"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 4

ДОБРОВОЛЬНОЕ МЕДИЦИНСКОЕ СТРАХОВАНИЕ

(Окончание. Начало см. "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 3)

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели порядок налогообложения расходов по добровольному медицинскому страхованию. В частности, осветили вопросы признания данных затрат в целях исчисления налога на прибыль, уплаты НДФЛ, ЕСН и взносов на травматизм со страховых взносов на добровольное медицинское страхование.

В продолжение темы рассмотрим отражение в бухгалтерском учете уплаты страховых взносов на добровольное медицинское страхование.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты организации по договорам добровольного медицинского страхования учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности как расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок учета выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу (метод начисления), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности (кассовый метод).

Страховая премия может быть перечислена страховой организации единовременно одним платежом, а может уплачиваться равными частями в течение всего срока, на который заключен договор, например ежемесячно или ежеквартально в течение года. Если страховая премия перечисляется единовременно, она отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем страховая премия подлежит списанию равными долями в течение всего срока, на который заключен договор страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета <1>). Как правило, расходы по договорам добровольного страхования как расходы будущих периодов списываются равными долями ежемесячно в течение года, поскольку такие договоры обычно заключаются именно на этот срок.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Пример 1. Автономное учреждение заключило со страховой компанией договор сроком на год. По условиям договора автономная организация перечисляет полностью на счет страховой компании страховую премию в размере 102 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата страховой премии     |  76  |  51  | 102 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отнесена страховая премия, уплаченная   |  97  |  76  | 102 000 |
   |страховщику, на расходы будущих периодов|      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Ежемесячно включается в расходы         |  20  |  97  |   8 500 |
   |основного производства страховая премия |      |      |         |
   |(102 000 руб. / 12 мес.)                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если страховая премия уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора, она не подлежит отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов", а сразу учитывается на счете 20 "Основное производство".

Пример 2. Согласно условию договора, заключенного между страховой компанией и автономной организацией, последняя ежемесячно перечисляет страховую премию в размере 12 000 руб.

В бухгалтерском учете уплата страховой премии будет отражена следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата страховой премии     |  76  |  51  |  12 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отнесена страховая премия, уплаченная   |  20  |  76  |  12 000 |
   |страховщику, на расходы будущих периодов|      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Однако на самом деле порядок отражения данных расходов в бухгалтерском учете имеет много неясностей. Дело в том, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), содержит понятия временных и постоянных налоговых обязательств, которые следует отражать в бухгалтерском учете. В то время как Инструкцией N 25н <2> подобное требование не было предусмотрено.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Постоянными и временными являются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытками) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и утверждены законодательством РФ о налогах и сборах.

Признание расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете различается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются только в пределах норм (3% от суммы расходов на оплату труда). Поэтому возникают постоянные разницы. В соответствии с разд. 2 ПБУ 18/02 под постоянными разницами следует понимать доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 3. Организация заключила со страховой компанией договор добровольного страхования сроком на год. По условиям договора страховая премия составляет 600 000 руб. Она будет погашаться ежемесячными платежами в течение IV квартала 2007 г. Расходы на оплату труда в данном квартале составили: в октябре - 1 225 000 руб., в ноябре - 1 380 000 руб. и в декабре - 1 100 000 руб.

При оформлении налоговой декларации бухгалтер автономной организации получит следующие данные:

     
   ————————T——————————————T——————————————————T———————————————T———————————————¬
   |       |   Для целей  |     Для целей    |   Постоянные  |   Постоянное  |
   |       |бухгалтерского|    определения   |   отклонения  |   налоговое   |
   |       |     учета    | налогооблагаемой |               | обязательство |
   |       |              |  базы по налогу  |               |      <*>      |
   |       |              |    на прибыль    |               |               |
   +———————+——————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   |Октябрь| 200 000 руб. |36 750 руб.       |163 250 руб.   |39 180 руб.    |
   |2007 г.|              |(1 225 000 руб. x |(200 000 руб. —|(163 250 руб. x|
   |       |              |3%)               |36 750 руб.)   |24%)           |
   +———————+——————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   |Ноябрь | 200 000 руб. |78 150 руб.       |321 850 руб.   |77 244 руб.    |
   |2007 г.|              |((1 225 000 руб. +|(200 000 руб. +|(321 850 руб. x|
   |       |              |1 380 000 руб.) x |200 000 руб. — |24%)           |
   |       |              |3%)               |78 150 руб.)   |               |
   +———————+——————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   |Декабрь| 200 000 руб. |111 150 руб.      |488 850 руб.   |117 324 руб.   |
   |2007 г.|              |(1 225 000 руб. + |(600 000 руб. —|(488 850 руб. x|
   |       |              |1 380 000 руб. +  |111 150 руб.)  |24%)           |
   |       |              |1 100 000 руб. x  |               |               |
   |       |              |3%)               |               |               |
   +———————+——————————————+——————————————————+———————————————+———————————————+
   |Всего  | 600 000 руб. |111 150 руб.      |488 850 руб.   |117 324 руб.   |
   L———————+——————————————+——————————————————+———————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 7 разд. 2 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство - сумма налога, приводящая к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно данным примера 3 бухгалтер, отражая постоянное налоговое обязательство, сделает следующую запись:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |      |      |         |
   |обязательство:                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |в октябре                               |  99  |  68  |  39 180 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |в ноябре (77 244 руб. — 39 180 руб.)    |  99  |  68  |  38 064 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |в декабре (117 324 руб. — 77 244 руб.)  |  99  |  68  |  40 080 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отнесена сумма постоянного налогового   |  84  |  99  | 117 324 |
   |обязательства на непокрытый убыток      |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Т.Обухова Эксперт журнала "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 05.10.2007 ————