"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2007, N 4

РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ

В некоторых случаях налоговые органы в целях проверки правильности исчисления налогов вправе контролировать цены, устанавливаемые организациями при заключении договоров, то есть проверять их на соответствие рыночным. Кроме того, согласно требованиям законодательства по бюджетному учету отражать отдельные операции также необходимо с учетом рыночных цен.

О том, какие требования предъявляются к определению рыночных цен, вы узнаете из данной статьи.

Понятие рыночной цены

Определения рыночной цены товара (работы, услуги) в бюджетном и налоговом законодательстве РФ похожи и в то же время несколько различны. Согласно бюджетному законодательству (Инструкция N 25н <1>) под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В налоговом законодательстве рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н. В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными - товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ). Данные определения рыночной цены объединяет то, что она устанавливается с учетом возможной цены реализации товаров (работ, услуг) и оговаривается в договоре. Однако Налоговый кодекс предъявляет повышенные требования к ее определению, в частности он указывает, что взаимодействие спроса и предложения должно рассматриваться в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Контроль налоговых органов В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Поэтому можно утверждать, что при заключении организациями сделок (договоров) указанная в них цена соответствует рыночной. Иногда организации, заключая сделки (договоры), значительно занижают ее и уменьшают тем самым объем реализации и, соответственно, суммы налога на прибыль и НДС. Налоговые органы должны выявлять подобные нарушения. Однако положения ст. 40 НК РФ указывают, что не во всех случаях налоговый орган может потребовать перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, когда цена, указанная в договоре, отклоняется от рыночной цены соответствующего товара (работы, услуги). Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ полномочия налогового органа по перерасчету налоговых обязательств возникают при заключении: а) сделок между взаимозависимыми лицами. Так, согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются: - организации, непосредственно и (или) косвенно участвующие в деятельности других организаций, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в деятельности другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; - одно физическое лицо, подчиняющееся другому физическому лицу по должностному положению; - лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Согласно арбитражной практике взаимозависимыми лицами признаются: - организации, учредителями которых являются одни и те же граждане (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71); - руководитель юридического лица - покупателя, являющийся учредителем юридического лица - продавца (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71); - организации, учредители которых состоят в зарегистрированном браке (Постановление ФАС ВСО от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1); - юридическое лицо (арендатор) и физическое лицо (арендодатель), являющиеся учредителем и коммерческим директором юридического лица (арендатора) (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2001 N А05-4541/00-334/14); б) сделок по товарообменным (бартерным) операциям; в) внешнеторговых сделок. Кроме того, налоговый орган вправе произвести перерасчет налоговых обязательств при отклонении цен, указанных в договоре, более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. Обратите внимание: если налогоплательщик заключил только одну сделку по определенному товару (работе, услуге), то контроль цен невозможен (Постановление ФАС ЗСО от 02.08.2005 N Ф04-4958/2005(13360-А70-32)). Если в ходе проверки правильности применения цен на товары (работы, услуги) будет установлен факт их отклонения в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), то налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). И, как следствие, увеличиваются доход учреждения и сумма исчисленного налога на прибыль. Методы проверки правильности применения рыночных цен С помощью каких методов налоговые органы осуществляют проверку соответствия установленных организациями цен рыночным? Налоговый кодекс РФ предлагает в качестве основного метод сопоставления цен реализации идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров. Его использование требует соблюдения следующих правил. 1. Рыночные цены определяются путем анализа цен на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Для анализа не могут использоваться, например: - товары и отходы от них (Постановление ФАС ВСО от 06.04.2005 N А19-27794/04-15-Ф02-1299/05-С1); - автомобили разных марок (Постановление ФАС МО от 28.03.2005 N КА-А40/2058-05); - услуги по сдаче имущества в аренду и субаренду. Поэтому для определения рыночных цен субаренды нельзя использовать цену аренды (Постановление ФАС ВВО от 11.05.2005 N А28-15088/2004-592/23) и т.д. Обратите внимание: Постановлениями ФАС МО от 20.06.2005 N КА-А40/5068-05, от 14.06.2005 N КА-А40/4868-05, ФАС СЗО от 03.06.2005 N А56-43517/04 установлено, что в случае выявления налоговыми органами нескольких цен на идентичные (однородные) товары использование каких-либо из этих цен без учета и обоснования критериев такого выбора не допускается. 2. При определении рыночных цен используются цены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. То есть, сопоставляя рыночные цены, нужно учитывать, что различие в экономических условиях существенно не будет влиять на цену таких товаров, работ или услуг. При сравнении цен следует обращать внимание на следующее. а) В качестве рыночных цен используется цена конкретного товара (работы, услуги). б) Необходимо учитывать такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида (Постановления ФАС ЗСО от 01.10.2003 N Ф04/5017-1468/А46-2003, ФАС СЗО от 14.07.2005 N А56-23251/04), а также иные условия, влияющие на цены. в) Следует учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, в частности скидки, вызванные (п. 3 ст. 40 НК РФ): - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); - потерей товарами качества или иных потребительских свойств; - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также товаров (работ, услуг) на новые рынки; - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. г) Сопоставимыми являются сделки, заключенные в момент реализации товара (работы, услуги). Так, если налоговый орган использовал информацию о сделках не в момент реализации товара, а в момент проверки, то он нарушает требования НК РФ (Постановления ФАС МО от 28.03.2005 N КА-А40/2058-05, ФАС ЗСО от 24.02.2005 N Ф04-1439/2004(8602-А27-14)). д) Для сопоставления должны использоваться цены, установленные в регионе, в котором налогоплательщик реализует свои товары (работы, услуги). е) Налоговый орган должен исследовать именно вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. 3. Рыночные цены определяются на основании анализа сделок между невзаимозависимыми лицами. Использование информации о сделках между взаимозависимыми лицами возможно только в случаях, если их взаимозависимость не повлияла на результаты таких сделок. Если воспользоваться вышеуказанным методом для определения рыночных цен на отдельные виды товаров, работ, услуг нельзя (либо таких сведений нет, либо невозможно их получить ввиду отсутствия источника информации), то применяется метод цены последующей реализации. Согласно данному методу рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и затрат, понесенных им при перепродаже и продвижении на рынок приобретенных товаров, работ или услуг с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя (п. 10 ст. 40 НК РФ). Обратите внимание: в затратах покупателя не учитываются цены, по которым им были приобретены товары, работы или услуги. Если использовать метод цены последующей реализации невозможно (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем), то используется затратный метод, согласно которому рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, транспортировку, хранение, страхование и т.п. Как показывает арбитражная практика, налоговым органам довольно проблематично доказать несоответствие примененных организациями цен рыночным, так как при этом им нужно учитывать многочисленные факторы и условия. Рыночные цены в бюджетном учете Чтобы избежать негативных последствий от занижения цен по сделкам, организациям нужно серьезно подходить к определению рыночных цен при заключении договоров. Кроме того, требования, предъявляемые НК РФ к ценам, устанавливаемым при заключении организациями сделок (договоров), по мнению автора, должны учитываться и при использовании рыночных цен в бюджетном учете при отражении в регистрах бюджетного учета таких операций, как поступление нефинансовых активов по договору дарения, оприходование излишков, материальных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества. Поэтому перед работниками бухгалтерии возникает вопрос, где получить информацию по определению рыночной цены. В законодательных актах по бюджетному учету такие источники не поименованы, а Налоговый кодекс отсылает к официальным источникам информации. Так, в п. 11 ст. 40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках. Однако Налоговый кодекс не разъясняет, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. Арбитражная практика Основываясь на выводах большинства арбитражных судов, можно сказать, что для определения рыночной цены следует использовать: - данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей; - сведения об уровне цен, имеющиеся у Госкомстата (Постановление ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54-2185/03-С11); - данные, опубликованные в официальных изданиях (Постановления ФАС УО от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК, ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7035/2004(5155-А03-15)); - специальные заключения экспертов (Постановление ФАС СЗО от 27.12.2002 N А56-11159/02). Не является основанием для определения рыночных цен информация о них, подтвержденная справкой администрации района (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04). Не принимаются сведения о ценах на товары и услуги от других компаний (Постановление ФАС СЗО от 11.07.2001 N А56-5147/01) и из коммерческих справочников (Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002). У арбитражных судов нет единого мнения по поводу правомерности использования сведений о ценах, опубликованных в средствах массовой информации (Постановления ФАС ВВО от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21, ФАС УО от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК). И.Зернова Зам. главного редактора журнала "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 04.10.2007 ————