"Финансовая газета", 2007, N 38

РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 37)

Рассмотрим порядок создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам.

Пример 2. Предположим, что ООО "Заря" было предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. создание резерва по сомнительным долгам.

В конце отчетного периода (31 сентября 2007 г.) ООО "Заря" провело инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой были выявлены следующие суммы сомнительных долгов:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 800 000 руб.;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 600 000 руб.;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней - 400 000 руб.

Далее налогоплательщик рассчитывает сумму сомнительных долгов, которую он вправе включить в резерв. При этом он обращает внимание на то, что по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма долга, по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) для целей создания резерва учитывается только половина суммы долга, а сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней в резерв вообще не включается.

Таким образом, сумма сомнительного долга, которую налогоплательщик вправе включить в резерв по итогам 9 месяцев 2007 г. составит 1 100 000 руб.:

800 000 руб. + (600 000 руб. x 50%) = 1 100 000 руб.

Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, налогоплательщик обязан определить, не превышает ли рассчитанная сумма сомнительного долга 10% выручки отчетного (налогового) периода, т.е. определить предельную величину создаваемого резерва.

Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 г. составила 9 000 000 руб.

Определим предельную величину создаваемого резерва. Эта величина составит 900 000 руб. (9 000 000 руб. x 10%).

Однако мы помним, что налогоплательщик рассчитал сумму резерва по сомнительным долгам в размере 1 100 000 руб.

Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, ООО "Заря" вправе за 9 месяцев 2007 г. создать резерв по сомнительным долгам только в размере 900 000 руб. Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных расходов 31 сентября 2007 г.

В случае если рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва по сомнительным долгам окажется меньше, чем предельная величина создаваемого резерва, то в состав внереализационных расходов относится рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва.

Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 г. составила 12 000 000 руб. Предельная величина создаваемого резерва составит 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. x 10%).

В данном случае ООО "Заря" вправе создать резерв по сомнительным долгам и отнести в состав внереализационных расходов только сумму в размере 1 100 000 руб.

Здесь следует обратить внимание на то, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если организация не создает резерва по сомнительным долгам, то в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности или обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Только тогда дебиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам.

Пример 3. Допустим, что ООО "Салют" в учетной политике для целей налогообложения предусмотрело создание резерва по сомнительным долгам.

Предположим, что в течение I и II кварталов 2007 г. ООО "Салют" создавало и резерв по сомнительным долгам.

По результатам инвентаризации на 31 сентября 2007 г. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

ООО "Заря" - 100 000 руб., возникшая 15 июня 2007 г.;

ООО "Мега" - 160 000 руб., возникшая 30 июля 2007 г.;

ООО "Альфа" - 40 000 руб., возникшая 30 августа 2007 г.

Задолженность ООО "Заря" будет учтена в составе резерва по сомнительным долгам, поскольку она возникла более 90 дней назад.

Задолженность ООО "Мега" возникла менее 90 дней назад, поэтому она будет учтена в составе резерва только в размере 50%.

Поскольку задолженность ООО "Альфа" возникла менее 45 дней назад, данная сумма в расчет резерва не включается.

Таким образом, сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить 180 000 руб. (100 000 руб. + 160 000 руб. x 50%).

Предположим, что выручка ООО "Салют" за 9 месяцев 2007 г. от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1 500 000 руб.

Рассчитаем сумму резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов. Данная сумма составит 150 000 руб. (1 500 000 руб. x 10%).

Поскольку рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов 30 сентября 2007 г. сумму в размере 150 000 руб.

Допустим, что ООО "Заря" было объявлено банкротом. В связи с этим предположим, что в ноябре 2007 г. долг ООО "Заря" был признан безнадежным. В данном случае долг в сумме 100 000 руб. не включается в расходы, а подлежит списанию за счет резерва.

Остаток резерва составит 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.).

Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2007 г. была проведена 31 декабря 2007 г.

По результатам инвентаризации было выявлено следующее:

долг ООО "Заря" в сумме 100 000 руб. был списан как безнадежный;

ООО "Мега" долг в сумме 160 000 руб. погасило полностью;

задолженность ООО "Альфа" не уменьшилась.

При этом в IV квартале 2007 г. у ООО "Салют" появилась новая задолженность, которая образовалась 25 ноября 2007 г. и составила 80 000 руб. Должником является ООО "Нева".

В данном случае срок возникновения задолженности ООО "Альфа" превышает 90 дней, поэтому сумма долга в размере 40 000 руб. полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал 2007 г.

Срок образования новой задолженности в сумме 80 000 руб. не превышает 45 дней, поэтому указанная сумма не будет включена в состав резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, задолженность, подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам, составит 40 000 руб.

Предположим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2007 г. составила 2 100 000 руб.

Сумма, подлежащая отнесению в состав резерва, не превышает 10% выручки от реализации продукции (работ, услуг) (2 100 000 руб. x 10% = 210 000 руб.).

В данном случае резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2007 г. стал меньше суммы остатка резерва по итогам III квартала 2007 г. Разница в сумме 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) подлежит включению в состав внереализационных доходов 31 декабря 2007 г.

Если окажется, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

На практике нередки вопросы, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам. Так, в частности, правомерен вопрос о том, признаются ли штрафные санкции, предусмотренные договором, сомнительным долгом?

Здесь следует обратить внимание на то, что штрафные санкции, предусмотренные договором, не признаются сомнительным долгом по следующим основаниям.

К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, положениями гл. 25 НК РФ четко определено, что доходы в целях налогообложения прибыли подразделяются в зависимости от способа их возникновения на доходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы.

Штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров, не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Штрафные санкции возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д.

Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - даты перехода права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или санкций, подлежащих уплате должником на основании решения суда.

Таким образом, при формировании резервов по сомнительным долгам сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Следует отметить, что банки создают резервы по сомнительным долгам только в отношении долгов, связанных с невыплатой процентов по кредитам.

Здесь также правомерен вопрос о том, вправе ли организации-лизингодатели формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно положениям Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (ред. от 26.07.2006) договор лизинга - это передача имущества (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование. Следовательно, при договоре лизинга имущество (предмет лизинга) не реализуется, т.е. право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем во временное владение и пользование лизингополучателю.

Таким образом, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется.

Здесь необходимо обратить внимание на следующее: для формирования резерва по сомнительным долгам сумма задолженности принимается с учетом НДС. Поскольку в налоговом учете (как и в бухгалтерском) дебиторская задолженность формируется с учетом НДС, в той же сумме она участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам (Письма МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ и Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47).

(Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 39)

Н.Егорова

Советник налоговой службы

Российской Федерации

III ранга

Подписано в печать

19.09.2007

————