"Налоги и налогообложение", 2007, N 9

ПОЛУЧИТЕ СКИДКУ... ИЛИ ВСЕ-ТАКИ ПРЕМИЮ?

Компании, осуществляющие оптовую торговлю, в целях продвижения торговой марки или определенной группы товаров на рынке широко используют такой инструмент, как предоставление скидок своим покупателям при достижении ими определенного объема закупок. Однако, несмотря на повсеместное применение данного института, предприниматели и бухгалтеры не всегда четко представляют себе отличия фактического содержания одинаковых на первый взгляд скидок. А между тем именно от правильности установления такого содержания зависят налоговые последствия конкретной хозяйственной операции.

Основное отличие скидок за достижение определенного объема продаж состоит в том, что в одних случаях они изменяют цену товара, а в других - нет. Даже Толковый словарь Ожегова трактует скидки по-разному: как "сумму, на которую понижена цена чего-нибудь", а также как "пониженное требование к чему-нибудь, послабление, оправдываемое чем-нибудь".

Очевидно, что данные определения не тождественны, особенно если рассматривать их с точки зрения правовых и налоговых последствий. Настоящая статья посвящена детальному анализу каждого из перечисленных видов премий.

Предоставление скидки путем изменения цены товара в сторону ее уменьшения (ст. 424 ГК РФ) производится на основании дополнительного соглашения сторон договора, в соответствии с которым поставщик предъявляет покупателю исправленный счет-фактуру, в котором указывает уменьшенную цену товара.

Возможность внесения исправлений в счета-фактуры путем их переоформления прямо не предусмотрена п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, однако арбитражные суды неоднократно указывали, что такие действия налогоплательщика не противоречат налоговому законодательству (см., напр., Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2005 по делу N А66-8369/2004, ФАС Уральского округа от 30.10.2006 по делу N Ф09-9502/06-С2 и др.).

Пункты 7 и 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (в действующей редакции) регламентируют порядок внесения изменений в счет-фактуру: в дополнительный лист книги покупок покупателя и книги продаж поставщика вносится запись об аннулировании счета-фактуры за тот налоговый период, в котором он был зарегистрирован до внесения в него изменений.

Вопрос о том, в каком налоговом периоде покупатель имеет право на вычет по НДС по исправленным счетам-фактурам, до настоящего времени является спорным. Как Минфин России в Письме от 21 марта 2006 г. N 03-04-09/05, так и Федеральная налоговая служба в Письме от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж" указывают, что исправленный счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету только в том налоговом периоде, в котором внесены соответствующие изменения.

Однако арбитражная практика придерживается иной позиции, признавая за налогоплательщиком право на вычет в том периоде, когда имели место соответствующие хозяйственные операции (см., напр., Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2004 по делу N А11-4570/2004-К2-Е-3241, Постановление ФАС Московского округа от 02.10.2006 по делу N КА-А40/9375-06 и др.).

В обоснование своей позиции суды указывают следующее.

По смыслу ст. ст. 171 и 172 НК РФ основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур "...счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее - Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ)".

Таким образом, момент применения налоговых вычетов связан только с моментом отгрузки и оплаты товара, а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Учитывая положения ч. 1 ст. 167 НК РФ, касающиеся момента определения налоговой базы независимо от учетной политики, принятой на предприятии, необходимо отметить, что с 1 января 2006 г. при предоставлении скидки, влекущей изменение цены товара, налоговая база по НДС должна корректироваться покупателем в периоде отгрузки товара (при отсутствии его предварительной оплаты).

Данная позиция также согласуется со ст. 6 разд. II ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Постановлением Минфина России от 09.12.1998 N 60н, в силу которой факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Рассматривая вопросы формирования базы по налогу на прибыль, следует отметить, что никаких проблем здесь возникнуть не должно: в результате изменения цены товара поставщику необходимо уменьшить доходы от реализации, а покупателю - расходы на приобретение товаров (работ, услуг). Аналогичным образом по данному вопросу неоднократно высказывался и Минфин России (см., напр., Письмо от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190).

Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность отнесения к внереализационным расходам сумм, выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю в виде премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. При этом цена товара остается неизменной.

По нашему мнению, недаром законодатель наряду со скидкой включил в ст. 265 НК РФ понятие "премия", причем поставил его на первое место.

Согласно Толковому словарю Ожегова "премия - официальное денежное или иное материальное поощрение в награду за что-нибудь". Приведенное определение явно корреспондирует со вторым определением скидки, приведенным нами в самом начале, тем более что на практике такие премии (скидки) предоставляются поставщиками либо путем перечисления денежных средств на расчетный счет (поощрение), либо в виде уменьшения дебиторской задолженности покупателя или зачета суммы скидки в качестве авансового платежа за будущие поставки (пониженное требование).

Таким образом, экономическая сущность премий (скидок), не влекущих изменения цены товара, состоит в том, что за выполнение условия договора о достижении определенного объема закупок покупатель вправе рассчитывать на поощрение.

Минфин России не разделяет данную позицию и считает, что здесь речь идет об освобождении покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров (см., например, Письма от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445, от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462).

Гражданско-правовой смысл премии (скидки), не влекущей за собой изменения цены товара, по мнению официальных финансовых органов, сводится к прощению долга, которое, по сути, является дарением (ст. ст. 572, 574 ГК РФ).

Автор настоящей статьи не может согласиться с этим. Не нужно забывать, что п. 4 ст. 575 ГК РФ установлен прямой запрет на дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ (500 руб.). Очевидно, что в подавляющем большинстве случаев как покупатель, так и поставщик являются коммерческими организациями, то есть преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (ч. 1 ст. 50 ГК РФ).

Следовательно, если рассматривать предоставление премий (скидок) за достижение определенного объема продаж как дарение, это заведомо означает, что такая сделка ничтожна, не влечет за собой юридических последствий и не может быть отнесена к операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Таким образом, налицо противоречие между юридическим смыслом, вкладываемым официальными органами в понятие "премия (скидка) за выполнение условий договора" и правовым регулированием данной операции (отнесение суммы премии на внереализационные расходы по пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По нашему мнению, премии (скидки) за достижение объемов продаж нельзя рассматривать ни как прощение долга, ни как дарение. Исходя из буквального толкования пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, поставщик выплачивает или иным образом предоставляет покупателю премию либо скидку в случае выполнения последним условий договора поставки.

Понятие премии, приведенное выше, изначально не предполагает безвозмездности ее выплаты. Применительно к хозяйственным отношениям между поставщиком и покупателем предоставление премии преследует цель вознаградить покупателя за его активность в приобретении и реализации продукции поставщика на рынке, а также стимулировать его к дальнейшему увеличению объема закупок. Полагаем, что в данном случае уместно говорить об оказании покупателем своеобразной "услуги", за которую платит поставщик.

Следует также подчеркнуть, что предоставление поставщиком премии (скидки) не влечет за собой возникновение встречной обязанности для покупателя, поэтому по смыслу п. 2 ст. 248 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль такая премия (скидка) должна считаться полученной безвозмездно.

В целях формирования базы по налогу на прибыль покупателю необходимо отнести премии (скидки) на внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ), а поставщику - на внереализационные расходы (пп. 19.1 п. 1 ст. 256 НК РФ) в том налоговом периоде, когда премия (скидка) фактически предоставлена.

Однако возникает вопрос: следует ли выделять в составе премии (скидки) НДС? Полагаем, что ответ должен быть отрицательным.

По своему экономическому содержанию налог на добавленную стоимость представляет форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. При этом под реализацией понимается передача права собственности на товары (работы, услуги).

Поскольку, как мы установили ранее, получение премии (скидки) не порождает встречное обязательство покупателя по отношению к поставщику, очевидно, что данная операция не может признаваться реализацией.

Статьей 162 НК РФ предусмотрены случаи увеличения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами за товары (работы, услуги). Рассматриваемая нами ситуация получения покупателем денежных средств, безусловно, не связана с расчетами за товар.

На основании изложенного можно сделать вывод, что суммы премий (скидок), предоставляемых покупателю за достижение объема продаж, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Следует отметить, что изложенную позицию относительно начисления НДС на скидки, не связанные с изменением цены товара, разделяет и Минфин России, о чем он указал в Письме от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847.

В завершение настоящей статьи хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на правомерность использования в хозяйственной деятельности и скидок, изменяющих цену товара, и премий, не влекущих такого изменения. Однако представляется, что с точки зрения количества оформляемых документов, а также усилий персонала по отражению таких операций в бухгалтерском и налоговом учете явно выигрывают именно премии.

В.В.Новоселова

Ведущий специалист

по налоговому праву

ООО "Юридическая фирма

"Ардашев и Партнеры"

г. Екатеринбург

Подписано в печать

18.09.2007

————