"Финансовая газета", 2007, N 12

ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 11)

Необходимость введения этой формы налоговой декларации была обусловлена в том числе изменениями в порядок исчисления и уплаты налога, уплачиваемого при применении УСН, вступившими в силу с 1 января 2006 г., именно:

увеличением максимального размера и состава доходов, при котором возможен переход на УСН, а также при превышении которого требуется вернуться на общий режим налогообложения;

расширением перечня обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан вернуться на общий режим налогообложения;

закреплением положения, согласно которому не вправе применять УСН адвокаты и адвокатские образования, бюджетные учреждения, а также иностранные организации, имеющие филиалы, представительства, иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации;

снятием запрета на применение УСН некоммерческими организациями (с долей участия других организаций более 25%);

закреплением положения, согласно которому при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (при которой налогоплательщик утрачивает право на применение УСН) учитывается только амортизируемое имущество;

внесением уточнения по размеру дохода, дающего право на применение УСН или при котором налогоплательщик обязан вернуться на общий режим, для налогоплательщиков, совмещающих применение УСН и ЕНВД;

расширением перечня расходов, признаваемых в целях применения УСН;

урегулированием момента признания при применении УСН расходов в виде стоимости покупных товаров, расходов на приобретение сырья и материалов и ряда иных расходов;

закреплением права налогоплательщиков, применяющих УСН три года и более, на смену объекта налогообложения;

установлением правового режима УСН для индивидуальных предпринимателей на основе патента;

установлением ограничения на выбор в качестве объекта налогообложения - "доходы" участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяющими УСН, и др.

Здесь следует сказать о том, что Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (с изм. и доп. от 27.11.2006 N 152н) утвержден основной регистр налогового учета при применении УСН - форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - Книга учета доходов и расходов), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения). Пунктом 3 Приказа N 167н установлено, что с введением в действие Приказа N 167н отменен Приказ МНС России от 28.12.2002 N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 графы 4 "доходы - всего" и 6 "расходы - всего" разд. 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов признаны недействующими как противоречащие требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Декларация по УСН состоит из следующих частей:

титульного листа;

разд. 1 "Сумма налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";

разд. 2 "Расчет налога (минимального налога)".

Поскольку заполнение титульного листа, как правило, не вызывает затруднений, налогоплательщикам будет достаточно руководствоваться соответствующими положениями Порядка заполнения.

Прежде чем рассматривать порядок заполнения разд. 2 декларации, налогоплательщики обязаны уплатить минимальный налог.

В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислить и уплатить минимальный налог, если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленная в общем порядке, окажется меньше суммы, исчисленной как 1% с суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения.

Прежде всего обязанность по исчислению и уплате минимального налога появляется лишь у организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ. Если по итогам налогового периода у таких налогоплательщиков сумма единого налога, исчисляемая как 15% от разности между доходами и расходами, подлежащими налогообложению, окажется меньше суммы, составляющей 1% от доходов, принимаемых для целей налогообложения, или по результатам налогового периода образовался убыток, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере 1% от суммы доходов, полученных в налоговом периоде, включаемых в налоговую базу в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики имеют право включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и единого налога, исчисленного по результатам налогового периода в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов, в том числе увеличить сумму убытка, включаемого в расходы будущих налоговых периодов, на сумму уплаченного минимального налога.

Пример 1. ООО применяет УСН. Объект обложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. По результатам деятельности за 2006 г. ООО получило доходы в сумме 500 000 руб. Расходы составили 480 000 руб. Доходы и расходы подлежат включению в налоговую базу для целей обложения единым налогом. Таким образом:

сумма единого налога составит 3000 руб. (500 000 руб. - 480 000 руб.) х 15%;

сумма минимального налога составит 5000 руб. (500 000 руб. х 1%).

Сумма минимального налога превышает сумму единого налога, следовательно, ООО уплачивает минимальный налог в сумме 5000 руб. На сумму сформировавшейся разницы 2000 руб. (5000 руб. - 3000 руб.) ООО имеет право уменьшать налоговую базу в последующие годы (не более чем 10 лет).

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики имеют право включать сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличивая сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, на сумму уплаченного минимального налога.

Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст. 346.15 НК РФ. При этом согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%.

Пример 2. Воспользуемся исходными данными примера 1. Сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом составила 2000 руб. ООО имеет право включить сумму разницы в расходы при исчислении налоговой базы за 2007 г. в том случае, если она составляет не более 30% от налоговой базы за 2006 г., а также в последующие девять лет, в течение которых ООО имеет право учитывать указанную сумму в целях налогообложения.

Предположим, что в 2007 г. сумма доходов ООО составит 800 000 руб., а сумма расходов - 600 000 руб. Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, составит 30 000 руб. ((800 000 руб. - 600 000 руб.) х 15%), сумма минимального налога - 8000 руб. (800 000 руб. х 1%). Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, превышает сумму минимального налога, ООО уплачивает в бюджет единый налог, рассчитанный в общем порядке.

При этом у ООО остался убыток, полученный в 2006 г., и сумма уплаченного минимального налога, на которую можно увеличить принимаемые к налогообложению расходы за 2007 г., в сумме 2000 руб. Максимальная сумма убытка, на которую ООО может уменьшить налоговую базу, составит 60 000 руб. ((800 000 руб. - 600 000 руб.) х 30%). Сумма единого налога, подлежащего к уплате в бюджет за 2007 г., составит 29 700 руб. ((800 000 руб. - 600 000 руб. - 2000 руб.) х 15%).

Здесь следует обратить внимание на то, что включить разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов можно только при фактической уплате суммы минимального налога.

Раздел 2 декларации

По коду строки 010 (в графах 3 и 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ.

Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, налогоплательщиком по коду строки 010 не отражаются.

По коду строки 020 (графа 4) указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ.

По коду строки 030 (графа 4) указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

По коду строки 040 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов, уменьшенных на сумму произведенных им за налоговый (отчетный) период расходов, а также на сумму разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период в общем порядке единого налога (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030).

Отрицательное значение по коду строки 040 графы 4 не отражается.

По коду строки 041 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010).

Отрицательное значение по коду строки 041 графы 4 не отражается.

По коду строки 050 (графа 4) указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговый период по коду строки 040.

По коду строки 060 (в графах 3 и 4) указывается налоговая база для исчисления налога. В графе 3 по данному коду строки указывается значение показателя по коду строки 010, в графе 4 - сумма разницы между значениями показателей по кодам строк 040 и 050.

По коду строки 080 (в графах 3 и 4) указывается сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (код строки 060 x код строки 070).

При получении по итогам налогового (отчетного) периода убытков (код строки 041 (графа 4)) по коду строки 080 (графа 4) налогоплательщиком проставляется прочерк.

По коду строки 100 (графа 4) указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога (код строки 010 x код строки 090).

Здесь следует обратить внимание на то, что в случае, если за налоговый период по коду строки 080 (графа 4) отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данному коду строки значение показателя окажется меньше значения показателя, указанного по коду строки 100 (графа 4), то значение показателя по коду строки 100 (графа 4) отражается по коду строки 150 (графа 4).

По коду строки 110 (графа 3) указывается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога, указанную по коду строки 080.

По коду строки 120 (в графах 3 и 4) указывается сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды налога (сумма кодов строк 130 - сумма кодов строк 140 данного раздела деклараций за предыдущие отчетные периоды).

По коду строки 130 (в графах 3 и 4) указывается сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового (отчетного) периода (по графе 3 - (код строки 080 - код строки 110 - код строки 120); по графе 4 - (код строки 080 - код строки 120)).

Отрицательное значение по коду строки 130 не отражается.

Значение показателя по коду строки 130 указывается по коду строки 030 разд. 1 декларации за налоговый (отчетный) период.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 13)

Ю.Лермонтов

Консультант Минфина России

Подписано в печать

21.03.2007

————