"Российский налоговый курьер", 2007, N 19

НОВЫЕ ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

Этим летом в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ были внесены изменения, которые затронули и методику расчета налоговой базы, и порядок исчисления авансовых платежей по налогу. Новые нормы Кодекса вступят в силу с 2008 г., но уже сейчас нужно знать, как их применять на практике.

Согласно Федеральному закону от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ) со следующего года все налогоплательщики будут определять налоговую базу по налогу на имущество организаций по новым правилам. Указанным Законом также скорректирован расчет авансовых платежей по налогу и порядок применения льгот резидентами особых экономических зон. Кроме того, в гл. 30 Кодекса появятся нормы, позволяющие устранять двойное налогообложение имущества российских организаций, находящегося за границей.

Налоговая база

В соответствии с действующей редакцией п. 4 ст. 376 НК РФ признаваемая объектом налогообложения среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период исчисляется так. Определяется сумма величин остаточной стоимости имущества организации на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом. Полученный результат делится на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. С 1 января 2008 г. средняя стоимость имущества в целях определения сумм авансовых платежей по налогу будет рассчитываться в том же порядке. Порядок же расчета среднегодовой стоимости имущества (за налоговый период в целом) изменится. Начиная с расчетов за 2008 г. суммируются величины остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода. Рассчитанная таким образом сумма, как и сейчас, делится на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Иными словами, при исчислении среднегодовой стоимости имущества вместо его остаточной стоимости по состоянию на 1 января следующего за налоговым периодом года учитывается остаточная стоимость имущества по состоянию на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря. Такая поправка внесена Законом N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 НК РФ.

По расчетам за 2007 г. среднегодовая стоимость имущества исчисляется по-старому - с учетом остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 января 2008 г., а не на 31 декабря 2007 г. Ведь указанная поправка начнет действовать только с начала нового налогового периода (с 1 января 2008 г.).

Чем вызвано данное изменение? Повлияет ли "однодневная" разница на сумму налога?

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год - период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (ст. 379 НК РФ). Значит, в соответствии с действующей редакцией п. 4 ст. 376 Кодекса при расчете налоговой базы за налоговый период фактически учитываются данные следующего налогового периода (на 1 января). Многие организации на основании установленного порядка ведения бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число отчетного года проводят переоценку объектов основных средств. А при переоценке изменяется стоимость объектов, поскольку производится перерасчет первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и суммы амортизации, начисленной за время его использования.

Исходя из действующего порядка ведения бухучета, переоценка объектов основных средств проводится не чаще одного раза в год - на 1-е число отчетного года. Ее результаты отражаются в бухгалтерском учете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 15 ПБУ 6/01). Поэтому согласно действующей редакции гл. 30 Кодекса при расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций учитываются данные переоценки (если она проводилась), которые по правилам бухучета относятся к следующему налоговому периоду. Вот эту ситуацию и исправила новая редакция п. 4 ст. 376 Кодекса.

У организаций, которые на 1 января провели дооценку объектов основных средств (увеличили их остаточную стоимость в результате переоценки), среднегодовая стоимость имущества, исчисленная по-новому, будет меньше той, которая рассчитывается по правилам, применяемым в настоящее время.

Пример 1. ООО "Альфа" ежегодно проводит переоценку основных средств. Остаточная стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, на 1-е число каждого месяца и последний день 2008 г. составит:

- на 1 января - 2600 тыс. руб.;

- 1 февраля - 2400 тыс. руб.;

- 1 марта - 2300 тыс. руб.;

- 1 апреля - 2200 тыс. руб.;

- 1 мая - 2100 тыс. руб.;

- 1 июня - 2000 тыс. руб.;

- 1 июля - 2900 тыс. руб.;

- 1 августа - 2750 тыс. руб.;

- 1 сентября - 2700 тыс. руб.;

- 1 октября - 2600 тыс. руб.;

- 1 ноября - 2500 тыс. руб.;

- 1 декабря - 2400 тыс. руб.;

- 31 декабря - 2300 тыс. руб.

Предположим, по состоянию на 1 января 2009 г. ООО "Альфа" проведет переоценку основных средств в виде дооценки. В результате переоценки остаточная стоимость налогооблагаемого имущества на указанную дату равна 2800 тыс. руб.

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества ООО "Альфа" за 2008 г. по новым правилам:

(2600 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб. + 2200 тыс. руб. + 2100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. + 2900 тыс. руб. + 2750 тыс. руб. + 2700 тыс. руб. + 2600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб.) : (12 + 1) = 2442,3 тыс. руб.

Для сравнения исчислим среднегодовую стоимость имущества организации в соответствии с действующим порядком (применяется до 1 января 2008 г.):

(2600 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2300 тыс. руб. + 2200 тыс. руб. + 2100 тыс. руб. + 2000 тыс. руб. + 2900 тыс. руб. + 2750 тыс. руб. + 2700 тыс. руб. + 2600 тыс. руб. + 2500 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. + 2800 тыс. руб.) : (12 + 1) = 2480,8 тыс. руб.

Авансовые платежи по налогу

Общий порядок расчета авансовых платежей по налогу на имущество определен в ст. 382 Кодекса. Сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода. Она равна 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, исчисленной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 Кодекса. Правила расчета авансовых платежей, уплачиваемых по месту нахождения выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации, приведены в ст. 384, а по объектам недвижимого имущества, расположенным вне местонахождения организации или ее обособленных подразделений, - в ст. 385 НК РФ. Поправки, внесенные Законом N 216-ФЗ в ст. ст. 384 и 385 Кодекса и корректирующие порядок исчисления авансовых платежей по указанным объектам, носят редакционный характер и вызваны необходимостью устранить техническую ошибку и привести нормы данных статей в соответствие с положениями ст. 382 НК РФ.

До вступления в силу Закона N 216-ФЗ организации также исчисляют и уплачивают авансовые платежи по налогу по местонахождению объектов, перечисленных в ст. ст. 384 и 385 Кодекса, в сумме, равной произведению налоговой ставки и 1/4 средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Налоговая база по недвижимому имуществу

иностранных организаций

Налоговой базой по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, а также по объектам недвижимого имущества иностранных организаций, не относящимся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость объектов по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Основание - п. 5 ст. 376 Кодекса.

В действующей редакции п. 5 ст. 382 НК РФ сказано, как рассчитывать сумму авансового платежа по налогу по каждому из указанных объектов недвижимого имущества иностранных организаций. Эта сумма равна 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженной на налоговую ставку.

Закон N 216-ФЗ дополнил п. 5 ст. 382 Кодекса положением, уточняющим порядок расчета налога (авансовых платежей) в ситуации, когда у иностранной организации, не осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство, в течение отчетного (налогового) периода возникает (или прекращается) право собственности на недвижимое имущество, находящееся на территории РФ. С 2008 г. сумма налога (авансовых платежей) по данной недвижимости определяется с учетом коэффициента. Этот коэффициент есть не что иное, как отношение числа полных месяцев, в течение которых имущество находится в собственности, к числу месяцев в отчетном (налоговом) периоде.

Данное правило действует и в отношении объектов недвижимости иностранных компаний, не связанных с их деятельностью в России через постоянные представительства (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Заметим, что у иностранных организаций и до 2008 г. при исчислении налога на имущество (авансовых платежей) учитывается количество месяцев налогового (отчетного) периода, в течение которых объект недвижимости находился в их собственности. Но основанием для этого служил п. 5 ст. 55 первой части Кодекса, который с 1 января 2007 г. утратил силу (п. 35 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" возникновение, ограничение (обременение), переход или прекращение прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации. При этом госрегистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Ее датой считается день внесения записей о правах в Единый государственный реестр прав (ЕГРП).

Таким образом, при возникновении у иностранной организации права на объект недвижимости после начала календарного года число месяцев, в течение которых данный объект находился в собственности налогоплательщика, исчисляется с месяца внесения записи о возникновении права собственности на этот объект в ЕГРП.

В аналогичном порядке иностранная организация, у которой право собственности на объект недвижимого имущества прекратилось до истечения календарного года, при расчете коэффициента учитывает месяц прекращения права собственности (месяц внесения записи в ЕГРП). В таком случае на основании п. 1 ст. 45 Кодекса организация может воспользоваться правом досрочной (до окончания налогового периода) уплаты суммы налога.

Пример 2. Иностранная организация ведет на территории России деятельность через постоянное представительство. В собственности у нее находится здание, расположенное на территории РФ. Этот объект недвижимости не используется в деятельности, которую организация осуществляет через постоянное представительство. В мае 2008 г. организация заключила договор купли-продажи указанного здания. Госрегистрация прекращения права собственности произошла 20 июня 2008 г. Инвентаризационная стоимость здания - 10 млн руб. Ставка налога на имущество в субъекте Федерации, где находится здание, - 2,2%.

Авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2008 г. по указанному объекту организация исчисляет без учета коэффициента владения:

10 млн руб. x 1/4 x 2,2% = 55 000 руб.

Поскольку прекращение права собственности на здание произошло во II квартале, организация может выбрать один из двух вариантов:

- продолжать платить авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев 2008 г. с учетом коэффициента владения и с учетом коэффициента исчислить сумму налога по итогам года;

- на основании ст. 45 Кодекса досрочно исполнить обязанность по уплате налога, исчислив сумму налога с учетом коэффициента владения.

При использовании первого варианта авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев должны быть исчислены с учетом коэффициента владения, равного 1/6 и 4/9 соответственно. При расчете суммы налога необходимо применить коэффициент 7/12.

Допустим, организация выбрала второй вариант. Тогда сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как сумма налога за год за вычетом исчисленного за I квартал авансового платежа:

10 млн руб. x 2,2% x 7/12 - 55 000 руб. = 73 333 руб.

Авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев в данном случае не исчисляются и не уплачиваются.

Налогообложение имущества паевых инвестиционных фондов

Понятие паевого инвестиционного фонда раскрывается в ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ). Это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления. Кроме того, в указанный обособленный имущественный комплекс включается и имущество, полученное в процессе такого управления. Доля в праве собственности на него удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности (п. 2 ст. 11 Закона N 156-ФЗ). Управляющая компания учитывает его на отдельном балансе и ведет по нему самостоятельный учет (п. 1 ст. 15 Закона N 156-ФЗ).

Паевой инвестиционный фонд не признается юридическим лицом, а следовательно, плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с действующими положениями гл. 30 Кодекса налогоплательщиками по имуществу, составляющему паевой инвестиционный фонд, являются организации, которые признаются учредителями доверительного управления, - владельцы инвестиционных паев. Они исчисляют и уплачивают налог на имущество по имуществу, переданному в паевой инвестиционный фонд, а также по имуществу, приобретенному и (или) созданному в рамках паевого инвестиционного фонда.

Закон N 216-ФЗ внес в п. 1 ст. 374 и ст. 378 Кодекса изменения, согласно которым имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, с 1 января 2008 г. не облагается налогом на имущество организаций.

Льготы для резидентов особых экономических зон

Законом N 216-ФЗ в п. 17 ст. 381 Кодекса внесены дополнительные условия применения льготы организациями - резидентами ОЭЗ. Напомним, что в действующей редакции указанного пункта предусмотрено освобождение от уплаты налога по имуществу, учитываемому на балансе организации - резидента особой экономической зоны, при соблюдении следующих условий:

- имущество создано или приобретено для ведения деятельности на территории особой экономической зоны;

- имущество располагается на территории этой зоны.

Данная льгота действует в течение пяти лет с момента принятия указанного имущества к учету.

С 1 января 2008 г. к перечисленным условиям добавится еще одно: льгота будет предоставляться только в отношении имущества, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании особой экономической зоны.

Интервал срока потенциальной возможности использования указанной льготы по-прежнему будет исчисляться с момента постановки имущества на учет в качестве объекта основных средств. Например, имущество организации - резидента особой экономической зоны поставлено на учет в качестве основных средств 8 января 2008 г. Его использование в рамках соглашения о создании ОЭЗ начнется 15 мая 2008 г. У организации (при соблюдении всех прочих условий предоставления данной налоговой льготы) сроки применения льготы (с учетом действующих положений ст. 6.1 Кодекса) находятся в интервале с 16 мая 2008 по 8 января 2013 г. Соответственно, остаточная стоимость имущества учитывается в расчете среднегодовой (средней) стоимости льготируемого имущества с 1 июня 2008 г.

Имущество российских организаций, находящееся за рубежом:

двойное налогообложение устранено

С 1 января 2008 г. в гл. 30 НК РФ Закон N 216-ФЗ вводит новую ст. 386.1. Ее действие распространится на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Положения данной статьи касаются имущества, принадлежащего российской организации и расположенного за пределами России.

Сейчас налогом на имущество организаций облагается учитываемое на балансе налогоплательщика в качестве объектов основных средств движимое и недвижимое имущество. Поэтому расположенное за пределами РФ имущество российской организации, находящееся у нее на балансе, также является объектом налогообложения. Такое имущество облагается по ставкам, предусмотренным законами субъектов Федерации в пределах установленной ст. 380 НК РФ максимальной ставки налога - 2,2%. Однако это имущество может подпадать под налогообложение и в том государстве, где оно расположено. Возникает проблема двойного налогообложения. Как ее разрешить?

В ст. 386.1 НК РФ установлено, что суммы налога, фактически уплаченные по законодательству другого государства в отношении расположенных на его территории объектов имущества российской организации, учитываются при уплате налога в России по этому имуществу. Размер засчитываемых сумм налога, уплаченных за ее пределами, не должен превышать величину налога, подлежащего уплате организацией по такому имуществу в России.

В п. 2 ст. 386.1 Кодекса перечислены документы, которые российская организация представляет в налоговые органы для проведения зачета. Это заявление на зачет налога и документ об уплате налога за пределами России, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Названные документы подаются в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами России.

О.В.Хритинина

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса

Подписано в печать

18.09.2007

————