"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 11

ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДФЛ В БЮДЖЕТ ПОД КОНТРОЛЕМ ФНС РОССИИ

В рамках общей кампании по улучшению собираемости НДФЛ вполне понятна активная деятельность ФНС России, результаты которой можно увидеть в материале, опубликованном на официальном сайте налоговой службы <1>. Количество налоговых агентов, которые в текущем году были привлечены к ответственности за непредставление сведений о доходах физических лиц, говорит само за себя. Проанализируем позицию налогового ведомства и возможные действия налогоплательщиков в такой ситуации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см. материал А.Е. Соколовой на с. 8. - Прим. ред.

Организации, которые хотят легко ориентироваться, какие их действия (бездействие) с выплатами физическим лицам подпадут под контрольные мероприятия и чего в принципе ожидать от правоприменительных органов, должны понимать и оценивать тенденции развития правоприменительной практики, касающейся выплат физическим лицам, методы установления недоимок по НДФЛ, их законность (незаконность), а также способы снижения пеней и штрафов, если факт недоимки был установлен и организация с ним согласна.

Так, если в период существования недоимки имелась переплата, пени должны быть снижены. От штрафа компания и вовсе может быть освобождена, если задекларирует налог до момента объявления налоговой проверки и заплатит его (налог платить не обязательно, если у компании существует переплата, перекрывающая налог и пени). Если недоимка была установлена в ходе налоговой проверки (т.е. налоговый агент не успел ее выявить и задекларировать самостоятельно), при определенных условиях все же можно ходатайствовать об уменьшении штрафа.

Общие тенденции для налоговых агентов по НДФЛ

Одним из главных прошедших событий была налоговая амнистия, которую нельзя считать удачной для государства. Также можно выделить следующие тенденции прошедших двух лет:

- "обеление" заработных плат;

- недопустимость произвольного выбора "ЕСН или налог на прибыль";

- применение доктрины "преобладание существа над формой", закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53.

Таким образом, очевидно, что кампанию по сбору НДФЛ налоговая служба продолжит и суды будут ее поддерживать, если не увидят в действиях налогоплательщика (налогового агента) реальной экономической подоплеки. Организации, которой известны перечисленные примеры, известен и ориентир, который она должна использовать в своей деятельности, - недопустимость налоговой оптимизации, которая не имеет в своей основе экономических причин.

В то же время компании должны учитывать и настаивать на том, что сведения, полученные незаконным путем (методами, не установленными законодательно), не могут быть обоснованием начисления налога, штрафа и пеней, а также уметь выделять законные (незаконные) требования. Если же компания действительно ошибочно не удержала и не перечислила НДФЛ, она должна знать, при каких условиях может избавить себя от обременительных пеней и штрафа.

Методы контроля

ФНС России говорит о "комплексе мер", который был выработан для борьбы с неперечислением НДФЛ налоговым агентом. Условно все случаи следует разделить на три категории - это неперечисления, связанные:

- с выплатами "черных" и "серых" заработных плат;

- с использованием схем уменьшения налогового бремени, не имеющих под собой экономического основания;

- с использованием средств для собственных нужд компании, а не на уплату налогов.

В первом случае можно предположить, что в комплекс мер входит контроль над расходами работников предприятий, который не предусмотрен НК РФ. Однако результаты, полученные в рамках такого контроля, на наш взгляд, не могут служить доказательством неудержания и неуплаты налоговым агентом налога. Само по себе несоответствие доходов и расходов физического лица, равно как и другие аналогичные "доказательства" (справки в посольства о заработной плате, справки для получения кредита и т.д.), не является достаточным подтверждением факта выплаты налоговым агентом суммы, большей задекларированной.

Пожалуй, единственный случай, когда можно признать, что налоговый орган располагает 100-процентными доказательствами, это получение им в установленном НК РФ порядке свидетельских показаний. Отдельно такие показания тоже не всегда принимаются судами, однако в совокупности с другими данными (справками, сведениями о расходах физического лица) могут вывести "черные" зарплаты из тени и обеспечить налоговым органам выигрыш.

Во втором случае, очевидно, будут выявляться схемы перевода работников в статус предпринимателей и другие аналогичные схемы, если такой перевод не имеет экономического основания (например, если "бывший" работник по-прежнему зависит от работодателя, выполняет его приказы, находится на рабочем месте и т.д.). Здесь организациям можно порекомендовать пересмотреть и перепроверить используемые методы налогового планирования. Выявив, что целью того или иного мероприятия является только снижение налога, но проведение мероприятия не может быть обосновано получением иных экономических выгод, организации следует отказаться от него.

В третьем случае в интересах компании выявить, не имелось ли у нее переплаты, перекрывающей недоимку, и затем настаивать на снижении пеней и штрафов.

Способы снижения пеней и штрафа

Налоговый кодекс РФ предусматривает два состава правонарушений, которые могут совершить налоговые агенты: неудержание (неперечисление) налога (ст. 123) и непредставление сведений, необходимых для проведения контроля (ст. 126).

По своим финансовым последствиям ст. 123 НК РФ опасна для налогового агента, так как неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% суммы, которую недополучил бюджет. Не останавливаясь подробно на проблемах квалификации действий (бездействия) налогового агента по ст. 123 НК РФ, рассмотрим лишь способы снижения штрафа и пеней.

Итак, исходим из того, что факт неудержания и неуплаты установлен и налоговый агент с ним согласен, т.е. штраф и пени ему придется выплатить. Однако суммы пеней и штрафа могут быть снижены или уменьшены до нуля при существовании у налогового агента переплаты.

Учет переплаты для пеней

Налоговый агент, который подтвердит существование переплаты за весь период существования недоимки (а не только на момент ее возникновения или обнаружения), может рассчитывать на уменьшение пеней. Спорными до настоящего времени остаются такие вопросы: учесть переплату можно только по НДФЛ или по любому налогу, перечисленному в тот же федеральный бюджет (при условии, что согласно бюджетному законодательству налог, перечисленный в федеральный бюджет, не переводится в дальнейшем в региональные и местные бюджеты)? учитывать переплату можно только по "агентскому" налогу или и по собственным налогам налогового агента?

По мнению автора, должна учитываться переплата по любому налогу в тот же бюджет, в том числе и по собственным налогам агента, по следующим причинам.

1. Пени являются компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм (Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 202-О). Как следует из ст. 40 Бюджетного кодекса РФ, считается, что бюджет соответствующего уровня (в данном случае федеральный) получил доход с момента зачисления денежных средств на счет Казначейства. Таким образом, бюджет не понесет потерь, если уже получил соответствующие доходы.

2. Нужно учитывать и Постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 (по НДФЛ), в котором Суд признал, что пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом, носят компенсационный характер, направлены на возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. После вынесения указанного Постановления появилась определенность в вопросе взыскания пеней с налоговых агентов. Именно налоговый агент является участником правоотношения по уплате налога, с него взыскиваются пени, но при этом должны учитываться его переплаты в тот же бюджет. Поскольку отвечает за перечисление налога перед бюджетом именно налоговый агент, т.е. это его долг, то и все его собственные переплаты должны учитываться.

3. Необходимо принимать во внимание и правовую позицию Пленума ВАС РФ, отраженную в п. 42 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5: "..."неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье <1> деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога...) (выделено авт. - Прим. ред.)".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" НК РФ. - Прим. ред. Налоговый агент, желающий отстаивать свою позицию о невозможности взыскания с него пеней, должен: - выявить факт переплаты и подтвердить его документами (налоговыми декларациями, платежными поручениями на уплату налогов и актами сверки с налоговым органом); - составить таблицу, показывающую, что в каждый день существования конкретной выявленной недоимки имелась переплата в тот же бюджет в размере, перекрывающем недоимку; - подготовиться к судебному процессу, в котором нужно будет аргументировать свою позицию. Учет переплаты для штрафа 1. Налоговый агент может быть освобожден от штрафа, если обнаружит недоимку, задекларирует ее и уплатит налог и пени до момента назначения выездной проверки. В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, когда уточненная декларация подана после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, плательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация сдается до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибки в исчислении налога либо о назначении выездной проверки, и при условии, что до подачи такого заявления плательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Принимая во внимание положения п. 42 упомянутого Постановления N 5, для освобождения от штрафа по п. 4 ст. 81 НК РФ важно существование переплаты по тому же налогу, в данном случае - по НДФЛ. 2. Налоговый агент может настаивать на отсутствии состава правонарушения, если докажет существование переплаты на протяжении всего периода существования недоимки (автор обращает внимание, что эта позиция спорная, ее нельзя назвать сформировавшейся в правоприменительной практике). Позиция основана на том, что обязательными признаками объективной стороны любого налогового правонарушения являются общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность данных признаков - необходимое условие для признания действия (бездействия) наказуемым. При отсутствии одного из указанных признаков нельзя говорить о правонарушении как определенном акте внешнего поведения лица. Любое правонарушение характеризуется общественной опасностью деяния, т.е. наличием угрозы для определенных общественных отношений (ст. 110 НК РФ). Установление ответственности налогового агента за неперечисление налога в бюджет по смыслу ст. ст. 45, 123 НК РФ направлено на защиту интересов бюджета в ситуации, когда бюджет по вине налогового агента не получает причитающиеся ему налоги. Когда имеется существенная переплата в тот же бюджет, на наш взгляд, организация как один из способов защиты может выбрать следующий вариант: заявить в суде позицию об отсутствии общественной опасности в связи с тем, что интересы бюджета не пострадали. 3. Налоговый агент может настаивать на несоразмерности штрафа, наличии смягчающих обстоятельств и необходимости его уменьшения. В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Суды признают смягчающими обстоятельствами: - отсутствие тяжких последствий для государства от содеянного (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 февраля 2006 г. по делу N А65-31238/2005-СА2-22; штраф уменьшен более чем в 2 раза). Отсутствие вредных последствий вообще означает отсутствие события правонарушения; - добровольную уплату налога, использование денежных средств ранее для поддержания производственной деятельности (Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2006 г. по делу N А65-23377/2004-СА2-11; штраф снижен в 7,8 раза); - самостоятельное указание недоимки в уточненной налоговой декларации (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 декабря 2005 г. по делу N А55-6077/05-44; штраф уменьшен в 2 раза); - самостоятельное указание недоимки в уточненной налоговой декларации и последующую (через месяц) уплату налога и пеней (Постановление ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N А12-33570/04-С60; штраф снижен в 9 раз). Т.П.Васильева Адвокат Подписано в печать 26.10.2007 ————