"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5

"ВМЕНЕННАЯ" СТРОЙКА: БУДЬТЕ ВНИМАТЕЛЬНЫ С НАЛОГАМИ!

В первом номере журнала <1> мы затронули тему, волнующую плательщиков единого налога на вмененный доход, - налоговые последствия при строительстве хозяйственным способом для собственных нужд. Напомним, что согласно разъяснениям чиновников (Письма Минфина России от 26.10.2006 N 03-04-10/16, от 08.12.2004 N 03-04-11/222, от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47) подобная стройка приведет неплательщиков НДС - "вмененщиков" - к уплате данного налога. Дело в том, что в перечень видов деятельности, облагаемых "вмененным" налогом, не входят строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, следовательно, их стоимость, в силу пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ, подлежит обложению НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. статью С.А. Королева "Строительно-монтажные работы для собственных нужд".

Автор упомянутой статьи высказал свои предположения о том, что рассматриваемый вопрос относится к спорным - да это и понятно, ведь на уплату ЕНВД переводится вид деятельности в целом. Строительные работы, выполняемые не на постоянной основе (так называемое разовое строительство), нельзя признать отдельным видом деятельности (ст. 2 ГК РФ), поэтому они (работы) должны относиться к обычной хозяйственной операции в рамках "вмененной" деятельности фирмы. Однако положительная арбитражная практика, свидетельствующая о том, что в данном случае "спецрежимник" освобожден от уплаты НДС, нам неизвестна, чего нельзя сказать о противоположном выводе (позиция финансового ведомства подкреплена, например, Постановлениями ФАС СЗО от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11, от 30.06.2005 N А66-11961/2004). Поэтому осторожным плательщикам вмененного налога лучше не пренебрегать требованиями контролирующих органов и при строительстве хозспособом для собственных нужд начислять НДС.

Но это, как говорится, одна сторона медали. Не меньше проблем возникает и с налоговыми вычетами. Именно данному вопросу и посвящена настоящая статья.

Налоговые вычеты

Итак, "вмененщик" осуществляет СМР для собственного потребления и, не игнорируя требования финансистов, исчисляет с их стоимости НДС. В дальнейшем построенный объект "вмененщик" планирует использовать: только для "вмененной" деятельности (например, магазин для розничной торговли), либо для нескольких ее видов (тот же магазин, но торговля в нем осуществляется и в розницу, и оптом), либо только для облагаемой налогом деятельности (организация расширяет сферу своих услуг и имеет намерение сдавать помещения построенного здания в аренду).

Обратите внимание: мнение чиновников в отношении исчисления НДС по СМР, выполненных хозспособом, при смешанном способе строительства до недавнего времени сводилось к тому (напомним: оно возникло с 2006 г.), что налоговую базу следовало определять исходя из полной стоимости работ, произведенных как собственными силами налогоплательщика, так и привлеченными подрядными организациями (Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570). Однако ВАС в Решении от 06.03.2007 N 15182/06 отметил: при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 о признании Письма Минфина России от 16.01.2001 N 03-04-15/01 не соответствующим Налоговому кодексу в части включения в налоговую базу по НДС при выполнении СМР хозспособом стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. При использовании Письма финансового ведомства налоговым органам нужно учитывать вышеуказанное Решение ВАС.

Пунктом 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика, осуществляющего СМР для собственного потребления, на налоговые вычеты, во-первых, на сумму налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения данных работ. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы, а также счета-фактуры поставщиков и подрядчиков, оформленные надлежащим образом. Оплата для принятия НДС к вычету не требуется.

Во-вторых, организации, в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, могут воспользоваться налоговым вычетом со стоимости СМР (после уплаты налога в бюджет согласно п. 5 ст. 172, ст. 173 НК РФ), но при условии, если указанные работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Обратите внимание: лица, осуществляющие налогооблагаемые операции (пп. 1, 2 п. 2 ст. 170 НК РФ), а также не являющиеся плательщиками НДС (освобожденные от исполнения этих обязанностей) (пп. 3 п. 2 указанной статьи) либо производящие и (или) реализующие (передающие) товары (работы, услуги), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ), распределены ст. 170 НК РФ по подпунктам не случайно: гл. 21 НК РФ не смешивает эти понятия. Организации, применяющие специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ не являются плательщиком НДС (другими словами, "вмененная" деятельность не относится к операциям (применительно к рассматриваемому случаю), не облагаемым налогом). Если следовать этой логике, а также законодательным нормам (п. 6 ст. 171 НК РФ), то независимо от того, для какой деятельности строится объект (см. условие выше), сумму исчисленного со стоимости СМР налога "вмененщик" вправе принять к вычету.

Однако у контролирующих органов иное мнение: право на вычет налога, исчисленного со стоимости строительных работ, выполненных хозспособом, зависит от того, в какой деятельности "вмененщик" будет использовать объект строительства: если для деятельности, только облагаемой налогом, - смело зачитывайте НДС из бюджета. Если объект изначально предназначался для "вмененной" деятельности, то воспользоваться налоговым вычетом нельзя. И наконец, если построенное своими силами здание будет использоваться в нескольких видах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и облагаемых НДС в соответствии с общим режимом налогообложения, то вычитаемую часть налога следует рассчитать с помощью пропорции. При этом другую часть суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, организация-"вмененщик" должна учесть в стоимости основного средства (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Как рассчитать пропорцию и распределить налог?

Суммы НДС, в силу п. 4 ст. 170 НК РФ, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ) ведут раздельный учет сумм налога налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, для определенных видов деятельности.

Но как распределять налог в указанном случае, ведь стоимость отгруженной продукции, реализация которой подлежит налогообложению, в общей стоимости отгруженной продукции за налоговый период рассчитать невозможно (напомним, что строительство только началось и реализация пока просто отсутствует)?

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно определить, на основании каких данных он произведет расчет <3> (закрепив это в учетной политике), например размера площадей, предназначенных для каждого вида деятельности. Но в такой ситуации необходимо учитывать следующее. Определять базу по НДС при строительстве хозспособом следует в последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ), а воспользоваться налоговым вычетом по СМР можно после уплаты налога в бюджет (ст. 173 НК РФ). Это значит, что точный расчет пропорции (подкрепленный правоустанавливающими документами на построенные площади) возможен только по окончании строительства (речь идет о том, что при проведении СМР можно обнаружить отклонение от проектной площади каждого помещения - неизбежная погрешность строительных работ) <4>. Конечно, организация может принять к вычету НДС по СМР частично, исходя из предполагаемого расчета, а после уточнения площадей (если будут выявлены значительные расхождения при их замере) - представить уточненные декларации по НДС. Но стоит ли усложнять себе жизнь?

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Напомним, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

<4> См., например, Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-2614/2006(22334-А46-39).

Как лучше поступить?

По нашему мнению, лучше организовать строительство объекта (невзирая на заведомо известное его предназначение) для деятельности, облагаемой НДС. При таком раскладе начисленный со стоимости СМР налог каждый месяц можно принимать к вычету в полном объеме. По окончании строительства исчисленные и принятые суммы налога, в случае если построенные объекты недвижимости будут использоваться в том числе для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, необходимо восстановить (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом порядок восстановления налога зависит от того, полностью или частично организация переходит на специальный налоговый режим. Во всяком случае, к такому выводу можно прийти, ознакомившись с Письмом ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход" (согласовано с финансовым ведомством Письмом Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-15/77).

Восстановление НДС по недвижимости в случае, если фирма

переводит на уплату ЕНВД всю свою деятельность <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Напомним, мы договорились, что объект недвижимости организация-"вмененщик" будет строить (невзирая на заведомо известное его предназначение) только для деятельности, облагаемой НДС.

В таком случае следует восстановить налог по всей недвижимости. При этом сумма налога рассчитывается пропорционально остаточной стоимости недвижимости, определяемой по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 170 НК РФ). Налог надо восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим.

НДС восст. = НДС x Ост. стоимость недвижимости / Перв. стоимость недвижимости

Обратите внимание: льготный порядок восстановления НДС по недвижимости, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, в данном случае не применяется. Это объясняется тем, что восстанавливать НДС в течение 10 лет могут фирмы - плательщики НДС. А организация, которая перевела на уплату ЕНВД всю свою деятельность, такой не является.

Восстановление НДС по недвижимости в случае, если фирма

переводит на уплату ЕНВД свою деятельность частично

В данном случае фирма (хотя и частично) остается плательщиком НДС. Поэтому она вправе использовать льготный порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором объект ввели в эксплуатацию. При этом ежегодная сумма восстановленного налога равна:

НДС восст. = НДС x 1/10 x В / В ,

ЕНВД общ.

где: В - выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД;

ЕНВД

В - общая выручка за год.

общ.

Пример. С января 2007 г. организация начала самостоятельно строить объект недвижимости. Для простоты расчетов предположим, что ежемесячная стоимость приобретенных для строительства материалов была одинакова и составляла 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), другие расходы (зарплата работников, занятых в строительстве объекта, с учетом отчислений, амортизация оборудования) - 150 000 руб.

В мае 2007 г. объект недвижимости введен в эксплуатацию и принят на учет. В указанном месяце поданы документы на регистрацию права собственности на него. Объект ОС зарегистрирован в июне 2007 г. С этого месяца одна часть площади построенного здания используется для сдачи в аренду, другая - для организации магазина розничной торговли.

Общий доход организации за 2007 г. составил 30 000 000 руб., в том числе выручка от розничной продажи - 3 000 000 руб.

(Вопросы начисления амортизации на здание в примере не рассматриваются.)

В учете организация сделает следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Январь 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходованы материалы                  |  10  |  60  |  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по приобретенным материалам   |  19  |  60  |   36 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма затрат на СМР            | 08—3 |  02, |  350 000|
   |(200 000 + 150 000) руб.                |      |  10, |         |
   |                                        |      |70, 69|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости               |  19  |  68  |   63 000|
   |выполненных СМР                         |      |      |         |
   |(350 000 руб. x 18%)                    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС, предъявленный      |  68  |  19  |   36 000|
   |поставщикам материалов                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |               Ежемесячно с февраля по май 2007 г.              |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходованы материалы                  |  10  |  60  |  200 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по приобретенным материалам   |  19  |  60  |   36 000|
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма затрат на СМР            | 08—3 |  02, |  350 000|
   |                                        |      |  10, |         |
   |                                        |      |70, 69|         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости выполненных   |  19  |  68  |   63 000|
   |СМР                                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС, предъявленный      |  68  |  19  |   36 000|
   |поставщикам материалов                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС, исчисленный со     |  68  |  19  |   63 000|
   |стоимости СМР, выполненных в            |      |      |         |
   |предыдущем месяце <*>                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Май 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Перечислена госпошлина за регистрацию   | 68—3 |  51  |    7 500|
   |права собственности на здание           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Плата за госрегистрацию права учтена в  | 08—3 | 68—3 |    7 500|
   |затратах на приобретение здания         |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Объект недвижимости принят на учет и    |  01  | 08—3 |1 757 500|
   |введен в эксплуатацию                   | <**> |      |         |
   |(350 000 руб. x 5 мес. + 7500 руб.)     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июнь 2007 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Принят к вычету НДС, исчисленный со     |  68  |  19  |   63 000|
   |стоимости СМР, выполненных в мае        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Зарегистрировано право собственности на |  01  |  01  |1 757 500|
   |объект недвижимости                     |      | <**> |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Декабрь 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Восстановлена сумма НДС, ранее          |  19  |  68  |    3 150|
   |правомерно принятого к вычету <***>     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Восстановленная сумма НДС отражена в    |  20  |  19  |    3 150|
   |составе расходов по обычным видам       | (26, |      |         |
   |деятельности                            |  44) |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После уплаты в бюджет НДС, исчисленного со стоимости СМР, выполненных за предыдущий месяц (Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-04-10/09).

<**> Субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на регистрацию" (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

<***> Рассчитаем долю, которую составляет выручка от розничной торговли в общем доходе: 3 000 000 руб. / 30 000 000 руб. x 100% = 10%.

Сумма "входного" НДС - 315 000 руб. (63 000 руб. x 5 мес.).

1/10 суммы "входного" НДС составит 31 500 руб.

Сумма, подлежащая восстановлению, - 3150 руб. (31 500 руб. x 10%).

Восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж (п. 16 Правил <6>), для целей налогообложения прибыли она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Строительство подрядным способом При выполнении строительных работ для собственных нужд только подрядным способом пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется (Письма Минфина России от 23.08.2007 N 03-07-10/19, от 23.04.2007 N 03-07-11/124). Дело в том, что в рассматриваемом случае организация, применяющая специальный налоговый режим в виде ЕНВД, не выполняет строительные работы, а лишь заказывает определенный их объем, заключая договор со сторонней фирмой. Последняя и обязана уплатить НДС со стоимости СМР. А можно ли воспользоваться налоговым вычетом по НДС, предъявленному "вмененщику" подрядной организацией? Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. При этом необходимо соблюсти одно из обязательных для вычета условий - построенный объект должен использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Таким образом, если объект строительства предполагается эксплуатировать только в деятельности, облагаемой НДС, то всю сумму предъявленного налога можно принять к вычету. НДС, предъявленный подрядными организациями при проведении ими строительства объекта недвижимости, предназначенного для осуществления операций, в отношении которых организация не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в связи с уплатой единого налога, вычету не подлежит, а включается в стоимость таких работ (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/80). Наиболее сложной является ситуация, когда объект предназначен для ведения в нем и "вмененной", и традиционной (облагаемой по общему режиму налогообложения) деятельности. Основной вопрос, который здесь возникает: вправе ли организация принять к вычету всю сумму НДС, ведь рассчитать нужную пропорцию при отсутствии выручки невозможно? Поэтому действия налогоплательщика будут аналогичны рассмотренным выше (напомним, что наиболее правильным является зачет всей суммы налога с последующим восстановлением его в течение 10 лет в определенной пропорции). В заключение До сих пор мы рассматривали налоговые последствия (в части уплаты НДС), возникающие при строительстве объектов недвижимости организациями, применяющими налоговый режим в виде уплаты ЕНВД. Однако не стоит забывать, что при СМР, выполненных для собственных нужд, "вмененщик" обязан уплатить и ЕСН с заработной платы работников, занятых в строительстве. Дело в том, что он имеет право не уплачивать этот налог только с выплат работникам, произведенных в связи с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Как уже было отмечено, хозспособ к ней не относится (абз. 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Постановление ФАС СЗО N А05-9929/2005-11). С.Н.Зайцева Главный редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 03.10.2007 ————