"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 20

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ

ОТ 03.09.2007 N 10-1-03/3566>

Согласно ст. ст. 23 и 45 НК РФ главной обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов и сборов в сроки, определенные законодательством. Но даже если законопослушный налогоплательщик исправно уплатил все налоги, это еще не значит, что у него не возникнет проблем с налоговой инспекцией. К сожалению, ошибки допускают как сами бухгалтеры, так и налоговые работники. Письмо ФНС России от 03.09.2007 N 10-1-03/3566 (далее - Письмо N 10-1-03/3566) содержит разъяснения по поводу ошибок в КБК и ОКАТО и возможности пересчета пеней.

В случае ошибки бухгалтера при заполнении платежных документов на перечисление налогов происходит несвоевременное отражение в карточках лицевых счетов оплаченных налогов и возникает недоимка, а затем осуществляются мероприятия, направленные на ее взыскание, то есть выставление требования об уплате налогов на расчетный счет. Кроме того, за их несвоевременное перечисление в бюджет организацию ждут пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки начиная со дня, следующего за днем окончания срока уплаты.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Можно ли избежать начисления пеней

при совершении ошибок в платежках?

С 1 января 2007 г. действует новая редакция ст. 45 НК РФ, установленная п. 25 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, регулирующая порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора. Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. При этом на основании п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Очередное Письмо N 10-1-03/3566 посвящено ошибкам, которые допускаются при перечислении налогов и сборов, и начислению пеней в связи с этим. Вывод, который делают налоговики, такой: если при заполнении платежного поручения налогоплательщиком допущена ошибка в коде ОКАТО или КБК, что повлекло за собой недопоступление денежных средств в соответствующий бюджет, пересчет пеней в 2007 г. не осуществляется, так как пени - это компенсация потерь бюджета за несвоевременную или неполную уплату начисленных сумм.

С 01.01.2007 измененная ст. 45 НК РФ позволяет избежать начисления пеней в случае обнаружения налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей его неперечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Могут быть уточнены следующие показатели:

- основание платежа (поле 106);

- тип платежа (поле 110);

- принадлежность платежа;

- налоговый период (поле 107);

- статус плательщика (поле 101).

Минфин разглядел в Налоговом кодексе закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны в обязательном порядке уточнять без начисления пени, и настаивает именно на этом перечне реквизитов для уточнения платежа (Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377). Раньше никому в голову такое не приходило - перечисленные в ст. 45 НК РФ реквизиты воспринимались как примеры данных, которые могут потребовать уточнения, но не как их закрытый перечень. Таким образом, если налогоплательщик допускает ошибку в одном из пяти вышеперечисленных показателей, финансовое ведомство разрешает уточнять такие платежки. И это понятно: ведь при исправлении полей 106, 110, 107, 101 и 24 деньги не могут попасть из одного бюджета в другой.

Для уточнения налогового платежа может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов, которая оформляется актом и подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа. После этого налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. Данный порядок распространяется на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Особо отметим, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом и сбором, определенными Налоговым кодексом РФ. Порядок исчисления и уплаты пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлен ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Указанным Законом не предусмотрен пересчет пеней в случае, если плательщик допустил ошибку в оформлении поручения на перечисление страхового взноса на обязательное пенсионное страхование в бюджетную систему РФ.

В Письмах Минфина России от 19.12.2006 N 03-02-07/2-122 и от 15.01.2007 N 03-02-07/2-3 изложена следующая позиция: Межведомственной комиссией по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере принято решение (п. 4 Протокола от 28.09.2006 N 5), согласно которому в случае уточнения платежа и КБК конкретного налога на день его фактической уплаты налогоплательщиком на соответствующий счет Федерального казначейства пересчет пеней осуществляется в 2007 г. в пределах сумм поступлений этого налога, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ в соответствии с бюджетным законодательством РФ. В случае если в поручении на перечисление налога в бюджетную систему РФ налогоплательщиком допущена ошибка в указании кода ОКАТО, пересчет в 2007 г. пеней на сумму налога, подлежащего перечислению в установленном порядке в местный бюджет, не осуществляется.

И Минфин, и ФНС ссылаются в своих Письмах на п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ: со дня вступления в силу настоящего Федерального закона и до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Ошибка в КБК и его уточнение

С одной стороны, положения НК РФ не ставят в зависимость исполнение обязанности по уплате налога от правильности указания КБК, с другой - если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, то по одному налогу возникает переплата, а по другому - недоимка.

В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении корректного счета Федерального казначейства. Вместе с тем в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика не признается исполненной в результате неправильного указания в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства

Таким образом, у налогоплательщиков возникает обязанность уплаты пеней в случае, если в платежном поручении на перечисление налога ошибочно указан КБК другого налога. Платеж может быть уточнен в случае ошибки налогоплательщика при заполнении поля 104 платежного поручения - если неправильно указан КБК налога.

Но не надо думать, что может быть исправлена любая ошибка в КБК. По разъяснениям Минфина, КБК можно уточнить только в том случае, когда налог поступает в один и тот же бюджет как по правильному КБК, так и по ошибочному. Например, уточнение данного кода возможно, если в результате ошибки деньги не попали в другой бюджет. В противном случае Минфин не разрешает делать уточнений (хотя в НК РФ ограничений по уточнению нет), а настаивает на возврате неправильно уплаченного налога организации или его зачете в счет предстоящей уплаты других налогов в тот же бюджет. Это приведет к начислению пени и необходимости повторной уплаты налога.

По мнению налоговиков, КБК при перечислении налогов можно уточнить только в случаях, если согласно п. 2 разд. V Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" <1>:

- указан несуществующий вид дохода (разряды 4 - 8 КБК);

- ошибка допущена в 9 - 11 разрядах КБК - неверно указана подстатья доходов;

- ошибка допущена в 12 - 13 разрядах КБК - неправильно указан вид бюджета, в который уплачивается налог;

- ошибка допущена в 14 - 17 цифрах КБК - неправильно указан вид платежа.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом ФНС России от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@.

Уточнить КБК по платежам, зачисляемым во внебюджетные фонды, можно, если организация в платежке указала несуществующий вид дохода.

Как видим, исправление таких ошибок не может поменять КБК одного налога на КБК другого. Такой вывод подтверждается и налоговой службой: уточнение КБК может производиться в пределах одного и того же налога, к которому относятся соответствующие КБК. Поэтому предложенный Минфином принцип уточнения (КБК можно уточнить, если налог поступил в тот же бюджет) на практике не работает. Итак, налоговая служба ограничила уточнение КБК не только одним бюджетом (как Минфин), а одним налогом.

Ошибка в ОКАТО и способы ее исправления

В соответствии с п. 11 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (далее - Порядок) <2> неклассифицированные поступления по расчетным документам, в которых не указан код ОКАТО муниципального образования или указан несуществующий код ОКАТО муниципального образования, не проставлены значения ИНН и КПП получателя или отражены значения ИНН и КПП несуществующего получателя - территориального органа администратора поступлений в бюджет, отражаются по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет". Администратором данных поступлений является Федеральное казначейство.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 16.12.2004 N 116н. Таким образом, в названных выше случаях налог может быть не зачислен в соответствующий бюджет, что может быть расценено как неуплата соответствующей суммы налога в бюджет. Согласно п. 12 Порядка суммы неклассифицированных поступлений учитываются следующим образом: - по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет": если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа указаны значения ИНН и КПП администратора поступлений в федеральный бюджет или если в полях "ИНН" и "КПП" получателя платежного документа отражены значения ИНН и КПП администратора поступлений в местный бюджет (при отсутствии кода ОКАТО муниципального образования или при указании несуществующего кода ОКАТО муниципального образования администратором данных поступлений является орган Федерального казначейства); - по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ", если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа указаны значения ИНН и КПП администратора поступлений в бюджет субъекта РФ; - по коду бюджетной классификации "Невыясненные поступления, зачисляемые в местные бюджеты", если в полях "ИНН" и "КПП" получателя расчетного документа проставлены значения ИНН и КПП администратора поступлений в местный бюджет (при наличии кода ОКАТО муниципального образования). В соответствии с п. 13 Порядка классифицированные поступления, подлежащие зачислению полностью или частично (по нормативу отчислений) в местные бюджеты по расчетным документам, в которых не указан код ОКАТО муниципального образования или указан несуществующий код ОКАТО муниципального образования, учитываются как невыясненные поступления, поименованные в п. 12 Порядка. Ошибка в коде ОКАТО (поле 105 платежки) - вторая важная причина для уточнения платежа. По разъяснениям Минфина, код ОКАТО можно исправить, если из-за уточнения уплаченную сумму налога не придется переводить из одного бюджета в другой. Например, код ОКАТО можно уточнить при условии, если налог зачисляется в федеральный или региональный бюджет (если по неправильному коду ОКАТО деньги попали все-таки в бюджет нужного региона). Ошибка в коде ОКАТО по налогу, зачисляемому в местный бюджет, будет уточняться, только если в платежке указан несуществующий код ОКАТО или код ОКАТО, относящийся к другому субъекту РФ. Здесь мнения Минфина и налоговой службы совпадают. Позиция Минфина и ФНС в 2007 году По КБК территориальные органы казначейства определяют вид платежа, его принадлежность статьям доходов и уровню бюджетной системы РФ (федеральному, региональному, муниципальному) или внебюджетным фондам. Код ОКАТО необходим для распределения налогов в государственном бюджете согласно нормативам. Таким образом, если допущена ошибка в КБК, то нельзя идентифицировать платеж, если в ОКАТО - деньги попадут не в тот бюджет. В связи с этим суммы по расчетным документам, в которых эти коды не указаны либо указаны с ошибкой, органы Федерального казначейства признают неклассифицируемыми и относят к невыясненным поступлениям. Вместе с тем через два месяца налоги все же будут зачтены в бюджет как прочие неналоговые доходы. Получается следующее. С одной стороны, хоть и окольным путем, но перечисленные деньги все же оказываются в бюджете. С другой - до недавнего времени налоговые органы утверждали, что зачесть невыясненные платежи как налог нельзя, поскольку их невозможно классифицировать и, соответственно, отразить в карточке "Расчеты с бюджетом". Таким образом, у налогоплательщика образуется недоимка, на которую начисляются пени. Пени являются дополнительным платежом, компенсирующим потери государственной казны из-за несвоевременного поступления налога. В рассматриваемой ситуации налог все-таки попадает в бюджет, и казна средства не теряет. Именно такую позицию не первый год налогоплательщики успешно отстаивают в судах, а с 1 января 2007 г. она подкреплена законом: к начислению пени приводит только неверное указание реквизитов соответствующего органа Федерального казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ), другие ошибки в налоговой части поручения исправляются без взимания пеней. Однако Минфин и ФНС по-своему трактуют это положение. По их мнению, налог считается уплаченным и пени не начисляются, лишь когда даже при наличии ошибки в КБК или ОКАТО денежные средства окажутся в нужном бюджете, зачет налогов по-прежнему возможен только в пределах одного бюджета. Такая позиция представлена в Письмах Минфина России от 14.08.2007 N 03-02-07/1-377, от 14.08.2007 N 03-02-07/1-371: если сумма налога была зачислена в надлежащий бюджет при отсутствии потерь государственной казны, полагаем возможным учесть осуществленный платеж в установленном порядке без начисления пени. Письмо N 10-1-03/3566 подтверждает позицию налоговой службы по этому вопросу. По существу, поправки, вступившие в силу 01.01.2007 и касающиеся уточнения платежей, ничего не изменили. Налоговая служба не отреагировала на изменения в законодательстве, и уточнение платежей в 2007 г. производится так же, как и в 2006 г. Минфин и налоговики не прощают ошибок, тем более в платежках на перечисление налогов. Поэтому бухгалтеру, как и раньше, надо очень внимательно относиться к платежкам на уплату налогов и постараться не допускать в них ошибок. А.В.Серебрякова Эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 03.10.2007 ————