"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 20

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМАМ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 06.09.2007 N 03-11-05/216

И ОТ 27.08.2007 N 03-11-04/3/333>

На практике часто возникают ситуации, когда организация вынуждена совмещать разные режимы налогообложения: уплату ЕНВД и общий режим или уплату ЕНВД и УСНО. В этом случае налоговое законодательство обязывает налогоплательщика вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ). Отсутствие раздельного учета может привести к негативным последствиям: невозможно достоверно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налога, подлежащую уплате по осуществляемым видам деятельности. Это, в свою очередь, может повлечь неуплату или неполную уплату суммы налога и, соответственно, налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ.

Сразу два Письма Минфин посвятил вопросу определения такого физического показателя для спецрежима в виде ЕНВД, как "количество работников", при раздельном учете: от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333 и от 06.09.2007 N 03-11-05/216. Согласно ст. 346.27 НК РФ количество работников - это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. Начиная с представления отчета за январь 2007 г. действует Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69, утвердившее новый Порядок заполнения и представления статистической отчетности, в соответствии с которым рассчитывается среднесписочная численность работников.

Глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, что и вызывает проблемы. Законодатель четко прописал только вопрос разделения расходов при уплате ЕНВД и УСНО: если разделить расходы при расчете налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, невозможно, то они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Аналогичный порядок распределения общих расходов предусмотрен и в отношении налога на прибыль в п. 9 ст. 274 НК РФ. Поэтому организация вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета, который закрепляется в приказе об учетной политике для бухгалтерского и налогового учета и позволяет однозначно отнести те или иные показатели к разным видам деятельности.

Относительно раздельного учета работников можно составлять отдельное штатное расписание в соответствии с трудовым договором и должностной инструкцией для каждого вида деятельности. Организовать раздельный учет численности и поименного состава работников организациям необходимо для правильного определения:

- суммы ЕНВД, если физический показатель - "количество работников";

- сумм страховых взносов на ОПС с выплат работникам;

- сумм пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам.

Не всегда есть возможность четко разделить показатели по видам деятельности. Эта проблема возникает, когда показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности. Это относится к работникам, как занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД по разным видам деятельности и, соответственно, по разным физическим показателям, так и административно-управленческому и общехозяйственному персоналу. Кроме того, одни и те же работники могут быть задействованы в деятельности, облагаемой в рамках разных режимов налогообложения.

Если фактически и документально разделить физические показатели нельзя, возникает проблема их распределения. Налоговый кодекс не устанавливает возможности распределения физических показателей в таких случаях. Это дает основание контролирующим органам говорить о том, что физический показатель нужно учитывать целиком.

Позиция Минфина по данному вопросу однозначна: если налогообложение деятельности организации ведется в рамках системы в виде ЕНВД и общего режима или УСНО, то для ЕНВД надо учитывать всех работников, включая административно-управленческий и общехозяйственный персонал, и распределения работников не производить. Эта позиция представлена в Письмах Минфина России:

- от 31.05.2007 N 03-11-04/3/184;

- от 17.07.2007 N 03-11-04/3/273;

- от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492;

- от 07.09.2006 N 03-11-04/3/406.

При этом финансисты признают, что Налоговый кодекс не определяет порядок распределения численности как административно-управленческого персонала, так и работников, непосредственно занятых при осуществлении двух видов деятельности, когда их невозможно разделить по видам работ. Но в Письмах N 03-11-04/3/333 и N 03-11-05/216 финансисты снова рекомендуют при расчете ЕНВД учитывать общее количество работников, включая численность административно-управленческого персонала. Хотя расходы на оплату его труда учитываются, по мнению Минфина, пропорционально доходам, что соответствует положениям НК РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении взносов на ОПС.

Желание финансистов увеличить сумму ЕНВД и, соответственно, наполняемость бюджета понятно. Минфин не приемлет способа расчета численности работников для начисления ЕНВД пропорционально доходам от разных видов деятельности или другим методом. Но налогоплательщики не согласны с таким подходом, и арбитражные суды в основном поддерживают их в этом. Данной практикой могут воспользоваться налогоплательщики, применяющие спецрежим в виде ЕНВД и УСНО и находящиеся на уплате ЕНВД и общем режиме налогообложения.

В Постановлении от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3 ФАС УО поддержал налогоплательщика, который расчетным методом определил количество работников для исчисления ЕНВД. Суд удовлетворил требования предприятия исходя из того, что расчетный метод, использованный им при определении физического показателя "количество работников" в целях исчисления ЕНВД, не противоречит юридической природе данного налога. Кроме того, суд руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Так как разъяснения Минфина по этому вопросу различаются, налогоплательщик может самостоятельно разработать порядок расчета при ведении раздельного учета.

Судьи приняли сторону налогоплательщика и в Постановлении ФАС МО от 16.05.2006 N КА-А40/3810-06. Налогоплательщик при раздельном учете для исчисления ЕНВД учел только работников, непосредственно занятых в осуществлении данного вида деятельности: кассира, гардеробщика, кладовщика. Аналогичная позиция представлена и в Постановлении ФАС СЗО от 10.11.2006 N А52-988/2006/2.

Но все-таки арбитражные суды по-разному относятся к данной проблеме. Часть из них принимает решения, признающие правомерность распределения физических показателей, в том числе пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки. Они исходят из того, что распределение - это элемент раздельного учета. Поскольку законодатель установил обязанность вести раздельный учет физических показателей, а порядок не определил, налогоплательщик вправе сам избрать такой порядок, в том числе методику распределения (Постановления ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3, ФАС ЗСО от 16.01.2007 N Ф04-8757/2006(29842-А70-19), ФАС ПО от 07.07.2006 N А65-25565/2005).

В то же время другая часть судов не согласна с тем, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно меняется (в частности, это касается методик расчета пропорционально выручке). Это не соответствует принципу "вмененного" дохода, то есть гл. 26.3 НК РФ, поскольку распределение напрямую связано с реально полученным доходом. В связи с этим суды признают распределение неправомерным (Постановления ФАС СЗО от 25.05.2006 N А05-18809/2005-34, от 06.03.2006 N А05-11622/2005-18).

Несмотря на то что Минфин отказывает налогоплательщику в праве разделять численность работников по видам деятельности, облагаемым в рамках разных режимов налогообложения, он разрешает налогоплательщику самостоятельно разработать порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, облагаемыми ЕНВД по разным физическим показателям (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333).

На практике налогоплательщики применяют два основных варианта распределения численности работников, одновременно занятых в нескольких видах деятельности:

- пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общей выручке;

- пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому им виду деятельности (данная методика была установлена в утративших силу Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707).

Если налогоплательщик не согласен с мнением Минфина по данному вопросу и решил распределять неразделимый физический показатель для целей исчисления ЕНВД, при выборе методики распределения следует выбирать ту, которая не связана с выручкой и иными стоимостными показателями. Методика распределения должна базироваться на постоянных показателях, что отвечает экономическим принципам ЕНВД. Следовательно, возрастает вероятность того, что данная методика будет признана правомерной в суде.

Е.П.Зобова

Эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

03.10.2007

————