"Финансовая газета", 2007, N 12

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ НА МОНТАЖ

АРЕНДОВАННОГО ОБОРУДОВАНИЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В хозяйственной практике достаточно распространена ситуация, когда оборудование, взятое в аренду или лизинг, требует специальной установки, наладки и прочих подготовительных работ, без которых это оборудование использовано быть не может. Назовем все эти работы монтажом. Расходы на монтаж арендованного оборудования могут составлять существенные суммы, и вопрос о признании этих расходов в целях налога на прибыль, по нашему мнению, достоин внимания, тем более что ответ на него не столь очевиден.

Кто осуществляет монтаж арендованного оборудования

Рассмотрим ситуацию, когда организация (арендатор) берет в аренду (лизинг) оборудование, требующее монтажа. По договору аренды оборудование учитывается на балансе арендатора.

Первый вопрос, который правомерен в данной ситуации, лежит в гражданско-правовой плоскости и сводится к следующему: обязан ли арендодатель осуществить монтаж такого оборудования самостоятельно (за счет собственных средств) и предоставить оборудование арендатору в уже подготовленном для эксплуатации состоянии.

Согласно п. 1 ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Сделать однозначный вывод в отношении того, что понимается под состоянием, "соответствующим назначению имущества", достаточно трудно. Можно ли, например, утверждать, что для производственной линии обязательным признаком такого состояния является готовность к незамедлительному производству продукции или таковым признаком является только сама возможность производства продукции.

Во избежание этих и аналогичных вопросов состояние, в котором оборудование (или иное "сложное" имущество) передается в аренду, как правило, определяется непосредственно договором аренды. Именно поэтому в арендной практике в договоре, как правило, указывается, на кого возлагается обязанность по монтажу оборудования, подлежат ли расходы на монтаж возмещению одной из сторон и т.д. В случае если обязанность по монтажу оборудования в договоре не предусмотрена, то, на наш взгляд, такая обязанность "по умолчанию" не лежит на арендодателе. Арендатор в этом случае самостоятельно принимает решение о монтаже этого оборудования.

Формируют ли расходы на монтаж оборудования

амортизируемое имущество у арендатора

Обязанность по монтажу оборудования может лежать как на арендаторе, так и на арендодателе. Однако, как правило, монтаж оборудования осуществляет арендатор, и арендодатель не возмещает ему расходы на монтаж, поскольку фактически в нем не заинтересован. Таким образом, для арендатора правомерен вопрос о том, каким образом учесть расходы на монтаж этого оборудования в налоговом учете.

Если отвлечься от ситуации с арендой и рассмотреть природу расходов на монтаж оборудования, которое является основным средством, то согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ расходы на монтаж как расходы на доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства. Однако арендатор не амортизирует арендованное имущество как основное средство, поэтому включить расходы на монтаж в первоначальную стоимость арендованного основного средства он не может.

С другой стороны, согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Такие капитальные вложения амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ);

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Однако можно ли признать монтаж арендованного оборудования неотделимыми улучшениями? Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются улучшения, неотделимые без вреда для имущества. На наш взгляд, в большинстве случаев монтаж оборудования не может являться неотделимым улучшением. Во-первых, работы по монтажу оборудования обусловлены его целевым назначением и не являются работами по улучшению его технологических, технических и производственных качеств. Во-вторых, даже если признать монтаж оборудования улучшением, то в результате демонтажа эти улучшения могут быть отделены без вреда для оборудования, которое в результате вернется арендодателю в первоначальном виде.

Вопрос о налоговой квалификации расходов на монтаж арендованного оборудования неоднократно рассматривался специалистами Минфина России. В Письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183 рассматривалась ситуация с капитальным ремонтом и монтажом арендованного имущества. В отношении расходов на капитальный ремонт со ссылкой на ст. 616 ГК РФ было принято справедливое решение о невозможности учета этих расходов арендатором, поскольку в соответствии с указанной статьей капитальный ремонт должен проводиться арендодателем. В отношении монтажа Минфин России прямо не указал, что он является неотделимым улучшением имущества, однако косвенно сделал такой вывод и привел порядок амортизации этих улучшений в соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ и абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ.

Однако буквально несколькими месяцами ранее в Письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247 была детально рассмотрена ситуация, в которой организация-арендатор произвела за свой счет монтаж арендованного оборудования. В этом Письме специалисты главного финансового ведомства прямо указали, что расходы на монтаж арендованного оборудования не могут быть признаны расходами на улучшение оборудования и соответственно не формируют амортизируемое имущество у арендатора. Данные расходы должны признаваться в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичный вывод был сделан и в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199.

Автор согласен, скорее, с последней из изложенных позиций Минфина России.

Однако при этом, на наш взгляд, необходимо обратить особое внимание и на следующую точку зрения, на этот раз высказанную специалистами УФНС по г. Москве в Письме от 14.12.2005 N 20-12/92795. В этом Письме специалисты налоговых органов допускают возможность двух ситуаций:

расходы на монтаж оборудования не являются расходами на неотделимые улучшения и не признаются согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ;

расходы на монтаж оборудования являются расходами на неотделимые улучшениями, которые амортизируются согласно абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ.

По нашему мнению, вторая ситуация возможна в том случае, если по прекращении аренды арендатор возвращает оборудование в монтированном виде и это не противоречит договору аренды или даже прямо из него вытекает. При этом монтаж оборудования осуществляется в рамках улучшений арендованного имущества (хотя представить такую ситуацию на практике достаточно сложно).

Таким образом, можно сделать вывод, что в общем случае расходы на монтаж арендованного оборудования, произведенные арендатором, следует признавать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что если обязанность по осуществлению монтажа согласно договору возложена на арендодателя или эти расходы возмещаются арендодателем арендатору, то арендатор не признает эти расходы в целях налогообложения.

Единовременное и неединовременное признание расходов

на монтаж арендованного оборудования

Если признавать расходы на монтаж арендованного оборудования согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то правомерен вопрос о том, в каком периоде признавать эти расходы.

В случае если организация применяет кассовый метод признания расходов (ст. 273 НК РФ), то вопросов не возникает - расходы будут признаны на дату оплаты расходов на монтаж. Однако большинство организаций применяет метод признания расходов по начислению (ст. 272 НК РФ). Согласно абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ по общему правилу расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Для отдельных видов расходов ст. 272 НК РФ предусмотрены конкретные моменты признания.

В отношении рассматриваемых нами расходов - расходов на монтаж арендованного оборудования - сделать однозначный вывод о периоде признания не так просто.

С одной стороны, ст. 272 НК РФ устанавливает принцип равномерности признания доходов и расходов. Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, с учетом того, что рассматриваемые нам расходы осуществляются в отношении арендованного оборудования, которое будет использоваться в деятельности налогоплательщика в течение срока договора аренды, можно предположить, что такие расходы должны признаваться ежемесячно равными частями в течение срока договора аренды.

Однако у этой позиции имеется и слабое место: принцип равномерности признания расходов исходит из временного соответствия конкретных расходов конкретному доходу, и значение дохода в данном случае является определяющим. Таким образом, если налогоплательщик на основании договора получает доход в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, то расходы, которые он несет в связи с осуществлением деятельности, приносящей этот доход, распределяются равномерно (возможно, пропорционально) получаемому доходу. Что касается расходов на монтаж арендованного оборудования, они производятся единовременно. Это подтверждают и документы на выполнение подрядных работ, а конкретного договора, предусматривающего получение дохода более чем в одном отчетном периоде, в данном случае не имеется. Договор аренды в данном случае относится к расходам, а не к доходам организации.

С другой стороны, расходы на монтаж оборудования можно отнести к работам производственного характера, которые в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приема-передачи работ. Применив указанную норму в совокупности с общим правилом абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ, можно сделать вывод, что расходы на монтаж арендованного оборудования должны признаваться единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были осуществлены.

Как ни странно, на этот счет у Минфина России также имеются две полярные точки зрения. В Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/199 указано на то, что расходы на монтаж арендованного оборудования могут быть учтены для целей налогообложения единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. В качестве основания специалисты главного финансового ведомства привели принцип признания расходов в периоде, к которому они относятся (который можно считать общим правилом п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако в Письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247 указано следующее: при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 НК РФ, расходы арендатора по монтажу объекта аренды следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор аренды приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора аренды.

В сложившейся ситуации, учитывая дуализм подхода Минфина России к признанию расходов на монтаж арендованного оборудования, мы рекомендуем налогоплательщику как минимум закрепить способ признания этих расходов в учетной политике, в которой помимо представленных оснований каждого из двух способов можно сделать прямую ссылку на соответствующее разъяснение финансового ведомства.

В заключение обобщим сделанные нами выводы.

Расходы на монтаж арендованного оборудования признаются у арендодателя только в том случае, если договором аренды обязанность по осуществлению или компенсации таких расходов не лежит на арендаторе.

Указанные расходы не капитализируются у арендатора и должны признаваться как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Исключение может составлять только тот случай, когда такие расходы осуществляются в рамках улучшения арендованного имущества и налогоплательщик может обосновать, что монтаж оборудования привел к улучшению каких-либо производственных качеств оборудования. Кроме того, оборудование после окончания срока аренды должно возвращаться арендодателю в монтированном виде, тогда расходы на монтаж формируют неотделимое улучшение и подлежат амортизации по правилам абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ.

Расходы на монтаж арендованного оборудования, признанные в качестве прочих расходов, могут признаваться как единовременно в том периоде, в котором они осуществляются, так и равными частями в течение срока договора аренды. Один из этих способов признания расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Л.Левин

Налоговый юрист

Подписано в печать

21.03.2007

————