 2006 г., если реестры счетов-фактур мы представим в 2007-м?

- Да, сохранится. Декларацию по начисленным в декабре 2006 г. суммам акциза вам надо подать до 25 февраля 2007 г. То есть в сроки, действовавшие до вступления в силу изменений в гл. 22 Налогового кодекса, принятых летом 2006 г. Вычеты по этим суммам будут предоставляться по мере предъявления налогоплательщиком реестров счетов-фактур. Одновременно с реестром представляется декларация по действовавшей в 2006 г. форме, в которой отражаются налоговые вычеты.

Подписано в печать

19.02.2007

————