"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 38

УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ЗА СЧЕТ ИМУЩЕСТВА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ УЧАСТНИКОВ

Практика показывает, что налогообложение доходов граждан и организаций в связи с их участием в хозяйственных обществах нередко вызывает значительные трудности. Рассмотрим порядок уплаты НДФЛ и налога на прибыль организаций при увеличении уставного капитала за счет имущества обществ с ограниченной ответственностью (ООО) и акционерных обществ (АО). Исчисление упомянутых налогов может отличаться в зависимости от того, какое именно хозяйственное общество - ООО или АО - увеличивает свой уставный капитал. Отчасти сложности правоприменительной практики обусловлены и тем, что интерпретация контролирующими органами соответствующих положений НК РФ далеко не бесспорна, а судебная практика решения таких разногласий невелика.

Согласно ст. ст. 17 и 18 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества. Решение о таком увеличении уставного капитала может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято указанное решение. При увеличении уставного капитала за счет имущества общества номинальная стоимость долей всех участников общества остается без изменения размеров их долей.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и принадлежащие ему акции, пропорционально их количеству.

Что именно понимается под таким источником пополнения уставного капитала, как имущество общество? Речь, в частности, может идти о нераспределенной прибыли, фондах накопления, добавочном капитале. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в добавочный капитал коммерческой организации зачисляется сумма дооценки объекта основных средств, полученная в результате переоценки, которую коммерческая организация может проводить в порядке, определенном данным Положением. Оперировать категориями бухгалтерского учета в данном случае необходимо уже по той причине, что при такой форме увеличения уставного капитала оплата увеличения его размера осуществляется путем отражения данных операций исключительно на счетах бухгалтерского учета. Действительно, смысл увеличения уставного капитала за счет имущества общества заключается в том, что от участников (акционеров) не требуется внесение дополнительных вкладов в уставный капитал, а само увеличение капитала осуществляется за счет свободных финансовых источников, которые образуются в результате деятельности общества.

Значительные сложности при налогообложении доходов, возникающих в результате осуществления таких операций, обусловлены тем, что в НК РФ говорится не об "имуществе общества", а о "переоценке основных фондов" (НДФЛ) либо прямо упоминаются в списке освобождаемых от налогообложения доходов только доходы акционеров (налог на прибыль организаций). Проанализируем эти "подводные камни".

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, полученные от АО или других организаций акционерами этих АО или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале. Поскольку в данной норме содержится прямая ссылка только на такой источник пополнения уставного капитала, как переоценка основных фондов (средств), налоговые органы считают, что увеличение размера капитала за счет, например, нераспределенной прибыли прошлых лет, приводит к возникновению налогооблагаемого дохода. Подобная позиция в отношении налогообложения участников ООО отражена в Письмах Минфина России от 19.12.2006 N 03-05-01-04/336 и от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33. В этих Письмах разъясняется, что в данном случае положения ст. 217 НК РФ не применяются и, следовательно, доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Следовательно, датой получения такого дохода должна признаваться дата регистрации увеличения уставного капитала общества (при этом, правда, указано, что уплаченная сумма налога может быть учтена при последующей реализации этих долей).

При подобной трактовке законодательства общества будут признаваться налоговыми агентами и обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (что в отсутствие выплаты, естественно, невозможно). Налоговый агент, как известно, обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

В подобной ситуации оказываются и акционеры (их налоговые агенты). Так, в Письме Минфина России от 28.04.2007 N 03-04-06-01/133 по вопросу увеличения размера уставного капитала АО путем дополнительной эмиссии ценных бумаг за счет средств фондов специального назначения, сформированных из чистой прибыли, сообщается следующее.

В соответствии со ст. 211 НК РФ обложению НДФЛ подлежат доходы, полученные в натуральной форме, к которым, в частности, относится полученное налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей имущество. Статьей 130 ГК РФ определено, что ценные бумаги признаются движимым имуществом. При этом в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ налоговая база по доходам, полученным налогоплательщиками в натуральной форме, определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Акции, дополнительно распределяемые в результате увеличения размера уставного капитала за счет средств фондов специального назначения, ст. 217 НК РФ в качестве дохода, освобождаемого от налогообложения, не определены. Следовательно, такой доход подлежит налогообложению на общих основаниях.

По мнению автора, данный подход ошибочен, поскольку не основан на системном толковании положений НК РФ.

В соответствии со ст. ст. 41, 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, т.е. экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Отсутствие экономической выгоды свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения. Следовательно, прежде всего необходимо выяснить, возникает ли у налогоплательщика такая выгода в результате увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале и если да, то получает ли он ее.

Между тем экономическая выгода налогоплательщика в данной ситуации не возникает. Согласно п. 2 ст. 48 ГК РФ участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей. Согласно Закону об ООО доля удостоверяет следующие права участника: право на получение чистой прибыли пропорционально доле, право на получение действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае выхода или исключения участника, право на часть имущества общества после его ликвидации. Наконец, доля удостоверяет права на участие в управлении обществом, на получение информации о его деятельности и иные полномочия.

Таким образом, первые три группы прав относятся к имущественным. При реализации какого-либо из них владелец доли получает доход. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательство не предусматривает.

При увеличении уставного капитала за счет имущества общества прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав.

Данный вывод согласуется с положениями ст. 223 НК РФ, согласно которой дата фактического получения дохода, т.е. дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, или как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме. Другими словами, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ.

Именно такую аргументацию используют суды (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 N А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1). В ряде случаев, отмечая, что увеличение только номинальной стоимости доли в обществе не является действительной экономической выгодой, суды одновременно ссылаются на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2).

Следует заметить, что споры по этим проблемам - явление в арбитражной практике отнюдь не новое (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.06.1998 N КА-А40/1172-98).

Если общество увеличивает уставный капитал за счет своего имущества, но при этом денежные средства направляются в уставный капитал через счета физических лиц, ситуация принципиально меняется. Несмотря на то что в данном случае размер долей, определенный в процентном отношении к величине уставного капитала, также остается неизменным, суды встают на сторону налоговых органов. Как отмечается в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А79-4867/2005, при зачислении денежных средств на счета физических лиц участники общества получают право распоряжаться своей увеличенной долей в уставном капитале, поэтому общество обязано удержать НДФЛ. При зачислении денежных средств на счета физических лиц с последующим направлением их в уставный капитал общества днем выплаты дохода следует считать день зачисления на счета гражданам денежных средств, за счет которых общество имело реальную возможность удержать налог.

А как квалифицируются ситуации, когда увеличивается номинальная стоимость акций в АО, а не долей в уставном капитале ООО? Суды остаются на тех же позициях, что и при решении споров, касающихся ООО. Принципиальным остается выяснение вопроса, возникает ли у акционера, получившего акции с большим номиналом (дополнительные акции с прежним номиналом), экономическая выгода.

Судами признаются обоснованными следующие доводы налогоплательщиков.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Между тем увеличение номинальной стоимости размещенных акций за счет увеличения уставного капитала не влечет возникновение таких доходов у акционеров. У акционеров в рассматриваемой ситуации отсутствует доход в натуральной форме, поскольку в случае увеличения номинальной стоимости акций, выпущенных в бездокументарной форме и выраженных в виде записей в реестре реестродержателя, не возникают доходы (под которыми согласно п. 2 ст. 211 НК РФ подразумеваются, в частности, оплата за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме).

Поскольку согласно ст. 210 НК РФ доходы могут быть также получены в виде возникновения права на распоряжение доходами, при увеличении номинальной стоимости уже размещенных акций такое право не возникает, как не возникает и увеличение объема объекта, в отношении которого акционер имеет право распоряжения. Так, увеличение номинальной стоимости акций не влечет увеличения дохода в денежной форме, право на распоряжение которым имеет акционер, так как в соответствии с п. 3 ст. 7 Закона об АО акции ЗАО могут быть проданы акционером третьим лицам по любой согласованной цене, определяемой рыночной, а не номинальной стоимостью акции. Не происходит и увеличения объема прав акционера, удостоверенных акцией: на основании п. 2 ст. 31 Закона об АО объем прав акционеров - владельцев обыкновенных акций общества в части возможности оказывать влияние на принятие общим собранием акционеров решений по вопросам его компетенции, размера получаемых дивидендов, а в случае ликвидации общества - доли имущества общества, подлежащего распределению между акционерами, определяется количеством принадлежащих акционеру акций, а не их номинальной стоимостью.

Так как увеличение номинальной стоимости каждой обыкновенной акции общества не изменяет их количество и соотношение имущественных прав акционеров, то в рассматриваемой ситуации не увеличивается и объем прав, принадлежащих отдельному акционеру.

В данном случае у акционера не возникает и материальная выгода, поскольку такой доход по отношению к ценным бумагам может возникнуть только в случае приобретения ценных бумаг налогоплательщиком.

Таким образом, разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью акции не отвечает как указанным в ст. 210 НК РФ признакам налогооблагаемого дохода, так и признакам дохода (экономической выгоды) согласно ст. 41 НК РФ.

Как отмечалось, довод о наличии налогооблагаемой базы в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акции в результате увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли мотивируется отсутствием указания в п. 19 ст. 217 НК РФ на освобождение такой разницы от налогообложения. Данный аргумент также нельзя считать обоснованным, поскольку приведенный в указанной норме перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, не является исчерпывающим. Прямая норма, предписывающая включать разницу между новой и первоначальной номинальной стоимостью акции в облагаемую базу по НДФЛ, в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. При указанных обстоятельствах отсутствуют основания возникновения у акционерного общества обязанностей налогового агента.

Полагаем, что налогоплательщик (налоговый агент) в обоснование своей позиции может привести и такой довод. Возникновение объекта налогообложения обязательно связано с получением налогоплательщиком доходов - от источников в Российской Федерации или от источников за пределами Российской Федерации - в результате осуществления им деятельности (ст. 208 НК РФ). Между тем изменение номинальной стоимости доли (акций) может не быть связано с деятельностью налогоплательщика. Так, уставный капитал может быть увеличен по решению общего собрания, в котором налогоплательщик не участвовал, либо участвовал, но голосовал против.

Аналогичная ситуация складывается и при увеличении номинала акций. Получение таких акций не следует отождествлять с обычным размещением ценных бумаг. Как отмечено в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3092, при увеличении уставного капитала АО путем увеличения номинальной стоимости акций состав акционеров не меняется, соотношение акций, принадлежащих каждому акционеру, сохраняется. При этом изменяется лишь номинальная стоимость акций, а размещение эмиссионных ценных бумаг не происходит.

Налог на прибыль

Согласно пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией -акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала АО (без изменения доли участия акционера в этом АО).

Таким образом, избежать налогообложения со ссылкой на эту норму могут исключительно акционеры, но не участники ООО. Это подтверждают Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, ФНС России от 28.07.2006 N 02-3-12/202 и т.д. Официальные разъяснения лаконичны: перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации. Следовательно, при увеличении ООО уставного капитала без изменения доли его участника у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале ООО.

Подобные разъяснения не отражают, правда, одно весьма существенное обстоятельство: даже если бы доход (экономическая выгода) действительно возник, его еще необходимо получить - согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Между тем факт получения дохода в данных случаях подтвердить невозможно - ведь в результате увеличения уставного капитала участник от ООО реально ничего не получает.

Иногда в своих разъяснениях налоговые органы признают, что доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. При этом внесено важное дополнение: величина доходов при этом определяется исходя из цен сделки (см. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866). Это абсолютно правильно, так как экономическая выгода у налогоплательщика может возникнуть только по факту совершения им сделки, например, в результате отчуждения доли при его выходе из общества. В данном случае налогоплательщик отражает в составе внереализационных доходов только доходы, полученные сверх первоначального взноса в общество.

С.Ларин

ООО "КОСМОС - АУДИТ"

Подписано в печать

19.09.2007

————